Portal TFL
Zahtevki za vračilo davka iz prekvalifikacij kapitalskih dobičkov v dividende
ŠTEVILKA in LETO IZDAJE
AVTOR
Jure Mercina, univ. dipl. prav., odvetnik in partner v Odvetniški pisarni BlažPate & Partnerji, d. o. o.Datum
14.02.2023
Rubrika
Članki
Pravna podlaga
Povezave
Podsistem TAX
Podsistem FIN
Podsistem LEX
Povzetek
Na podlagi odločitve Vrhovnega sodišča RS, da izplačila kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo ni mogoče samega po sebi šteti za nedovoljeno davčno izogibanje, se je pojavilo vprašanje, kako naj ravnajo zavezanci za davek, ki so v preteklosti plačali dodaten davek na podlagi drugačnega stališča FURS-a. Osnovno pravno načelo pravičnosti je, da mora biti zavezancem za davek v tem primeru neupravičeno plačan davek vrnjen, vendar pa podrobnejša analiza pokaže, da so možnosti za vračilo omejene.
BESEDILO
1. KRATKA ZGODOVINA OBDAVČITVE NAKUPOV LASTNIH DELEŽEV
Za celostno razumevanje ozadja vlaganja zahtevkov za vračilo davka, povezanih z neupravičeno prekvalifikacijo kapitalskih dobičkov v dividende, se je priporočljivo ozreti v preteklost in predstaviti zgodovino obdavčevanja fizičnih oseb z dohodnino, kadar te prodajo svoj poslovni delež družbi sami (t. i. nakup lastnega deleža).
Vrsto let sta tako davčna stroka kot tudi Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) vztrajali pri stališču, da se nakup lastnega deleža pri odsvojitelju fizični osebi obdavči kot kapitalski dobiček (prvi odstavek 86. člena ZDoh-1 in smiselno enako 92. člen ZDoh-2).
Davčni svetovalci in računovodje so velikokrat svojim strankam svetovali nakup lastnega deleža kot davčno ugodnejši način izplačila dobička družbe v primerjavi z izplačilom dividend. FURS pa transakcije nakupa lastnega poslovnega deleža ni problematiziral in je na podlagi vloženih napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve poslovnega deleža izdajal odločbe o odmeri dohodnine od kapitalskih dobičkov.
Nakup lastnega deleža je postajal dodatno zanimiv in posledično tudi bolj množičen od leta 2015 dalje, ko je vedno več družbenikov začelo izpolnjevati pogoj trajanja imetništva poslovnega deleža več kot 20 let, s čimer je bila odsvojitev poslovnega deleža v celoti neobdavčena. Porast transakcij nakupov lastnega deleža je zaznal tudi FURS in kljub nespremenjenim zakonskim določbam in drugačni praksi v preteklih letih začel nakupe lastnih deležev problematizirati. V sporočilu za javnost 11. junija 2018 je tako FURS davčne zavezance obvestil, da na področju odsvojitve poslovnih deležev zaznava veliko tveganje, zato poglobljeno spremlja to področje. FURS je prav tako v obvestilu sklenil, da gre v številnih primerih za skrbno oblikovane davčne sheme, ki zavezancem omogočajo, da si z izogibanjem davčni zakonodaji na davčno ugodnejši način izplačajo ustvarjene poslovne dobičke. FURS je ugotavljal, da so navedene sheme pogosto v nasprotju z namenom zakona, saj odkup poslovnega deleža od družbenika nima ekonomske vsebine in ne izkazuje poslovnega interesa, kar nakazuje na edini glavni motiv: prihranek pri davku oziroma davčno izogibanje.
