TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. RAČUNOVODENJE V JAVNIH ZDRAVSTVENIH ZAVODIH

Računovodstvo je temeljna informacijska dejavnost vsake organizacije, ki spremlja in presoja poslovne dogodke v organizaciji. Obsega računovodsko informiranje na podlagi knjigovodstva, računovodskega predračunavanja, računovodskega nadziranja in računovodskega analiziranja sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov in odhodkov.

Računovodstvo javnega sektorja in s tem tudi javnih zdravstvenih zavodov (v nadaljevanju: JZZ) je v Sloveniji urejeno na podlagi določb 8. poglavja Zakona o javnih financah, Zakona o računovodstvu in njunih podzakonskih predpisov ter s Slovenskimi računovodskimi standardi v primerih, ki niso posebej določeni v omenjenih predpisih. Poznavanje področja javnih financ in proračunskega prava predstavlja ogrodje delovanja javnega računovodstva. Finančno upravljanje sredstev javnih financ je povezano s knjigovodskim evidentiranjem vseh poslovnih dogodkov, ki nastanejo pri izvrševanju finančnih načrtov državnega in občinskega proračuna oziroma finančnih načrtov posameznih neposrednih in posrednih proračunskih uporabnikov državnega in občinskih proračunov. Oba zakona in na njuni podlagi pripravljeni podzakonski akti omogočajo povezljivost priprave finančnih načrtov in proračuna kot celote z izvrševanjem proračuna ter evidentiranjem poslovnih dogodkov v poslovne knjige, ko so nastali.

Zakona sta se začela uporabljati 1. januarja 2000. Z njuno uveljavitvijo se je v Sloveniji začela izvajati reforma javnih financ, ki so jo narekovale tudi smernice mednarodnih institucij (Mednarodnega denarnega sklada, EUROSTAT-a in drugih).

Poleg navedenih pravnih podlag računovodski delavci v javnem računovodstvu upoštevajo še Kodeks računovodskih načel¹. V njem so zapisana osnovna računovodska načela, ki določajo, da mora biti:

• za vsak nastali poslovni dogodek, ki pomeni spremembo na prihodkih in drugih prejemkih, odhodkih in drugih izdatkih, sredstvih in njihovih virih, sestavljena verodostojna knjigovodska listina in
• predložena v računovodsko službo, ki je dolžna nastali poslovni dogodek evidentirati v poslovne knjige (Slovenski inštitut za revizijo, 1995).

Na podlagi Zakona o računovodstvu morajo proračunski uporabniki in druge osebe javnega prava pripraviti letno poročilo, ki je bilo opisano že v poglavju 4.1. v prvem delu tega članka, in premoženjsko bilanco.

V 52. členu Zakona o računovodstvu je predpisano, da morajo vse pravne osebe urediti naloge in organizacijo računovodstva ter pravice in odgovornosti odgovornih oziroma pooblaščenih oseb za razpolaganje z materialnimi in finančnimi sredstvi v internem aktu, pravilniku o računovodstvu. Nadalje je v 4. členu Zakona o računovodstvu določeno, da se s pravilnikom podrobneje uredijo način sestavljanja knjigovodskih listin, vrste knjigovodskih listin, odgovornost za sestavo, gibanje in kontrolo knjigovodskih listin ter njihovo hranjenje v skladu z zakonom in Slovenskimi računovodskimi standardi. Trenutno veljavni SRS-ji 2024 imajo v neobveznem delu, imenovanem PSR – Pravila skrbnega računovodenja, napotke, kako se tega lotiti, da se upoštevajo pravila dobre računovodske prakse.

Združenje zdravstvenih zavodov Slovenije je leta 2019 pripravilo vzorec tega internega akta, in sicer kot pripomoček za uporabo vsem JZZ-jem, predvsem zaradi poenotenja vsebine za vse JZZ-je.

