TFL Vsebine / TFLGlasnik

Nepremičnine so na splošno vedno aktualna zadeva, in sicer z več vidikov, z vidika prodaje, oddajanja v najem in navsezadnje tudi z vidika naložb. Pri transakcijah z nepremičninami, pri čemer mislim tukaj konkretno na prodajo, se vseskozi pojavljajo novi primeri in s tem novi izzivi, saj ni vedno enostavno opredeliti vsebino transakcije, to je kaj se dejansko prodaja. Običajno se vprašanja pojavljajo v zvezi z opredelitvijo, ali gre za nov ali star objekt, kar se pojavlja predvsem po izvedenih adaptacijah oziroma rekonstrukcijah, ali gre za stavbno zemljišče, na katerem se lahko gradi, ali za zemljišče, na katerem gradnja ni dovoljena ipd.

Tudi če na zemljišču stoji nek star objekt, ki ne služi ničemur in je namenjen rušenju, da se na njegovem mestu zgradi nova nepremičnina, se neredko srečujemo z vprašanjem, ali gre pri tem za prodajo zemljišča za gradnjo in s tem za obdavčen promet, ali morebiti za prodajo starega objekta, ki je oproščena plačila DDV.

Opredelitev predmeta prodaje

Preden pričnemo ugotavljati, ali je neka transakcija z nepremičninami obdavčena ali oproščena plačila davka na dodano vrednost, je treba natančno vedeti, kaj je predmet prodaje, ali zemljišče ali objekt, in če gre za zemljišče, za kakšno zemljišče gre, za stavbno zemljišče, na katerem je dovoljena gradnja, ali za zemljišče, na katerem gradnja ni dovoljena, oziroma če gre za objekt, za kakšen objekt gre, za nov ali star objekt. Če gre za objekt, potem za namene obdavčitve z DDV velja, da zemljišče nosi usodo objekta.

Direktiva Sveta 2006/112/ES¹ (v nadaljevanju: direktiva) v 12. členu opredeljuje »objekt« kot konstrukcijo, ki je trajno povezana s tlemi ali v tleh, kar sklicujoč se na sodno prakso sodišča EU pomeni objekt, ki ga ni mogoče enostavno razstaviti ali preseliti.² V skladu z direktivo predstavlja »zemljišče za gradnjo« vsako neopremljeno ali opremljeno zemljišče, ki ga kot takega opredelijo države članice, zaradi česar se opredelitve po državah, ki izhajajo iz njihovega civilnega prava, lahko razlikujejo. Tudi opredelitev »zemljišča, na katerem objekt stoji« je prepuščena posamezni državi članici.

S pojmom »zemljišče za gradnjo« je v slovenskem pravnem redu poimenovano stavbno zemljišče in je v 77. členu PZDDV-1 opredeljeno kot zemljiška parcela, ki je z občinskim prostorskim načrtom namenjena graditvi objektov. Transakcije s temi zemljišči so obdavčene z DDV, v nasprotnem primeru gre za oproščen promet.

Pred dilemo, ali gre za prodajo »zemljišča za gradnjo« ali za prodajo objekta, ki stoji na tem zemljišču, se je znašlo tudi dansko višje sodišče, ki je Sodišču EU predložilo v reševanje predlog za sprejetje predhodne odločbe³ in menim, da je primer lahko zanimiv oziroma uporaben tudi za slovenski pravni red.

Primer sodbe Sodišča EU št. C-71/18 z dne 4. 9. 2019, KPC Herning

Za pravilno razumevanje sodbe podajam bistveni del danske DDV-zakonodaje, ki pojem »zemljišče za gradnjo« opredeljuje kot neurbanizirano zemljišče, ki je v skladu z zakonom o prostorskem načrtovanju ali določbami, sprejetimi v skladu z njim, določeno za rabo, ki omogoča gradnjo objektov. Pravilnik določa, da gre za dobavo »zemljišča za gradnjo«, če (i) gre za dobavo zaradi gradnje novega objekta in če (ii) je dogovorjeno, da bo prodajalec objekt porušil, ali če je iz prodajne pogodbe razvidno, da je kupec objekte kupil za rušenje.

