TFL Vsebine / TFLGlasnik

IZHODIŠČE

Finančne naložbe v kapital drugih organizacij so naložbe v kapitalske instrumente. Kapitalski instrument je vsaka pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih organizacije po odštetju vseh njenih dolgov oziroma preostali delež v neto premoženju organizacije. Po določbah SRS-ja (2024) 3.17 se pri odpravi pripoznanja finančnega sredstva, ki je naložba v kapitalski instrument in razvrščeno v skupino finančnih sredstev, izmerjenih po pošteni vrednosti prek kapitala, razlika med knjigovodsko vrednostjo ter vsoto prejetih nadomestil, vključno z novimi dobljenimi sredstvi, zmanjšanimi za nove prevzete obveznosti, in nabranih dobičkov ali izgub, pripoznanih neposredno v kapitalu, pripozna v prenesenem poslovnem izidu. Enako se skladno s točko 5.7.1.b) v MSRP-ju 9 dobiček ali izguba iz kapitalskega finančnega instrumenta, merjenega po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, ne sme izkazati kot finančni prihodek ali odhodek v izkazu poslovnega izida.

V zvezi z davčno obravnavo prevrednotenja kapitalskih finančnih instrumentov je v 15.b členu ZDDPO-2 določeno, da se zneski prevrednotenja finančnih instrumentov, ki se ne pripoznajo v izkazu poslovnega izida, ampak v izkazu drugega vseobsegajočega donosa, vključijo v davčno osnovo ob odtujitvi, zamenjavi ali drugačni poravnavi oziroma odpravi finančnega instrumenta. Z drugimi besedami, ne glede na MSRP 9 in SRS 3.17 je davčni zavezanec celoten dobiček ali izgubo iz odtujitve finančne naložbe, ki jo pripozna v prenesenem poslovnem izidu, dolžan vključiti v davčno osnovo v letu odtujitve.

Nadalje se skladno s 25. členom ZDDPO-2 pri določanju davčne osnove 50% dobička iz odsvojitve lastniških deležev v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja izvzame iz davčne osnove zavezanca, če je bil zavezanec, ki ustvari dobiček, udeležen v kapitalu oziroma pri upravljanju druge osebe tako, da je imetnik poslovnega deleža, delnic ali glasovalnih pravic v vrednosti najmanj 8 %, in je čas trajanja te udeležbe v kapitalu oziroma upravljanju gospodarske družbe, zadruge ali druge oblike organiziranja najmanj 6 mesecev ter je v tem obdobju neprekinjeno za poln delovni čas zaposloval vsaj eno osebo. Primerljivo se izguba iz odsvojitve takih lastniških deležev ne prizna v vrednosti 50 %.

V zvezi s tem se postavlja vprašanje, kako ravnati po ZDDPO-2, če davčni zavezanec odtuji naložbo v kapital druge družbe, ki jo v skladu z MSRP-jem 9 ali SRS-ji (2024) po začetnem pripoznanju vrednoti po pošteni vrednosti prek drugega vseobsegajočega donosa, in dobičkov ali izgub iz odtujitve ne pripozna v izkazu poslovnega izida, temveč v kapitalu, in če gre hkrati za finančne naložbe v kapital drugih družb, kjer ima naložbenik z naložbo več kot 8 -odstotni delež v kapitalu druge družbe, ali glasovalnih pravic, je posedoval naložbo več kot 6 mesecev in je zaposloval več kot eno osebo. Vprašanje je, ali se določba 25 . člena ZDDPO-2 uporabi tudi, če organizacija učinke iz odtujitve kapitalskih finančnih instrumentov pripozna neposredno v prenesenem poslovnem izidu, še zlasti iz razlogov, ker so se ob uveljavitvi ZDDPO-2 vsi dobički in izgube iz odtujitve finančnih instrumentov prepoznavali med finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki v izkazu poslovnega izida.

Cilj zakonodajalca z uvedbo 25. člena ZDDPO-2 je bil odprava ekonomske dvojne obdavčitve. Predlagatelj zakona (glejte EVA 2006-1611-0004 z dne 14. 9. 2006) je zapisal, da je eden izmed ciljev in namenov zakona tudi »odprava ekonomske dvojne obdavčitve pri prejemniku dividend in dobičkov iz odsvojitve lastniških deležev za pravne osebe« (str. 5 in 6 predloga zakona). V obrazložitvi je predlagatelj navedel, da se v povezavi z izvzemom dividend iz davčne osnove predlaga tudi izvzem iz davčne osnove dobičkov iz odsvojitve lastniških deležev, v določenem obsegu in pod določenimi pogoji. Taka ureditev tudi odpravlja ekonomsko dvojno obdavčitev, ker so višje vrednosti deležev povezane z nerazporejenimi dobički, ki so že bili obdavčeni, ali s pričakovanjem bodočih dobičkov, ki bodo obdavčeni v prihodnosti. Prav tako pa taka ureditev izboljšuje privlačnost davčnega okolja. Predlagana ureditev oziroma določba, da se del odhodkov, povezanih z udeležbo, ne prizna, ima naravo pravila proti izogibanju davkom ter sledi temeljni premisi, da se za davčne namene ne priznavajo odhodki, povezani z neobdavčenimi prihodki. Zaradi enostavnosti sistema se predlaga nepriznavanje navedenih odhodkov v »pavšalnem« znesku« (str. 13 predloga zakona).

Ker se cilji in namen zakona niso spremenili, je utemeljen sklep, da zavezanec lahko izuzema 50 % doseženih dobičkov¹ ob odtujitvi kapitalskih finančnih instrumentov iz davčne osnove, tudi kadar jih po MSRP-ju 9 in SRS-ju 3 (2024) pripoznava neposredno v prenesenem poslovnem izidu. To velja zgolj za naložbe, katerih delež je večji od 8 %, traja več kot 6 mesecev in zavezanec zaposluje vsaj eno osebo. Ker se zvišanje davčne osnove (davčnega dobička) tehnično izvede v zaporedni št. 11.5 obrazca DDPO (za zvišanje davčne osnove) in v zaporedni št. 11.6 obrazca DDPO (za znižanje davčne osnove), menimo, da se tudi korekciji 50 % (izvzem dobičkov ali izgub) in $5 \%$ (pavšal nepriznanih odhodkov) izvedeta znotraj zaporednih številk 11 obrazca DDPO (11.6 za znižanje in 11.5 za zvišanje davčne osnove).

Na podlagi predstavljenega izhodišča je bila sprejeta strokovna razlaga.

Celoten članek je dostopen za naročnike!