1.1. Računovodsko analiziranje

Računovodsko analiziranje je računovodsko presojanje kakovosti pojavov in računovodskih podatkov o njih. Sodobno računovodenje zahteva dajanje prednosti vsebini pred obliko. Preden se začnejo podatki iz knjigovodskih listin računovodsko analizirati, je treba proučiti vsebino ustreznih pojavov oz. poslovnih dogodkov. Z računovodskim analiziranjem se presoja (ne)ugodnost računovodskih podatkov, da bi poiskali izboljšave kot podlago za usmerjanje prihodnjega delovanja. Pri tem je zelo pomembno razumevanje terminologije, vsebine računovodskih izkazov ter posameznih postavk v izkazih (predstavljeno v zadnjem poglavju pričujočega članka).

Z računovodskim analiziranjem posameznih postavk, izkazanih v računovodskih izkazih, se presoja finančni položaj JZZ-ja. Sestavni del računovodskega analiziranja so tudi računovodski kazalniki. Zavodi kot določeni uporabniki nabor računovodskih kazalnikov za notranje potrebe izberejo sami oziroma skladno z navodili ministrstva, pristojnega za zdravje.

Poleg kazalnikov, izdelanih na podlagi računovodskih podatkov, so pomembni tudi kazalniki, izračunani na podlagi kadrovskih podatkov (gibanje števila zaposlenih, števila delavcev iz ur, realizacija delovnega programa, število zaposlenih in povprečni plačni razred po profilih zaposlenih v primerjavi z normativi in standardi, različne analize statističnih podatkov ipd.).

1.2. Računovodsko informiranje

Računovodsko informiranje je predstavljanje računovodskih podatkov in informacij uporabnikom (prejemnikom informacij) ter končna stopnja knjigovodstva, računovodskega predračunavanja, obračunavanja, nadziranja in analiziranja. Računovodsko informiranje obsega sporočanje informacij, ki so pripravljene po pravilih za zunanje informiranje ali z računovodskim analiziranjem za notranje informiranje (primeri: medletna poslovna poročila, letno poročilo, interne analize poslovanja …). Zelo pomembno je, da so računovodske informacije rezultat računovodskega obravnavanja podatkov, problemsko usmerjene in kot take podlaga za odločanje.

1.3. Davčni vidik poslovanja javnih zdravstvenih zavodov

V JZZ-jih je v največji meri aktualna davčna zakonodaja s področij:

1. obračuna prispevkov in davkov od plač in drugih prejemkov iz delovnega razmerja;
2. obračuna davka na dodano vrednost (DDV) in
3. obračuna davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO).

Ad a: Obračun prispevkov in davkov od plač in drugih prejemkov iz delovnega razmerja

Zavezanci za plačilo prispevkov in davkov zavarovanca (delavca v delovnem razmerju) so praviloma delavci sami, zavezanci za plačilo prispevkov delodajalca pa delodajalci. Dohodki iz delovnega razmerja spadajo med dohodke iz zaposlitve. Za zaposlitev se šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega in intelektualnega dela, ne glede na čas trajanja. Dohodek iz zaposlitve je dohodek iz delovnega razmerja (obravnavan v tem članku) in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (dohodek iz drugega pogodbenega razmerja).

Dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Za dohodek iz zaposlitve se šteje dohodek, prejet na podlagi pretekle ali sedanje zaposlitve.

V Sloveniji je uveljavljen bruto sistem dohodkov, kar pomeni, da ima upravičenec do dohodka pravico do dohodka pred plačilom davkov in prispevkov, ki se v obliki davčnega odtegljaja odtegujejo in plačujejo iz navedenega dohodka. Predpisana je obveznost izplačevalcu dohodka, da dohodka, ki pripada upravičencu, ne izplača v polnem (bruto) znesku, ampak ga zmanjša za z zakonom določen znesek davka in prispevkov ter plača v imenu in za račun upravičenca. Upravičenec do dohodka tako neposredno prejme (oziroma mu je izplačan na njegov račun) dohodek, zmanjšan za znesek davka in prispevkov (t. i. neto izplačilo).