Dejansko stanje

V primeru, obravnavanem v sodbi C-71/18, gre za dve zaporedni prodaji zemljišča, na katerem je stalo skladišče. Družba KPC Herning, danska projektna in gradbena družba (v nadaljevanju: družba KPC), je skupaj z združenjem Boligforeningen Kristiansdal, združenjem za neprofitna stanovanja (v nadaljevanju: združenje), od maja 2013 pričela idejni projekt za gradnjo stanovanj za mlade v pristanišču v Odenseju. Novembra 2013 je družba KPC od pristanišča v Odenseju kupila zemljišče z obstoječim skladiščem in ga v decembru istega leta ter v nespremenjenem stanju prodala združenju, s katerim je bila dogovorjena, da bo zanj zgradila neprofitna stanovanja na ključ. Obe transakciji sta bili pogojni, saj se je družba KPC morala obvezati, da bo z združenjem sklenila pogodbo za gradnjo stanovanj.

Družba KPC in združenje sta za prodajo zemljišča sklenila tri povezane pogodbe, in sicer:

1. pogojno okvirno pogodbo o prodaji nepremičnine z obstoječim skladiščem in o njeni poznejši predelavi v stanovanjske enote za mlade,
2. pogojno kupno pogodbo o prodaji zadevne nepremičnine, in
3. pogodbo na ključ v zvezi s predelavo zadevne nepremičnine.

Namen vseh treh prodajnih pogodb je bil isti, to je projektirati in zgraditi stanovanja, s tem da se obstoječe skladišče poruši oziroma delno poruši. Rušenje skladišča je prevzelo združenje, ki je za rušenje skladišča najelo tretjo družbo. Družba KPC ni sodelovala pri rušenju.

Stališče KPC Herning, danske vlade in Evropske komisije

Družba KPC je trdila, da sta obe transakciji, nakup in prodaja, oproščeni plačila DDV, saj gre za prodajo starega objekta, zato zemljišča, na katerem stoji skladišče, ni mogoče opredeliti kot »zemljišča za gradnjo«. Pri tem se je družba KPC sklicevala na sodbo C-461/08,⁴ v kateri je sodišče ugotovilo, da je bil namen prodajalca in kupca nepremičnine dobava zemljišča, ki je pripravljeno za gradnjo. Prodajalec je imel obveznost porušiti obstoječo stavbo na zadevnem zemljišču in ob dobavi nepremičnine se je rušenje objekta že začelo. Strošek rušenja je bil vračunan v prodajno ceno in ga je nosil kupec. Če bi torej družba KPC kot prodajalec imela obveznost porušiti obstoječi objekt in bi se rušenje dejansko pričelo že pred prodajo, strošek rušenja pa bi bil del prodajne cene, potem bi šlo za »zemljišče za gradnjo« in s tem za obdavčen promet, kar pa v obravnavani sodbi ni bil primer.

Danska vlada se s tem ni strinjala. Menila je, da je predmet prodaje »zemljišče za gradnjo«, saj je namen obeh prodaj gradnja novih stanovanj, obstoječe skladišče pa se bo porušilo, kar je v skladu z dansko zakonodajo, zato tudi meni, da je transakciji treba obdavčiti z DDV.

Stališče Evropske komisije (v nadaljevanju: komisija) je delno pritrdilo družbi KPC, delno pa danski vladi. Komisija je menila, da gre pri prvi transakciji za dobavo starega objekta in s tem za oprostitev plačila DDV, druga transakcija pa naj bi poleg prodaje vključevala gradnjo novih stanovanj, zato jo je treba opredeliti kot dobavo novega objekta.

Zaradi nastalega nestrinjanja je dansko predložitveno sodišče na Sodišče EU naslovilo vprašanje, s katerim želi izvedeti, ali je nacionalni predpis, v skladu s katerim dobava zemljišča, na katerem stoji objekt, pomeni prodajo »zemljišča za gradnjo«, za katero se obračunava DDV, če je namen strank objekt porušiti, da se omogoči gradnja novega objekta, v skladu z direktivo.⁵

Enotna ali ločena oziroma samostojna transakcija

Glede na različna stališča družbe KPC, danske vlade in komisije je treba ugotoviti, ali je treba upoštevati namen porušitve skladišča, in če da, v kolikšni meri. Iz sodne prakse Sodišča EU izhaja, da je treba, kadar transakcija obsega skupek elementov in dejanj, upoštevati vse okoliščine, v katerih se opravi zadevna transakcija, da bi se ugotovilo, ali ta transakcija za namene DDV povzroči nastanek dveh ali več ločenih storitev ali ene enotne storitve. Vsako transakcijo je načeloma treba obravnavati kot ločeno in neodvisno, po drugi strani se pa transakcijo, ki z gospodarskega vidika dejansko obsega eno samo storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV. Zato je v nekaterih okoliščinah treba več formalno ločenih transakcij, ki bi lahko bile ločeno predmet obdavčitve ali oprostitve, obravnavati kot enotno transakcijo, če niso samostojne.

O enotni storitvi govorimo, kadar sta dva ali več elementov ali dejanj, ki jih davčni zavezanec opravi, tako tesno povezanih, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna.

Pojmu enotna storitev je zelo blizu pojem glavna storitev, o kateri govorimo, kadar je treba eno ali več storitev šteti za glavno storitev in drugo ali druge storitve za eno ali več pomožnih storitev, ki se z davčnega vidika obravnavajo enako kot glavna storitev. Pomožna storitev tako ni cilj, temveč predstavlja le sredstvo za uporabo glavne storitve.

Za pravilno ugotovitev v obravnavani zadevi, ali so izvedene transakcije samostojne ali pomenijo enotno storitev, je treba ugotoviti značilnosti zadevne transakcije, pri čemer je treba upoštevati izkazani namen strank. V zvezi z opredelitvijo prodaje zemljišča z obstoječim objektom, za katerega je predvideno, da se delno ali v celoti poruši, je Sodišče EU v svojih sodbah navedlo napotke glede objektivnih elementov, ki se lahko pri tem upoštevajo.

Pri preučevanju obravnavanega primera je generalni pravobranilec v sklepnih predlogih zapisal, da danski nacionalni predpis odstopa od načel direktive z dveh pomembnih vidikov:

• prvič, ker ne odloča na podlagi stanja v trenutku dobave, temveč na podlagi dogodkov, ki naj bi se zgodili šele v prihodnosti (časovni element),
• drugič, ker namen pogodbenih strank predstavlja ključni element pri presoji in s tem zanemarjajo objektivne okoliščine (značilnost presoje).⁶

Pri presoji morebitne dobave gradbenega zemljišča v skladu z direktivo je treba uporabiti enako logiko kot pri oceni katere koli druge transakcije in je treba presojati objektivnost transakcije v trenutku dobave. V takem okviru je subjektivni namen strank v zvezi s prihodnjo rabo nepremičnine vsekakor pomemben, vendar pa ne more biti odločilen do te mere, da bi prevladal nad katerim koli ali celo vsemi drugimi objektivnimi dejavniki, povezanimi z dobavo.⁷

Sodišče je v primeru sodbe Don Bosco Onroerend Goed najprej ugotovilo, da je bil namen prodajalca in kupca nepremičnine dobava zemljišča, ki je pripravljeno za gradnjo, pri čemer je prodajalec bil dolžan porušiti obstoječo stavbo na zadevnem zemljišču. Bistveni trenutek je bil tudi v tem, da se je v trenutku dobave nepremičnine rušenje objekta že začelo in da je bil strošek rušenja vračunan v prodajno ceno nepremičnine. Ob upoštevanju navedenih okoliščin je Sodišče EU dobavo nepremičnine in rušenje obstoječega objekta opredelilo kot enotno transakcijo dobave nepozidanega zemljišča. Če povzamemo sodno prakso, lahko ugotovimo, da je za opredelitev določene transakcije z vidika DDV treba upoštevati objektivne elemente, kot so faza napredovanja rušitvenih ali predelovalnih del, ki jih opravi prodajalec na dan dobave nepremičnine, ki jo sestavljajo zemljišče in objekt, uporaba te nepremičnine na isti dan in zaveza prodajalca, da izvede rušitvena dela z namenom, da se v prihodnosti omogoči gradnja.

V danskem primeru je šlo pri prvi transakciji za prodajo zemljišča, na katerem je skladišče. Skladišče je bilo v trenutku prodaje primerno za uporabo, poleg tega se njegovo rušenje še ni začelo, saj pogodba rušenja v tej fazi še ni predvidevala. Ker nobena od pogodbenih strank niti pristanišče v Odenseju niti družba KPC ni bila dolžna porušiti skladišče, je glede na vse okoliščine po mnenju Sodišča EU prva transakcija ločena in neodvisna od kasneje izvedenih transakcij, zato jih ni mogoče obravnavati kot enotno transakcijo.

Druga transakcija, v kateri je družba KPC prodala isto zemljišče s skladiščem združenju, prav tako med pogodbenimi obveznostmi ni vključevala rušenja skladišča. Združenje kot kupec je rušenje naročilo pri tretjem izvajalcu in je stroške rušenja nosilo samo, kar pomeni, da je bilo rušenje neodvisno od prodaje zemljišča, zato tudi s stališča druge transakcije ne gre za enotno transakcijo. Obe transakciji je z vidika DDV treba presojati ločeno.

Dobava starega objekta ali dobava »zemljišča za gradnjo«

V nadaljevanju je bilo treba preučiti še, ali je obe transakciji mogoče opredeliti kot dobavo »zemljišča za gradnjo«, ki je obdavčena z DDV. Namen določb o obdavčitvi in oprostitvi posameznih transakcij z DDV je v tem, da se načeloma obdavči tista transakcija, ki je povečala ekonomsko vrednost nepremičnine. Ker niti pri prvi niti pri drugi prodaji ni šlo za povečanje ekonomske vrednosti zemljišča in na njem stoječega skladišča, je sodišče menilo, da gre za oproščeni transakciji. Ključna utemeljitev za oprostitev plačila DDV pa izhaja iz dosedanje sodne prakse, ki pravi – če bi bilo mogoče prodajo skladišča, ki je primerno za uporabo, šteti za dobavo »zemljišča za gradnjo«, in ne za dobavo starega objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji, izključno na podlagi namena pogodbenih strank, bi to pomenilo kršitev načel direktive in bi lahko izničilo bistvo oprostitve.⁸

Razsodba Sodišča EU

Na podlagi navedenih analiz in razmišljanj ter utemeljitev tako generalnega pravobranilca kot Sodišča EU je slednje razsodilo, da sta obe transakciji, v katerih gre za dobavo zemljišča, na katerem je skladišče, ki je primerno za uporabo, ekonomsko neodvisni prodaji in skupaj z drugimi storitvami ne predstavljata enotne transakcije. To pomeni, da predmet prodaje ni »zemljišče za gradnjo«, temveč gre za prodajo starega objekta, katerega promet je oproščen plačila DDV.

Zaključek

Kljub danski DDV-ureditvi, po kateri se za dobavo »zemljišča za gradnjo«, šteje dobava zaradi gradnje novega objekta in ko je dogovorjeno, da bo prodajalec objekt porušil oziroma je iz pogodbe razvidno, da je kupec objekt kupil za rušenje in s tem zagotovil prostor za nov objekt, je treba pred izvedbo transakcije in pred obdavčitvijo analizirati vse objektivne okoliščine v trenutku dobave ter ugotoviti, ali gre za enotno ali samostojno transakcijo. Šele nato sledi pravilna presoja ob obveznem upoštevanju osnovnih načel skupnega sistema DDV.

Opombe:

¹Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, Uradni list EU, št. L 347 z dne 11. 12. 2006.
²Sodba C-315/00 z dne 16. 1. 2003, točka 33. s 1. 1. 2015 je bila definicija nepremičnine vnesena v Izvedbeno uredbo Sveta (EU) št. 282/2011z dne 15. 3. 2011, člen 13 b.
³Sodba C-71/18 z dne 4. 9. 2019.
⁴Sodba Sodišča EU, št. C-461/08 z dne 19. 11. 2009, Don Bosco Onroerend Goed.
⁵Vprašanje se nanaša na člen 12 direktive, ki opredeljuje obdavčene transakcije, katerih predmet so novi objekti in zemljišče za gradnjo ter na člen 135(1)(j) in (k) direktive, ki opredeljuje oproščene transakcije, katerih predmet so stari objekti in zemljišče, ki ni namenjeno gradnji:
Člen 12
1. Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), in zlasti eno od naslednjih transakcij:
(a) dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji pred prvo uporabo;
(b) dobavo zemljišča za gradnjo.
Člen 135 (1)(j) in (k)
1. Države članice oprostijo naslednje transakcije:
(j) dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);
(k) dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1);

⁶Glej sklepni predlogi generalnega pravobranilca Michala Bobka z dne 19. 3. 2019, točka 42.
⁷Prav tam, točka 26.
⁸SodbaC-71/18, tč. 59.