Od septembra 2017 do junija 2018 je bilo tako po navedbah FURS-a opravljenih 13 davčnih nadzorov, od tega so bile domnevne nepravilnosti ugotovljene v kar 11 nadzorih in pri teh 11 nadzorih je bilo kar 9 samoprijav. V sporočilu za javnost je FURS pozval zavezance za davek (družbe pridobiteljice lastnih poslovnih deležev kot plačnike davka po 58. členu ZDavP-2), da če je bil pravni posel prodaje poslovnega deleža sklenjen zaradi izogibanja davčnih obveznosti in dogovorjena kupnina zaradi pomanjkanja ekonomske vsebine predstavlja prikrito izplačilo dobička, ki je izplačano v skladu z določbami poglavja 6.2 ZDoh-2 v obliki dividend, da torej predložijo obračun davčnega odtegljaja (REK-2) na podlagi samoprijave v skladu z določbami 55. člena ZDavP-2 in se s tem izognejo globi za davčni prekršek.
Sporočilo za javnost s podobno vsebino in pozivom zavezancem k samoprijavi je FURS objavil tudi 26. marca 2019. V njem so med drugim omenili, da so zavezanci za davek v nadzoru v več kot 70 % obravnavanih primerov izkoristili institut samoprijave ali institut 140.a člena ZDavP-2 ter tako sami prijavili in plačali svojo davčno obveznost še pred začetkom davčnega nadzora ali izdajo odločbe.
Nekateri zavezanci, ki niso naredili samoprijave po 55. členu oz. 140.a členu ZDavP-2 in jim je FURS na podlagi prekvalifikacije kapitalskega dobička v dividende odmeril dodaten davek z odločbo v davčnem inšpekcijskem nadzoru, so zoper odločbo vložili pravna sredstva. Pritožbe na Ministrstvo za finance so bile zavrnjene, prav tako je odločitve FURS-a in Ministrstva za finance potrdilo Upravno sodišče1. Zavezanci za davek, ki so davek obračunali in plačali na podlagi samoprijave, pravnih sredstev seveda niso vlagali, saj se je štelo, da so davek v REK-2 obračunali in plačali »prostovoljno«. Izdaja odmerne odločbe, zoper katero bi bila možna pritožba, v primeru samoprijave ni predvidena.
Z novelo ZDoh-2V2 je zakonodajalec v letu 2019 na podlagi zaznave množičnih domnevnih zlorab tudi zakonsko drugače uredil davčno obravnavo nakupov lastnih deležev. Za obdobja od 1. 1. 2020 dalje se je skladno s 6. točko 90. člena ZDoh-2 za dividendo med drugim štela izplačana vrednost delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic oziroma deležev družbe, razen če družba pridobiva lastne delnice na organiziranem trgu. Vendar pa tudi taka zakonska ureditev ni veljala dolgo. Na podlagi novele ZDoh-2Z 3 z dne 21. 3. 2022, ki pa se uporablja že za obdobja od 1. 1. 2022 dalje, je bila 6. točka 90. člena ZDoh-2 črtana. Posledično se od 1. 1. 2022 dalje nakup lastnega deleža ponovno obdavčuje kot kapitalski dobiček. Vendar pa s tem sprememb na tem področju še ni konec. Na podlagi sprejete novele ZDoh-2AA 4 in nove 6. točke 90. člena ZDoh-2 se od 1. 1. 2023 dalje nakup lastnega deleža (ponovno) obdavči kot dividenda.
Prelom pri obdavčitvi nakupa lastnega deleža predstavlja sodba Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021. V njej je Vrhovno sodišče RS zavzelo stališče, da ni mogoče šteti, da izplačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo samo po sebi pomeni nedovoljeno davčno izogibanje obdavčitvi izplačila dobička družbenikom. Nadalje sodišče navede, da zgolj dejstvo, da je na podlagi nakupa lastnega deleža družbenik kot prodajalec (ne gospodarska družba) zavezan plačati manj davka od prejete kupnine, kot če bi mu bil izplačan dobiček, ne omogoča uporabe instituta nedovoljenega davčnega izogibanja, saj taka posledica ne pomeni neupravičene davčne koristi. Če bi želel zakonodajalec doseči višje obdavčenje pravnega posla nakupa oziroma prodaje lastnih poslovnih deležev, bi moral to skladno z zgoraj navedenimi zahtevami ustave izrecno določiti 5. Nova zakonska ureditev obdavčitve nakupov lastnih deležev se na podlagi novele ZDoh-2V uporablja šele od 1. 1. 2020 dalje.
Prav tako je Vrhovno sodišče zavrnilo razlago, da gre v tem primeru za prikrito izplačilo dobička, ki se obdavči kot dividende, v smislu 7. točke 74. člena ZDDPO-2. Kot prikrito izplačilo dobička na tej podlagi je lahko opredeljen le pravni posel, ki po svoji višini (in ne temelju) pomeni neutemeljeno korist kvalificiranemu družbeniku. To pomeni, da gre le za primere, v katerih je družba kvalificiranemu družbeniku plačala preveč za nakup lastnega deleža, kar pa je treba presojati v vsakem primeru posebej ob upoštevanju kupnine in tržne vrednosti pridobljenega poslovnega deleža.
Za lažjo predstavo dodajamo grafični prikaz zgodovinskega poteka obdavčevanja nakupov lastnih deležev.
|
Obdobje nakupa lastnega poslovnega deleža |
Ureditev v ZDoh-2 |
Davčna obravnava FURS-a |
|
|
Do 31. 12. 2019 |
Obdavčeno kot kapitalski dobiček |
V osnovi kot kapitalski dobiček, vendar se je na podlagi preteklih stališč FURS-a do 15. 12.2021 (dan izdaje sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 61/2021) lahko prekvalificiral v dividende na podlagi določb o prepovedi izogibanja davkov. Prekvalifikacija po 15. 12. 2021 je možna, le še če je bila cena za lastni delež višja od tržne cene (prikrito izplačilo dobička). | |
|
Od 1. 1. 2020 do 31.12.2021 |
Obdavčeno kot dividenda |
Obdavčeno kot dividenda |
|
|
Obdavčeno kot kapitalski dobiček |
Obdavčeno kot kapitalski dobiček, prekvalifikacija je možna, le še če je bila cena za lastni delež višja od tržne cene (prikrito izplačilo dobička). |
|
|
Od 1. 1. 2023 |
Obdavčeno kot dividenda |
Obdavčeno kot dividenda |
2. MOŽNOSTI ZA DOSEGO VRAČILA DAVKA
Po predstavitvi zgodovinskega poteka dogodkov se lahko osredotočimo na glavno temo članka, to je analiza možnosti za vračilo že plačanega davka na podlagi neutemeljene prekvalifikacije kapitalskega dobička v dividende. Za vračilo davka so relevantni le nakupi lastnih deležev, opravljeni do 31. 12. 2019, ki jih je FURS prekvalificiral v dividendo. Za ta obdobja je namreč FURS v preteklosti opravljal prekvalifikacije na podlagi določbe o prepovedi davčnemu izogibanju, kar pa je Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 61/2021 presodilo kot neutemeljeno.
V zvezi s tem se v praksi lahko pojavijo naslednje situacije:
- zavezanec za davek je davčni odtegljaj obračunal in plačal na podlagi samoprijave po 55. členu ZDavP-2.
- zavezanec za davek je davčni odtegljaj obračunal in plačal na podlagi predloženega davčnega obračuna v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora po 140.a členu ZDavP-2.
- zavezanec za davek je davek obračunal in plačal na podlagi odločbe o odmeri v davčnem inšpekcijskem postopku, odločba pa je postala pravnomočna v upravnem postopku.
- zavezanec za davek je davek obračunal in plačal na podlagi odločbe o odmeri v davčnem inšpekcijskem postopku, odločba pa je postala pravnomočna v upravnem postopku in v postopku upravnega spora na podlagi zavrnilne sodbe Upravnega sodišča, zoper katero zavezanec ni vložil predloga za dopustitev revizije.
- zavezanec za davek je davek obračunal in plačal na podlagi odločbe o odmeri v davčnem inšpekcijskem postopku, odločba pa še ni postala pravnomočna, ker je še v teku postopek odločanja o vloženem pravnem sredstvu.
V nadaljevanju je vsaka od teh situacij predstavljena ločeno.