Obvezne prispevke za socialno varnost, določene z zakoni, ki urejajo pokojninsko in invalidsko zavarovanje, zdravstveno varstvo in zdravstveno zavarovanje, starševsko varstvo in družinske prejemke in zaposlovanje (v nadaljnjem besedilu: prispevki), izračunavajo zavezanci za prispevke v obračunu prispevkov za socialno varnost. Izračun prispevkov za socialno varnost opravi delodajalec v obračunu davčnih odtegljajev. Delodajalec torej prispevke za socialno varnost, za katere je zavezanec delavec, za delavca izračuna, odtegne in plača.

Temeljni zakon, ki določa zavezance za dohodnino, vire dohodka, predmet obdavčitve, neobdavčene dohodke, oprostitve plačila dohodnine, je Zakon o dohodnini (ZDoh-2). Dohodnina je davek od dohodkov fizičnih oseb. Z dohodnino so obdavčeni dohodki fizičnih oseb, pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu. Za dohodek se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan ali prejet. Pri mesečnem izplačilu plače se zaposlenim upoštevajo tudi splošna olajšava in morebitne ostale individualne olajšave (npr. vzdrževani družinski člani). Zavezanci za dohodnino med letom plačujejo akontacijo dohodnine, v prvi polovici naslednjega leta pa jim FURS posreduje informativni izračun oziroma obračun dohodnine za preteklo leto. V dohodninsko osnovo se ne všteva regres, saj je izplačan najmanj v višini minimalne plače (Zakon o delovnih razmerjih) po sistemu bruto za neto.

Osnova za plačilo prispevkov in dohodnine za zavarovance oz. delojemalce v delovnem razmerju je plača oziroma nadomestilo plače ter vsi drugi prejemki na podlagi delovnega razmerja, vključno z bonitetami in povračili stroškov v zvezi z delom, izplačanimi v denarju, bonih ali v naravi (prvi odstavek 144. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju – ZPIZ-2).

Ad b: Obračun davka na dodano vrednost (DDV)

Zdravstveni zavodi opravljajo pretežno storitve, ki so v skladu z 42. členom Zakona o davku na dodano vrednost oproščene plačila DDV-ja. Poleg tega opravljajo tudi obdavčljivo dejavnost, nekateri beležijo tudi velik delež neobdavčljivega prometa, za katerega prejemajo plačila ministrstev. Pri obračunavanju DDV-ja na opravljene storitve je treba presojati vsak primer posebej, saj so npr. zdravstvene storitve za kandidate za voznika obdavčljive.

Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1) v 63. členu določa, da ima davčni zavezanec pravico do odbitka davka na dodano vrednost, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za svoje obdavčene transakcije in oproščene transakcije s pravico do odbitka DDV-ja.

Odbitni delež lahko v skladu s 65. členom ZDDV-1 izračunavajo tisti davčni zavezanci, ki opravljajo transakcije, pri katerih je DDV odbiten, in oproščene transakcije, pri katerih DDV ni odbiten. Drugi zavezanci, ki poleg transakcij, pri katerih je DDV odbiten, ne opravljajo oproščenih transakcij, temveč neobdavčljive transakcije, morajo v svojih aktih določiti ključ za izračun deleža odbitka. Za ključ lahko med drugim določijo znesek opravljenega prometa, kar pomeni, da izračunavajo delež odbitka podobno, kot je predpisano v 65. členu ZDDV-1.

Iz tega izhaja, da zdravstveni zavodi, ki opravljajo oproščen in obdavčen promet ter v zvezi s tem prometom prejemajo subvencije, v imenovalec enačbe za izračun odbitnega deleža vključijo letni znesek sredstev, prejetih iz proračuna za izvedbo različnih projektov. Tisti, ki poleg obdavčljive opravljajo še neobdavčljivo dejavnost (torej kadar osebe javnega prava opravljajo neobdavčljive dejavnosti kot organi oblasti na podlagi petega odstavka 5. člena ZDDV-1), morajo v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča ES v svojih aktih določiti ključ, na podlagi katerega ugotovijo delež DDV-ja, ki se nanaša na obdavčljivo dejavnost. Za ključ lahko med drugim določijo znesek opravljenega prometa, kar pomeni, da izračunavajo delež odbitka podobno, kot je predpisan v 65. členu ZDDV-1.

Javni zavodi, identificirani za DDV, praviloma izberejo metodo izračunavanja odbitnega deleža po 2. alineji prvega odstavka 105. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (PZDDV). Pri prejetih računih dobaviteljev za blago in storitve odbijajo DDV le v vrednosti izračunanega odbitnega deleža.

Ad c: Obračun davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO)

Zavezanec obračunava in plačuje davek od dohodkov pravnih oseb na podlagi Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2) ter po načelu samoobdavčitve, in sicer na podlagi obračuna, ki ga praviloma sestavi za koledarsko leto.

Obračun DDPO-ja mora oddati tudi zavezanec, ki je ustanovljen za opravljanje nepridobitne dejavnosti (npr. zavod, društvo, ustanova, verska skupnost, politična stranka, zbornica, reprezentativni sindikat ipd.), tudi če v celoti ugotavlja dohodke iz naslova opravljanja nepridobitne dejavnosti.

Zavezanec mora obračun DDPO-ja za preteklo koledarsko leto predložiti najpozneje v treh mesecih po poteku koledarskega leta (torej najpozneje do 31. marca) oziroma v treh mesecih po preteku poslovnega leta za preteklo poslovno leto, če je za svoje davčno obdobje izbral poslovno leto, ki je različno od koledarskega, in o tem obvestil davčni organ.

Pri določanju prihodkov in odhodkov se upoštevajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida, z določenimi posebnostmi oziroma prilagoditvami na strani prihodkov in odhodkov, ki jih določa ZDDPO-2. Zavezanci, ustanovljeni za opravljanje nepridobitne dejavnosti, v obračun zajamejo vse svoje prihodke in odhodke, nato pa iz obdavčitve izvzamejo del prihodkov in odhodkov, ustvarjen z delom dejavnosti, ki se opravlja nepridobitno. Splošna stopnja za obračun davka od dohodkov pravnih oseb za leta 2024, 2025, 2026, 2027 in 2028 je 22 % (Zakon o obnovi, razvoju in zagotavljanju finančnih sredstev, 64. člen).

ZDDPO-2 določa obveznost medletnega akontiranja davka za DDPO. Na podlagi obračuna se najprej ugotovi razlika med vplačanimi akontacijami v preteklem davčnem obdobju in dejansko davčno obveznostjo. Če so skupni zneski medletnih akontacij, plačanih za davčno obdobje, za katero se predlaga davčni obračun, manjši od dokončne davčne obveznosti po davčnem obračunu, mora zavezanec razliko med plačanimi akontacijami in izračunanim davkom plačati v 30 dneh od predložitve davčnega obračuna. Če so skupni zneski medletnih akontacij, plačanih za davčno obdobje, za katero se predlaga davčni obračun, večji od dokončne davčne obveznosti po davčnem obračunu, pa davčni organ zavezancu vrne preveč plačani znesek najpozneje v 30 dneh od predložitve davčnega obračuna. Glejte Sliko 1 na naslednji strani.

2. NADZOR NAD DELOVANJEM IN POSLOVANJEM JAVNIH ZDRAVSTVENIH ZAVODOV

V skladu s 50. členom Zakona o zavodih nadzor nad zakonitostjo dela zavoda opravljajo pristojni državni organi. Nadzor nad finančnim poslovanjem zavoda opravljajo pristojni državni organi oziroma pooblaščene organizacije. Nadzor nad strokovnostjo dela zavoda pa opravljajo z zakonom določeni strokovni organi.

Pojem nadzora je precej širok in zajema različne vidike. V osnovi je treba ločiti notranji in zunanji nadzor. