TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Novembra 2020 je Tax Justice Network izdal Poročilo o stanju davčne pravičnosti 2020, v katerem ugotavlja, da države po vsem svetu zaradi izgube davka od dohodkov pravnih oseb in izogibanja zasebnim davkom vsako leto izgubijo skupaj več kot 427 milijard USD, kar pomeni skupaj letnih plač za približno 34 milijonov medicinskih sester – ali vsako sekundo letno plačo ene medicinske sestre. Od celotne izgube davka naj bi bilo skoraj 245 milijard dolarjev izgubljenih zaradi preusmeritve dobička multinacionalnih družb v vrednosti 1.380 milijard dolarjev v davčne oaze, da bi znižale dobiček, ki so ga dejansko ustvarile v državah, kjer poslujejo in v katerih posledično plačujejo davek, vendar manj, kot bi morale. Iz navedenega poročila izhaja ocena izgube davka od dohodkov zaradi davčnih utaj za Slovenijo v vrednosti 97 milijonov dolarjev (pribl. 82 milijonov evrov).

Po poročilu Tax Justice Network države z višjim dohodkom izgubijo nominalno več davkov (382,7 milijarde dolarjev) kot države z nižjim dohodkom (45 milijard dolarjev), vendar imajo slednje relativno višje izgube v primerjavi s pobranimi davčnimi prihodki. Zaradi utaje davka od dohodkov izgubijo države z nižjimi dohodki 5,5 %, države z višjim dohodkom pa le 1,3 % pobranih davčnih prihodkov. Pri tem naj bi davčne utaje v državah z nižjimi dohodki v povprečju pomenile približno 52 % njihovih zdravstvenih proračunov, medtem ko države z višjim dohodkom le 8,4 %. In še, poročilo pripisuje razvitim državam kar 98 % odgovornosti za ocenjene davčne zlorabe, med njimi so tudi vidne države članice EU-ja. Po oceni Tax Justice Network kar 55,4 % globalnih davčnih utaj omogočijo Združeno kraljestvo skupaj s čezmorskimi ozemlji in Kanalskimi otoki pod suverenostjo Združenega kraljestva (skupaj imenovani tudi UK spider’s web), Nizozemska, Luksemburg in Švica, ki so si skupaj prislužili ime »os davčnih utaj«.

Poročilo poudarja, da sedanja obdavčitev pravnih oseb temelji na stoletnem neodvisnem tržnem načelu (angl. arm's length principle), ki multinacionalna podjetja obravnava, kot da vsak pravni subjekt v skupini trguje z drugim po tržnih podlagah in s tem prilagodi dobiček člana skupine na vrednost, kot da deluje kot nepovezana oseba. Ta mehanizem poročilo ocenjuje kot zastarelo in poudari, da je bil uveden v času, ko je bilo treba transfer denarja izvesti s telegrafom in ko je veliko svetovnega prebivalstva živelo pod evropsko kolonialno vladavino, kreditne kartice pa niso obstajale. Zato ne odgovarja ustrezno na spremenjene današnje razmere, ko se več sto milijard dolarjev dobička na leto prenaša z lokacije, kjer korporacije resnično ustvarijo dobičke, v države z nizko ali ničelno efektivno obdavčitvijo.

Po neuspehu pobude G20/OECD Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) od leta 2013 do 2015 naj bi se po poročilu Tax Justice Network sedanja iteracija BEPS-a zavezala, da bo presegla neodvisno tržno načelo. Skupina G24 predvsem držav z nižjim dohodkom se je jasno usmerila k enotnemu obdavčevanju, ki multinacionalno družbo davčno obravnava kot enovito skupino, skupaj z vsemi njenimi odvisnimi družbami, namesto da bi vsako družbo obravnavala kot posamezno podjetje. Ob enotnem obdavčevanju se dobiček, ki ga ustvari multinacionalna skupina, razdeli na vsako državo, v kateri deluje, na podlagi tega, koliko resnične gospodarske dejavnosti skupine poteka v tej državi. Poročilo izpostavlja enotni davčni pristop, ki obdavčitev usmerja v kraje, kjer družbe skupine zaposlujejo delavce in prodajajo, ne pa tja, kjer oddajajo nabiralnike ali parkirajo intelektualno lastnino. Ker pa države z visokim dohodkom, kot sta ZDA in Francija, zavirajo resen napredek pri reformah OECD-ja za sprejetje enotnega davčnega pristopa in namesto tega vztrajajo pri zelo zapleteni, a na koncu neambiciozni alternativi, Tax Justice Network sklene, da letos ni veliko upanja za vsebinski izid.

Evropska unija je projekt skupne konsolidirane davčne osnove za multinacionalke (Common Consolidated Corporate Tax Base – CCCTB) aktivirala že leta 2011, vendar ga je v letu 2016 umaknila in pripravila nov predlog. Kljub temu od tedaj na projektu ni napredka.[1] Bistvo ideje CCCTB je prav tako v tem, da se davčna osnova ugotovi le na ravni skupine kot celote, pri čemer se v drugem koraku določijo kriteriji za razporejanje davčne osnove na posamezne države, v katerih delujejo posamezne družbe skupine.

Bistvo vseh prizadevanj proti davčnim utajam davka od dohodkov pravnih oseb je preprečiti prenos davčnega dobička iz držav, kjer je bil dobiček ustvarjen, v države z nizko ali ničelno davčno stopnjo.

Eden od pomembnih mehanizmov, čeprav ne edini, za preusmeritev dobička v druge države so transferne cene. Bistvo pravil o transfernih cenah je že omenjena predpostavka, da je vsaka družba (oseba) skupine neodvisna, ugotavljanje tržnih pogojev poslovanja med povezanimi osebami in prilagajanje davčne osnove povezane osebe, če ne posluje po primerljivih tržnih cenah. Prilagoditev davčne osnove na raven dobička, ki bi jo davčni zavezanec dosegel v neodvisnem tržnem poslovanju (t. i. primarna prilagoditev), je cilj, ki ga zasleduje davčna zakonodaja. Temu cilju so zato podrejeni tudi davčni zavezanci in davčni organ v davčnih inšpekcijskih nadzorih.

Za dosego tega cilja je več metod določanja transfernih cen, med drugim tudi metoda porazdelitve dobička. To v tem prispevku podrobneje analiziramo, pred tem pa na kratko povzamemo pravne podlage, ki so nujne za nadaljnjo analizo.

2. PRAVNE PODLAGE PRI DOLOČANJU TRANSFERNIH CEN

Za določanje transfernih cen pri poslovanju s povezanimi osebami se morajo v največji možni meri doseči tržni pogoji oziroma neodvisno tržno načelo (arm's Length Principle), ki je v slovenski pravni red vključeno v:

1. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (odslej ZDDPO-2),
2. Zakon o davčnem postopku (odslej ZDavP-2) in
3. Pravilnik o transfernih cenah.

Pomemben razlagalni strokovni okvir so Smernice OECD-ja za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (odslej Smernice OECD-ja).

Neodvisno tržno načelo obravnava člane skupine podjetij kot ekonomsko in pravno ločene osebe. Izvedba neodvisnega tržnega načela pa zahteva, da »kadar se med dvema povezanima podjetjema v njunih komercialnih ali finančnih odnosih vzpostavijo ali določijo pogoji, drugačni od tistih, ki bi se vzpostavili med neodvisnimi podjetji, se lahko kakršen koli dobiček, ki bi prirastel enemu podjetju, če takih pogojev ne bi bilo, vendar prav zaradi takih pogojev ni prirastel, vključi v davčni dobiček tega podjetja in ustrezno obdavči« (9. člen Vzorčne konvencije OECD-ja o davku na dohodek in kapital, Smernice OECD-ja, str. 23).

2.1. Zakonska ureditev v ZDDPO-2 in podzakonskem aktu

Zakonsko besedilo ZDDPO-2 pri določanju transfernih cen kot osnovno merilo za obračun poslov med povezanimi osebami določa primerljive tržne cene, kar pomeni izvedbo neodvisnega tržnega načela. Izjeme so določene za priznavanje obresti iz posojil med povezanimi osebami, kjer tako glede vprašanja dopustnega obsega posojil (tanka kapitalizacija) kot glede višine obrestne mere ZDDPO-2 omogoča administrativno določen »varni pristan«.

O davčno upoštevanih prihodkih in odhodkih je v 16. členu ZDDPO-2 določeno, da se pri obračunu upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar prihodki najmanj (odhodki pa največ) do višine, ugotovljene z upoštevanjem cen takih ali primerljivih sredstev ali storitev, ki se v enakih ali primerljivih okoliščinah dosežejo ali bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami.

Dokazovanje neodvisnega tržnega načela transakcij med povezanimi osebami je mogoče določiti z eno od naslednjih metod, ki jih Smernice OECD-ja in strokovna literatura delijo na skupino tradicionalnih metod in skupino metod transakcijskega dobička.

Tradicionalne transakcijske metode:

1. metoda primerljivih prostih cen (angl. Comparable uncontrolled price, v nadaljevanju CUP),
2. metoda preprodajnih cen (angl. Resale price method, v nadaljevanju RPM),
3. metoda dodatka na stroške (angl. Cost plus method, v nadaljevanju CP).

Metode transakcijskega dobička:

1. metoda porazdelitve dobička (angl. Profit split method, v nadaljevanju PSM),
2. metoda stopnje čistega dobička (angl. Transactional net margin method, v nadaljevanju TNMM).

ZDDPO-2 določa, da se primerljive tržne cene določijo z eno od naštetih metod ali njihovo kombinacijo.

Vsa nadaljnja pravila za določanje transfernih cen ZDDPO-2 izrecno prepušča ureditvi v podzakonskem aktu, tj. v Pravilniku o transfernih cenah.

Davčni zavezanec mora za dokazovanje načina določanja transfernih cen pripraviti in hraniti dokumentacijo, katere osrednji vsebinski del je osredotočen prav na izbrano metodo določanja transfernih cen ter predhodno izvedeno funkcijsko analizo in analizo primerljivosti (glej 18. člen ZDDPO-2 in 382. člen ZDavP-2).

2.2. Smernice OECD-ja

Smernice OECD-ja so izjemno obsežen in poglobljen strokovni vir priporočil za davčne uprave, ki jih je na temelju 9. člena Vzorčne konvencije OECD-ja o davku na dohodek in kapital sprejel in jih tudi dopolnjuje OECD.

ZDDPO-2 nima zakonskega napotila, da se pri presoji transfernih cen lahko uporabljajo Smernice OECD-ja, dano je le pooblastilo Ministrstvu za finance za sprejem podzakonskega akta, s katerim naj se uredijo natančnejša pravila o določanju transfernih cen.

Zato se postavlja vprašanje zakonitosti davčnopravne odločbe, katere izrek oziroma obrazložitev bi temeljil le na Smernicah OECD-ja oziroma možnosti davčnega zavezanca sklicevati se na določila Smernic OECD-ja pri uveljavljanju pravnih sredstev. Glede tega konkretnega vprašanja že obstaja sodna praksa Vrhovnega sodišča Republike Slovenije v Sodbi X Ips 452/2014 z dne 25. 8. 2016, v kateri je sodišče pojasnilo, da je pravni akt, ki ga ustvari mednarodna organizacija, lahko neposredno uporabljiv v državni članici, le če je država članica na organizacijo prenesla del svojih suverenih pravic, tega pa Republika Slovenija z ratifikacijo Konvencije OECD-ja ni storila. Same Smernice OECD-ja tako za državo članico niso neposredno zavezujoče, kar izhaja že iz notranjih aktov OECD-ja (18. člen Pravil postopka OECD-ja – Rules of Procedure of the OECD).

V citirani sodbi je Vrhovno sodišče še obrazložilo, da v konkretni zadevi davčni organ ni uporabil Pravilnika o transfernih cenah v nasprotju s Smernicami OECD-ja oziroma da revident niti ni zatrjeval, da je Pravilnik o transfernih cenah glede spornega vprašanja v vsebinskem nasprotju s Smernicami OECD-ja.

Izhajajoč iz tega je treba utemeljeno ugotoviti, da Smernice OECD-ja niso primarni pravni vir za utemeljevanje transfernih cen, temveč sta to ZDDPO-2 in Pravilnik o transfernih cenah, ki konkretizira pogoje za uporabo posamezne metode. Hkrati je Smernice OECD-ja možno razumeti kot dodatni razlagalni vir posameznih institutov v Pravilniku o transfernih cenah, če Pravilnik in Smernice niso v medsebojnem nasprotju. Ob nasprotujočih si določbah bi skladno z načelom zakonitosti prevladale določbe Pravilnika o transfernih cenah.

2.3. Pravilnik o transfernih cenah

Uporaba najustreznejše metode se izvede glede na okoliščine primera, pri čemer se upoštevajo naslednji kriteriji:

1. prednosti in slabosti vsake metode;
2. primernost posamezne metode glede na naravo povezanih transakcij, upoštevaje analizo funkcij, ki jih opravlja posamezna povezana oseba v povezani transakciji, za analizo funkcij pa so odločilna porabljena sredstva in prevzeta tveganja posamezne povezane osebe;
3. obstoj zanesljivih podatkov, potrebnih za uporabo metode;
4. stopnja primerljivosti med povezanimi in nepovezanimi transakcijami (vključno z zanesljivostjo morebiti potrebnih prilagoditev primerljivih nepovezanih transakcij).

Nadaljnja pomembna usmeritev pri izbiri metode je, da so notranje primerjave primernejše od zunanjih. Če na primer povezana oseba prodaja proizvode povezani osebi in hkrati iste proizvode tudi nepovezani osebi ter ni razlik pri prodanih sredstvih glede na vrsto in kvaliteto in ni razlik pri prodajnih poteh, prodajnih trgih, po obsegu prodaje, funkcijah, prevzetih tveganjih itd., je primerjava cen ali stopenj dobička, ki jih družba dosega s povezano osebo, s cenami ali stopnjami dobička z nepovezano osebo boljša primerjava kot pa primerjava z zunanjo primerjalno analizo, s katero je zaradi omejitev dostopa do vseh informacij izbranih primerljivih družb težje zagotoviti primerljivost (npr. primerljiva družba v zunanji primerjalni analizi opravlja neprimerljive prodaje blaga in storitev, ki lahko vplivajo na njeno skupno donosnost, vendar tega iz razpoložljivih informacij ni možno razbrati).

Hkrati ima Pravilnik o transfernih cenah še eno pomembno pravilo, ki vpliva na izbrano metodo in določa, da če se primerljiva tržna cena lahko z enako zanesljivostjo določi po tradicionalnih transakcijskih metodah ali metodah transakcijskega dobička, ima uporaba tradicionalnih transakcijskih metod prednost, prav tako pa ima metoda CUP prednost pred drugimi metodami, vendar le, če so na razpolago zanesljivi podatki in če je ta metoda glede na funkcijsko analizo sploh primerna. Enaka hierarhija pravil uporabe metod je določena v točki 2.3 Smernic OECD-ja.

V nadaljevanju na kratko povzemamo druge metode za določanje transfernih cen, nato pa podrobneje predstavimo metodo porazdelitve dobička.

2.4. Metoda primerljivih prostih cen (CUP)

S to metodo se primerjajo cene za prodana sredstva, neopredmetena sredstva in storitve povezanim osebam s cenami, zaračunanimi za taka sredstva, neopredmetena sredstva ali storitve nepovezanim osebam, če gre za prodajo v enakih ali primerljivih okoliščinah.

Primerljiva tržna cena je cena v enakih ali primerljivih okoliščinah, dosežena med nepovezanimi osebami, kar pomeni, da zgolj ponudbene cene niso primerna podlaga za primerjavo.

Prednostno se primerjajo notranje primerljivke, to je dosežene cene s povezanimi osebami in:

1. cene, ki jih je dosegel zavezanec z nepovezano osebo, ali
2. cene, ki jih je dosegla z zavezancem povezana oseba z nepovezano osebo,

če gre za dobave istovrstnih sredstev ali storitev tako povezanim kot nepovezanim osebam. Metoda CUP se lahko uporabi le, kadar so tudi pogoji prodaje primerljivi (po obsegu prodaje, »fazah« prodajnega kanala, trgih itd.). Smernice OECD-ja se v točki 2.18 o uporabi te metode za blago sklicujejo na kotirajoče cene (angl. quoted prices). Če te obstajajo, se uporabijo prednostno, hkrati pa se prednostno uporabi tudi CUP.

Če ni notranjih primerljivk, se uporabijo zunanje, pri katerih se primerjajo cene s povezanimi osebami zavezanca in tiste, ki veljajo na trgu (npr. na borzi, v panogi) med nepovezanimi osebami. Zunanje cene se lahko uporabijo le, če so prosto dosegljive, kar pa ni pravilo, ampak večinoma izjema, saj se mora primerjava ujemati po vrsti prodanega sredstva, neopredmetenega sredstva ali storitve, pa tudi glede vseh pogojev prodaje (zahteva se obstoj primerljivih prostih cen).

Opazovana (testirana) stranka pri metodi CUP je vedno zavezanec, ki prodaja sredstva, neopredmetena sredstva ali storitve, konkretno njegove prodajne cene.

2.5. Metoda preprodajnih cen (RPM)

Pri uporabi te metode se izhaja iz cen, po katerih povezana oseba (preprodajalec) preproda sredstva nepovezani osebi. Opazovana (testirana) stranka je torej povezana oseba, ki preproda sredstva v tržni transakciji, zaradi česar se predpostavlja, da pri prodaji doseže tržno prodajno ceno.

Zato se primerljiva tržna cena med zavezancem in povezanim preprodajalcem določi tako, da se od tržne prodajne cene preprodajalca odšteje razlika v ceni, ki jo dosegajo ali bi jo dosegli v enakih ali primerljivih okoliščinah na trgu nepovezani preprodajalci.

Ta razlika je prispevek za pokritje prodajnih in drugih stroškov preprodajalca ter za njegov dobiček, ki mu pripada glede na njegove opravljene naloge.

Po tej metodi se ugotavlja primerljiva razlika v ceni z upoštevanjem notranje primerljive razlike v ceni, ki jih dosega povezani preprodajalec, s prodajo primerljivih sredstev z nepovezanimi osebami, ali zunanje primerljive razlike v ceni, ki jih dosegajo primerljive nepovezane osebe. Tako ugotovljena tržna razlika v ceni iz preprodaje blaga nepovezanim osebam se zahteva tudi od povezanega preprodajalca, kadar preprodaja sredstva povezane osebe.

Enako kot pri metodi CUP je za primerjavo treba doseči primerljivost glede na vrsto sredstev, izvedene funkcije, tveganja itd. Zato je to metodo možno uporabiti praviloma le, če obstajajo notranje primerljivke, saj zunanjih primerljivih razlik v ceni (njihovih absolutnih vrednosti) zaradi nedostopnosti do podatkov pri nepovezanih osebah ni možno zagotoviti.

Če ni notranjih primerljivk, se praviloma uporabi metoda, ki primerja dobičkovnost prodaje zavezanca v povezani transakciji z dobičkovnostjo prodaje, doseženo v podobnih transakcijah med nepovezanimi osebami (metoda TNMM – glej nadaljevanje).

2.6. Metoda dodatka na stroške (CP)

Metoda CP temelji na stroških, ki jih ima dobavitelj proizvodov (ali storitev) v povezani transakciji, in opazovanem dodatku (pribitku) na stroške. Stroškom se doda pribitek, ki omogoča primeren dobiček glede na opravljene funkcije (ob upoštevanju porabljenih sredstev in prevzetih tveganj), upoštevaje tržne razmere. Seštevek stroškov in tržnega dodatka na stroške se lahko šteje za primerljivo tržno ceno transakcije.

Primerljiva tržna cena se določi tako, da se stroškom za proizvodnjo izdelkov ali za izvedbo storitev prišteje ustrezen dodatek, ki ga ali bi ga v enakih ali primerljivih okoliščinah dosegle na trgu nepovezane osebe. Zato je opazovana stranka proizvajalec proizvodov ali izvajalec storitev.

Pri ugotavljanju dodatka na stroške dobavitelja (stroškovne osnove) se mora zagotoviti primerljivost stroškovnih osnov med primerjanimi transakcijami in seveda tudi, da so stroški tržni. Če se pri osebah, ki so opravile transakcije, uporabljajo različne računovodske usmeritve ali standardi, so potrebne prilagoditve in uskladitve, tako da je mogoče primerjati stroške oziroma stroškovne osnove, ki so ugotovljene enako ali primerljivo.

Podobno kot pri metodah CUP in RPM se tudi pri CP-ju primerja dodatek kot absolutni znesek. Izvede se primerjava dodatka na stroške v poslih s povezano osebo z dodatkom, ki ga zavezanec (pri primerljivih funkcijah in stroškovnih podlagah) zasluži v poslih z nepovezano osebo (notranje primerljivke), ali pa se primerja z dodatkom na stroške, ki ga dosegajo nepovezane osebe pri prodaji primerljivih proizvodov ali storitev in primerljivih funkcijah in stroškovnih podlagah.

Tudi dodatek (kot absolutni znesek) na stroške dobavitelja v povezani transakciji (Smernice, 2.40) bi najlaže določili s primerjavo z dodatkom za stroške, ki ga isti dobavitelj doseže v primerljivih transakcijah med nepovezanimi osebami (notranja primerljivka). Dodatek na stroške, ki ga doseže nepovezani proizvajalec, je zaradi nedostopnosti podatkov o absolutnih pribitkih ter omejene možnosti izvedbe funkcijske analize pri povezani osebi praktično neuporaben, zato se zunanja primerjava praviloma izvaja z metodo TNMM, v kateri se primerjajo stopnje donosnosti na stroške.

2.7. Metoda stopnje čistega dobička (TNMM)

Zaradi nedostopnosti informacij o primerljivih prostih cenah, o primerljivih doseženih razlikah v ceni in o primerljivih doseženih pribitkih na stroške se v praksi pogosto uporabljajo metode, ki temeljijo na doseženi stopnji dobička.

Najprej je primerno pojasniti, da izraz čisti dobiček ni dobiček po davkih, saj bi bila primerjava dobičkov po davkih absolutno neustrezna glede na namen analize. Gre torej za dobiček pred davki, praviloma merjen s poslovnim dobičkom (angl. Earnings Before Interest and Tax ali EBIT).

S to metodo se primerja čisti dobiček, ki je dosežen v povezani transakciji glede na opazovano osnovo (stroške, prihodke od prodaje, sredstva). Z metodo stopnje čistega dobička se primerja dobiček, ki je dosežen v povezani transakciji ali transakcijah glede na primerno osnovo, na primer s stroški, prihodki od prodaje, sredstvi (npr. marža EBIT glede na stroške proizvodnje pri proizvajalcih ali za prodajno funkcijo stopnja bruto dobička ali marža EBIT glede na prihodke od prodaje), z dobičkom, ki se ustvari v primerljivih nepovezanih transakcijah. Uporabi se tržna podlaga.

Primerljiva tržna cena se določi na podlagi razmerja med čistim dobičkom in opazovano osnovo, ki ga za primerljive transakcije (največkrat opazovane kot vrsta dejavnosti) dosega zavezanec z nepovezanimi osebami (notranje primerljivke) ali ki ga za primerljive transakcije (dejavnost) dosegajo nepovezane osebe.

Odvisno od dejstev in okoliščin je lahko pri primerjavi stopnje kosmatega ali čistega dobička sprejemljivo, da se razširi obseg primerjalne analize, da se vključijo transakcije med nepovezanimi osebami, ki vsebujejo celo drugačne proizvode, se pa prevzemajo podobne funkcije (Smernice, 1.14).

Stopnja preprodajnega zaslužka (angl. resale price margin) na primer omogoča zaslužek, s katerim naj bi preprodajalec pokril svoje prodajne in druge poslovne stroške ter dosegel primeren dobiček glede na opravljene funkcije (ob upoštevanju porabljenih sredstev in prevzetih tveganj). Ker dobičkovnost prodaje po odbitku stroškov prodanega blaga za posebne funkcije, ki so bile opravljene, predstavlja bruto nadomestilo, so razlike v produktih manj pomembne.

Kazalnik, ki odraža stopnjo poslovnega dobička glede na stroške (EBIT/stroški), se uporabi, kadar imamo opraviti s proizvodno in storitveno dejavnostjo, kazalnik, ki odraža stopnjo poslovnega dobička glede na prihodke od prodaje (EBIT/prihodki od prodaje), pa kadar imamo opraviti z družbami, ki se ukvarjajo s prodajo.

Kazalnik čistega dobička v primerjavi z vloženimi sredstvi se uporablja, kadar opravljanje dejavnosti zahteva sredstva visokih vrednosti.

3. METODA PORAZDELITVE DOBIČKA

3.1. Ključne značilnosti in uporabnost metode porazdelitev dobička

Smernice OECD-ja že v točki 1.9 (nadalje tudi v 2.4) podajajo načelno ugotovitev, da naj bi se v večini primerov primerljiva tržna cena lahko ugotovila s primerjavo primerljivih transakcij, sklenjenih med nepovezanimi osebami – številni so primeri, v katerih je mogoče opraviti ustrezno primerjavo transakcij na ravni finančnih kazalnikov, kot so dodatek na stroške, kosmata marža ali stopnja čistega dobička. Hkrati je v Smernicah poudarjeno, da obstajajo tudi pomembni primeri, v katerih je uporaba neodvisnega tržnega načela zahtevna in zapletena, na primer pri mednarodnih skupinah podjetij, ki se ukvarjajo z integrirano proizvodnjo zelo specializiranih izdelkov, z edinstvenimi pravicami do industrijske lastnine in/ali opravljanjem specializiranih storitev. Za take zapletene poslovne modele Smernice OECD-ja priporočajo metodo porazdelitve dobička. Ta metoda se torej uporabi, kadar druge metode niso primerne, to pa je takrat, ko posameznih razmerij med povezanimi osebami ni možno enostavno primerjati s tržnimi primerljivkami (bodisi notranjimi bodisi zunanjimi), zato jim na podlagi tržnih primerljivk tudi ni možno zanesljivo določiti cen oziroma nadomestila v obliki zahtevane donosnosti po metodi TNMM. Pri metodi porazdelitve dobička gre za porazdelitev dobička na podlagi predhodne funkcijske analize ter ovrednotenja teh funkcij, vloženih sredstev in tveganja ne le ene povezane osebe, temveč vsaj dveh ali celo več povezanih oseb, ki sodelujejo pri skupnem dobičku. Zato Smernice OECD-ja imenujejo to metodo dvostranska metoda, saj opazovana stranka ni le ena od povezanih oseb.

Če se metoda čistega dobička (TNMM) primerja z metodo porazdelitve dobička, Smernice OECD-ja v točki 2.59 izpostavljajo, da bi bila metoda stopnje čistega dobička praviloma manj zanesljiva, če bi vsaka stranka v transakciji vložila dragocene in edinstvene prispevke oziroma »vredna« neopredmetena sredstva, in da je v takem primeru najprimernejša metoda porazdelitve dobička. Če pa le ena stranka vloži vse prispevke z visoko dodano vrednostjo, medtem ko druga stranka izvede enostavne aktivnosti, se lahko uporabi enostranska metoda (bodisi standardna transakcijska metoda bodisi metoda stopnje čistega dobička). V teh primerih bi bila opazovana stranka tista, ki je manj kompleksna.

Kaj v Smernicah OECD-ja velja za neopredmetena sredstva, katerim se pripisuje praviloma relativno višja dodana vrednost, tako da pomembno prispevajo v skupnem dobičku povezanih oseb?

Kot neopredmetena sredstva s komercialnega vidika se štejejo intelektualna lastnina, kot so patenti, znanje in izkušnje (know-how), trgovske skrivnosti (trade secrets), blagovne znamke, imena in znaki, pogodbene pravice in državne koncesije, licence in podobne pravice, ki so predmet transakcij tako med nepovezanimi kot med povezanimi podjetji. Kot neopredmetena sredstva se ne štejejo sinergijski učinki mednarodne skupine podjetij, prav tako ne značilnosti lokalnega trga, kot je raven razpoložljivega dohodka gospodinjstev na tem trgu ali velikost in konkurenčnost (razvitost) trga, ker to ne more biti v lasti ali pod nadzorom (Gospodarič, 2018).

Tudi pri metodi porazdelitve dobička gre za porazdelitev dobička pred davki.

Metoda porazdelitve dobička (5. člen Pravilnika o transfernih cenah) je metoda, s katero se ugotovi znesek skupnega (združenega) dobička iz povezane ali povezanih transakcij.

Skupni dobiček lahko ustvarita dve ali več povezanih oseb, ali v zaporednih transakcijah ali v skupni dejavnosti povezanih oseb. V praksi se tak skupni dobiček lahko tudi formalnopravno doseže kot skupni dobiček povezanih oseb, ki nastopajo skupaj kot pogodbene stranke v razmerju do nepovezane osebe. Npr. dve ali več povezanih oseb nastopajo skupaj kot pogodbene stranke pri skupnem nepremičninskem projektu (v katerega vlagajo skupna sredstva, po izgradnji pa se nepremičninski projekt oddaja ali prodaja na trgu), ali pa dve povezani osebi skupaj nastopata pri prodaji visokotehnološke opreme ali proizvodov z lastnim oddelkom za raziskave in razvoj (R&D), pri čemer ena zagotavlja raziskave in razvoj, druga pa proizvodnjo in prodajo, ali v drugačni kombinaciji funkcij, da se transakcije tudi tržno izvedejo. Pogosteje si navedene funkcije povezanih oseb sledijo v zaporedju, ena od povezanih oseb pa nastopa kot končna pogodbena partnerica s tržnim kupcem. Čeprav si pogodbe in transakcije sledijo v zaporedju, je skupni dobiček še vedno možno ugotoviti, in sicer kot vsoto dobičkov vseh povezanih oseb iz naslova konkretnih povezanih transakcij oziroma povezanega poslovnega modela.

V Pravilniku o transfernih cenah ni opredeljeno, kaj je skupni (združeni) dobiček. V Smernicah je v točki 2.108 pojasnjeno, da se pojem dobiček enakovredno navezuje tudi na izgube, v poglavju C.3.3 pa še, da je združeni dobiček za delitev zgolj tisti, ki izhaja iz opazovanih povezanih transakcij (oziroma iz opazovane povezane transakcije). Zato je treba najprej identificirati transakcije in pripadajoče funkcije, vložena sredstva ter tveganja, ki so vključeni in prispevajo v skupni dobiček. Družbe poleg opazovanih transakcij, ki ustvarjajo skupni dobiček, praviloma izvajajo še številne druge aktivnosti, ki ne ustvarjajo skupnega dobička, ne le tistih, ki prispevajo k skupnemu dobičku (npr. skupina povezanih oseb razvija, proizvaja in prodaja več proizvodnih programov ali projektov, računovodsko bi jim lahko rekli, da so samostojne denar ustvarjajoče enote). Da bi bilo mogoče ugotoviti skupni dobiček, je zelo pomembno natančno stroškovno računovodstvo.

Da bi določili skupni dobiček, je treba poenotiti računovodske usmeritve, saj računovodski standardi lahko pomembno vplivajo na ugotovitev skupnega dobička, in jih dosledno uporabljati ves čas trajanja poslovnega modela (npr. razvit sistem pripisovanja neposrednih stroškov ter sodil za razdelitev posrednih in skupnih stroškov). Priporočljivo je tudi, da se dogovor o delitvi dobička sklene vnaprej, kot bi ga tudi nepovezane stranke, ki bi vstopile v skupno dejavnost.

V Smernicah OECD-ja je v točki 2.131 pojasnjeno, da je skupni dobiček praviloma določen na ravni dobička iz poslovanja (EBIT), vendar pa je v nekaterih primerih primerneje razdeliti kosmati dobiček, npr. kadar odhodkov (razen odhodkov iz prodaje blaga) ni možno zelo natančno pripisati posamezni transakciji (npr. stroški prodaje se lahko pripišejo le posredno, na podlagi sodil, ker je prodajna funkcija skupna za več prodajnih programov, ali npr. za prodajo, s katero se sodeluje v skupnem dobičku in za z njo nepovezano prodajo). Drug tak primer bi bil, kadar se med odhodki pojavijo netipični, enkratni odhodki (npr. odpisi), ki jih je treba izključiti iz izračunov skupnega dobička.

V Smernicah OECD-ja je v točki 2.117 poudarjeno, da je treba metodo dosledno uporabljati za ves življenjski cikel poslovnega modela, vključno z leti, ko se ustvarja izguba, kar pomeni, da se med povezane osebe deli bodisi dobiček bodisi izguba. Take določbe Pravilnik o transfernih cenah nima, kljub temu pa menimo, da je taka razlaga logična posledica cilja, ki mu sledi metoda porazdelitve dobička. Pri tem je treba biti pri izvedbi tega pravila skrajno pozoren, saj sta npr. lahko v skupen dobiček vključeni dve povezani osebi, pri čemer je ena proizvajalec z enostavnimi proizvodnimi funkcijami, druga pa razvija know-how in izvaja prodajno funkcijo. Če skupaj realizirata le toliko ali niti toliko skupnega dobička, da bi proizvajalec lahko pokril pričakovano donosnost za enostavno proizvodnjo, kot jo dosega primerljiv tržni proizvajalec, je treba ugotoviti, da know-how ne more biti udeležen pri skupnem dobičku, ker ga trg očitno ne prizna.

Porazdelitev skupnega dobička med povezane osebe se opravi tako, kot bi se od nepovezanih oseb pričakovalo, da si bodo v primerljivih transakcijah razdelile tak dobiček. Vsebinsko enaka opredelitev te metode je tudi v opredelitvi pojmov v Smernicah OECD-ja.

3.2. Porazdelitev dobička na podlagi analize preostanka

S tem pristopom se skupni dobiček deli v dveh fazah (glej Smernice OECD-ja, 2.121, in vsebinsko primerljivo zahtevo v drugi alineji drugega odstavka 5. člena Pravilnika o transfernih cenah).

V prvi fazi se vsakemu povezanemu podjetju dodeli nadomestilo za njegove funkcije (aktivnosti), ki niso zahtevne in imajo praviloma nižjo dodano vrednost (npr. nadomestilo za enostavno proizvodnjo, nadomestilo za podporne funkcije, nadomestilo za bruto maržo običajnega distributerja proizvodov itd.) in za katere je na podlagi tržnih primerjav mogoče določiti tržni zaslužek, ki vstopa v delitev dobička. Za izvedbo enostavnih, jasno določljivih funkcij se npr. z metodo dodatka na stroške, metodo preprodajnih ali metodo stopnje čistega dobička določi del skupnega dobička, ki pripada povezani osebi, ki te funkcije izvede. Zato se v tej fazi to nadomestilo določi z eno od standardnih transakcijskih metod ali z metodo stopnje čistega dobička s primerjavo z nadomestilom za primerljive transakcije med neodvisnimi podjetji. Pomembno je vedeti, da se v tej fazi praviloma ne razporeja dobiček za nobeno od funkcij z visoko dodano vrednostjo (npr. za neopredmetena sredstva). Na primer, del združenega dobička pripada povezani osebi, ki izvede enostavno proizvodnjo izdelkov, zato je dobiček, ki pripada taki povezani osebi, možno določiti glede na tržno primerljivo stopnjo dobička, ki ga nepovezani proizvajalci dosegajo za enostavno proizvodnjo.

V drugi fazi pa se preostanek dobička (ali izguba), ki ostane kot preostanek po prvostopenjski delitvi, razdeli na podlagi smiselnega približka delitve dobička, kot bi se od nepovezanih oseb pričakovalo, da zaslužijo s sodelovanjem pri primerljivi nepovezani transakciji. Smernice OECD-ja analizo, ki najprej omogoči pripis dobička za določene funkcije določenih povezanih oseb, nato pa se izvede porazdelitev preostanka skupnega dobička, imenuje analiza preostanka (angl. residual analysis). Tudi v Smernicah OECD-ja je pojasnjeno, da se pri tej analizi skupni dobiček razdeli v dveh stopnjah. Na prvi se vsakemu udeležencu dodeli dovolj dobička za zagotavljanje osnovne donosnosti, primerne za vrsto transakcije, s katero se ukvarja. Običajno naj bi bila ta osnovna donosnost določena glede na tržne donose, ki jih za podobne vrste transakcij dosegajo neodvisna podjetja. V tej osnovni donosnosti na splošno ni upoštevan donos, dosežen s kakršnimi koli edinstvenimi ali posebej vrednimi sredstvi, s katerimi razpolagajo udeleženci v transakciji. Zato se v tem prvem koraku pripisuje dobiček za izvajanje t. i. enostavnih funkcij. Na drugi stopnji pa se med stranke razdeli ves preostali dobiček (ali izguba), ki je ostal po prvostopenjski delitvi, in to na podlagi analize dejstev in okoliščin, iz katerih bi lahko sklepali, kako bi bil ta preostanek razdeljen med neodvisna podjetja.

3.3. Izvedba metode porazdelitve dobička po metodi prispevka

S tem pristopom se skupni dobiček povezanih oseb deli po sorazmerni vrednosti prispevanih funkcij vsakega od povezanih podjetij, na podlagi ocene delitve dobička, kot bi jo izvedle nepovezane osebe.

Praviloma je pri delitvi dobička na podlagi analize funkcij upoštevanje tržnih primerljivk najmanjše, kar je v nekaterih primerih, v katerih tržnih primerljivk zaradi neprimerljivosti poslovnih struktur ni mogoče pridobiti, lahko edini pristop za izvedbo obračuna med povezanimi osebami, ki najbolje odraža tržne zaslužke posamezne osebe. Zato v odsotnosti tržnih primerljivk delitev temelji na relativni vrednosti (»ovrednotenju«) funkcij (glej Smernice, 2.119, in vsebinsko primerljivo zahtevo v prvi alineji drugega odstavka 5. člena Pravilnika o transfernih cenah) ob upoštevanju vloženih sredstev in prevzetega tveganja.

Pravilnik o transfernih cenah sicer določa, da se izvede smiselni približek delitve dobička, kot bi se od nepovezanih oseb pričakovalo, da zaslužijo s sodelovanjem pri primerljivi nepovezani transakciji. Ker pa praviloma ne obstajajo primerljivke, ki bi omogočale smiselno delitev dobička, se delitev izvede na podlagi opravljenih funkcij ter ob upoštevanju vloženih sredstev in prevzetih tveganj vsake od povezanih oseb, udeleženih v povezani transakciji. Menimo, da bi bilo vsaj na teoretični ravni primerljive tržne modele delitve dobička, kjer so udeležene nepovezane osebe, možno najti le pri povezani osebi, če izvaja primerljive poslovne modele, kot s povezanimi osebami tudi z nepovezanimi osebami. Zunanjih primerljivk o porazdelitvi poslovnega modela zaradi nedostopnosti podatkov o funkcijah, ki jih v poslovnem modelu izvaja posamezna nepovezana oseba, o pogodbenih razmerjih ipd. praktično ni možno pridobiti.

Zato je za porazdelitev dobička primerna matrika delitve, ki upošteva funkcijsko analizo vključenih povezanih oseb in ovrednotenje funkcij posamezne vključene osebe, možen pristop za delitev skupnega dobička. Upoštevajo se vložena sredstva in prevzeta tveganja, zato se zahteva dovolj podrobna analiza funkcij povezanih oseb v združenem dobičku. Prednost metode porazdelitve dobička je prav v tem, da s funkcijsko analizo lahko upošteva posebna dejstva in okoliščine v poslovnem modelu s povezanimi podjetji, ki pri neodvisnih podjetjih niso prisotna, delitev dobička upoštevaje delitev in »ovrednotenje« posameznih funkcij članov skupine povezanih podjetij pa še vedno odraža tržno razporeditev dobička, kot bi jo izvedla neodvisna podjetja.

Smernice OECD-ja analizo, po kateri se skupni dobiček razdeli med povezana podjetja na podlagi ovrednotenja funkcij (ob upoštevanju porabljenih sredstev in prevzetih tveganj), imenujejo analiza prispevkov (angl. contribution analysis). V analizo prispevkov naj bo vključenih čim več zunanjih tržnih podatkov, ki kažejo, kako bi neodvisna podjetja razdelila dobiček v podobnih okoliščinah.

Ovrednotenje funkcij lahko npr. temelji na primerjanju vrste in velikosti vloženega dela (upoštevaje tudi zahtevnost in dodano vrednost, ki ga prispeva posamezno delovno mesto), vloženih storitev, odhodkov za razvoj, vloženega kapitala. Iz nabora vloženih prispevkov in njihovega ovrednotenja se nato izvede porazdelitev dobička na podlagi relativnega deleža vložkov posameznega povezanega podjetja. Zlasti je to pomembno pri neopredmetenih sredstvih v povezavi z njihovo identifikacijo (saj se »notranje znanje in notranji R&D« ne izkazuje vedno v poslovnih knjigah, ni vedno formalnopravno zaščiteno, pa vendar obstaja in ga trg priznava), ali pa imajo družbe pri pripoznavanju in vrednotenju različne usmeritve. Bistven del funkcijske analize je zato prepoznati, katera neopredmetena sredstva je vsako od povezanih podjetij prispevalo k povezanim transakcijam in kakšna je njihova relativna vrednost v smislu relativnega prispevka k skupnemu dobičku.

Prav tako je treba poudariti, da mora biti funkcijska analiza prilagojena vrsti dejavnosti, ki jo izvajajo povezane osebe. Zato bo funkcijska analiza v finančni dejavnosti in zavarovalništvu poglobila druge elemente kot v gradbeništvu, ali pa proizvodnji in trgovini.

Slika 1: Ponazoritev obeh pristopov pri uporabi metode porazdelitve dobička

3.4. Možne podlage za delitev dobička

Kot smo že pojasnili, primerljivih tržnih primerjav, kako si nepovezane osebe delijo dobiček pri skupnih projektih oziroma skupni dejavnosti, praviloma ni možno pridobiti, saj gre za pogodbena razmerja, ki tretjim niso znana. Tudi če bi nepovezane osebe za izvedbo skupnega projekta ustanovile projektno družbo in bi z vložki kapitala lahko sklepali o delitvi dobička, je dejansko porazdelitev funkcij, vloženih sredstev in tveganj v zunanjem tržnem skupnem projektu oseb praktično nemogoče ugotoviti, saj je malo verjetno, da se izvaja primerljiv poslovni model, hkrati pa informacije o nepovezanem poslovnem modelu niso zadostne.

Zato je primerneje za porazdelitev dobička izhajati iz podlag (ključev) delitve, ki temeljijo na notranji analizi poslovnega modela, ki ga izvajajo povezane osebe (enako Smernice OECD-ja, 2.134). Pri tem je ključno, da podlage za delitev dobička odražajo relativen prispevek posamezne osebe k ustvarjanju združenega dobička, zato je izjemno pomembno, da se v dokumentaciji za transferne cene utemelji, zakaj izbrana podlaga ali več podlag in kako prispeva(jo) k ustvarjanju dobička.

Vložena sredstva večinoma niso primerna podlaga za delitev dobička pri storitveni dejavnosti, če je ustvarjen dobiček odvisen od tržne vrednosti storitev, te pa se izvajajo z intelektualnim delom zaposlenih (npr. v izvedbo svetovalnega projekta je vključeno osebje iz različnih povezanih oseb iz mednarodnega okolja, odločilno je ovrednotenje prispevka kadrov k izvedbi projekta in prispevka tiste od povezanih oseb, ki je izpogajala posel – primerjajte mednarodne IT-družbe, mednarodne svetovalne, revizijske, pravne družbe).

Po drugi strani so za delitev dobička v nekaterih primerih pomembna prav vložena sredstva, npr. da več povezanih oseb skupaj vlaga v izgradnjo hidroelektrarne ali hotelskih nepremičninskih kompleksov, ki se oddajajo v upravljanje hotelskim verigam. V takem primeru je za delitev dobička navadno odločilna vrednost vloženih sredstev posamezne povezane osebe.

Ugotovimo lahko, da je kombinacij delitve dobička toliko, kolikor je različnih možnih kombinacij skupnih projektov ali skupnih poslovnih modelov povezanih oseb. Smernice OECD-ja v točki 2.135 izpostavljajo delitev na podlagi sredstev/kapitala (poslovna sredstva, stalna sredstva, neopredmetena sredstva, vloženi kapital), stroškov (relativna poraba in/ali naložba v ključna področja, kot so raziskave in razvoj, inženirstvo, trženje), števila oseb (število posameznikov v ključnih funkcijah, ki prinašajo vrednost k transakciji), časa, ki ga je porabila določena skupina zaposlenih, če obstaja tesna povezava med porabljenim časom in ustvarjanjem združenega dobička, omenjajo tudi število strežnikov, poslovno površino maloprodajnih mest itd.

OECD-jev Forum za transferne cene (2019) sodila za delitev dobička navaja po naslednjem vrstnem redu:

1. sodila, ki temeljijo na ljudeh,
2. sodila, ki temeljijo na prihodkih,
3. sodila, ki temeljijo na vloženih sredstvih,
4. sodila, ki temeljijo na stroških, in
5. druga sodila.

3.5. Spremembe in dopolnitve Smernic OECD-ja o metodi porazdelitve dobička (junij 2018)

OECD je na podlagi poročila BEPS (Akcijski načrt 10) junija 2018 izdal dopolnjene Smernice za uporabo metode porazdelitve dobička (smernice za uporabo te metode naj ne bi bile spremenjene že od leta 1995).

Dopolnjene smernice natančneje konkretizirajo okoliščine, v katerih je metoda porazdelitve dobička lahko najprimernejša izbira, in sicer ko je relevanten eden ali več naslednjih kazalnikov:

1. Vsaka povezana oseba prispeva enkratne, tj. tržno neprimerljive, in vredne prispevke, torej edinstvena neopredmetena sredstva oziroma neopredmetena sredstva, ki so specifična v konkretnem poslovnem modelu med povezanimi osebami, zaradi česar primerljivih tržnih cen za taka sredstva ni na voljo. Enako OECD razlaga (Smernice, točka 2.130), da so funkcije in sredstva enkratna in vredna, kadar niso primerljiva ali jih ni mogoče primerjati s tistimi, ki jih prispevajo v primerljivih poslovnih modelih nepovezane osebe, in kadar predstavljajo ključen razlog za doseganje ekonomskih koristi. Seveda je edinstveno in vredno običajno vzročno-posledično povezano z doseganjem z njimi povezane večje donosnosti.
2. Poslovni model povezanih oseb oziroma njihovo sodelovanje je zelo prepleteno oziroma integrirano, tako da posamezne povezane osebe ni mogoče ločeno opazovati (npr. skupni projekti, kjer se združujejo kadri, sredstva, know-how itd.).
3. Obstajajo pomembna tveganja, ki so bodisi porazdeljena med povezane osebe bodisi so neposredno pripisljiva posamezni povezani osebi.

Odločitev OECD-ja pri dopolnitvi Smernic, da uporabo metode porazdelitve dobička pogojujejo na tri vstopne pogoje, je v strokovni javnosti naletela na kritike. Kobetsky (2020) poudarja, da so bila pričakovanja pri prenovi metode porazdelitve dobička v možnosti njene širše uporabe. Namesto tega pa je OECD vzpostavil vstopne pogoje, ki to metodo še vedno uvrščajo v zadnjo izmed možnih metod za določitev transfernih cen. Zato je dopolnitve Smernic poimenoval kar »Nazaj v prihodnost« (angl. Back to Future).

Odločitev o uporabi metode porazdelitve dobička lahko ponazorimo z naslednjim odločitvenim drevesom:

Slika 2: Odločitveno drevo

V Smernicah je poudarjeno, da ob zanesljivih tržnih primerljivkah metoda delitve dobička ni primerna. Metoda pa je uporabna takrat, ko je nadomestilo za prispevek (aktivnosti, sredstva, tveganja) posamezne povezane osebe mogoče zanesljiveje določiti na podlagi relativnega prispevka k skupnemu dobičku kot pa na podlagi ocene z direktno primerjavo s primerljivimi transakcijami.

OECD izpostavlja slabost metode, da je za njeno uporabo potreben enoten računovodski pristop vseh povezanih oseb, kar pa se zdi v resnici nerazumljivo. Najprej zato, ker morajo povezane osebe kot take že zaradi računovodskega poročanja v skupini uporabljati enotne računovodske usmeritve, drugič pa zato, ker gre za skupino povezanih oseb, kjer je dostopnost in pretočnost informacij pomembno večja kot med nepovezanimi osebami. Če pomislimo, koliko informacij sploh lahko pridobimo pri nepovezanih osebah o vprašanju zadostne primerljivosti dejavnosti, o vprašanju poslovnih modelov, njihovih neopredmetenih sredstev, še zlasti če niso izkazana v računovodskih izkazih, in primerjamo dostopnost do informacij v skupini povezanih oseb, je hitro jasno, da je dajanje prednosti zunanjim primerljivkam po mnenju avtorice lahko vprašljivo. Če ni sporno, da morata stroškovno računovodstvo po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih ter kontroling družbe in skupine omogočiti jasno sliko o donosnosti posameznega izdelka, proizvodnega programa ali storitve, tudi o prispevkih k donosnosti, potem se zdi problematiziranje razlik v računovodskih usmeritvah nerealno. Tudi če bi obstajale, jih je možno s prilagoditvami odpraviti.

Smernice priporočajo še:

• naj povezane osebe dogovor o delitvi dobička pogodbeno uredijo vnaprej;
• da se mora utemeljiti, zakaj je metoda porazdelitve dobička najprimernejša; če vsaj ena povezana oseba v poslovnem modelu izvaja manj zahtevne aktivnosti, je treba metodo porazdelitve izvesti dvostopenjsko, tako da se manj zahtevnim funkcijam pripiše dobiček na temelju primerjalne analize (glej točko 2.149);
• naj se podlage za delitev dobička uporabljajo konsistentno v celotnem časovnem obdobju poslovnega modela, vključno z leti, ko nastane izguba.

4. LITERATURA IN VIRI

1. Bobek Gospodarič, D. (2018). Pomembnejše spremembe smernic OECD za določanje transfernih cen. Iks, 2018 (5).

2. Evropska unija (2019). EU Joint transfer pricing Forum: The application of the profit split method within the EU. Najdeno 6. decembra 2020 na spletnem naslovu.

3. Evropska unija (2020). Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB). Najdeno 21. novembra 2020 na spletnem naslovu.

4. Kobetsky, Michael. (2020). The Transfer-Pricing Profit Split Method After BEPS: Back to the Future, Austaxpolicy: Tax and Transfer Policy Blog. Najdeno 31. avgusta 2020 na spletnem naslovu. 5. OECD (2017). Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave. OECD, julij 2017.

5. OECD (2017). Vzorčna konvencija o davku na dohodek in premoženje. OECD, julij 2017.

6. OECD (2018). Revised Guidance on the Application of Transactional Profit Split Method: Inclusive Framework on BEPS: Action 10, OECD/G20 Base Erosion Profit Shifting Project, OECD Paris. Najdeno 6. decembra 2020 na spletnem naslovu.

7. Pravilnik o transfernih cenah. Uradni list RS, št. 141/06 in 4/12.

8. Tax Justice Network. Poročilo o stanju davčne pravičnosti 2020. Najdeno 21. novembra 2020 na spletnem naslovu.

9. Vrhovno sodišče Republike Slovenije. Sodba X Ips 452/2014 z dne 25. avgusta 2016.

10. Zakon o davčnem postopku. Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13, 22/14 – odl. US, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN-B, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 13/18 – ZJF-H, 36/19, 66/19 in 145/20 – odl. US.

11. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15, 68/16, 69/17, 79/18 in 66/19.

[1] Informacije o poteku projekta in stanju na projektu so na uradni spletni strani Evropske unije.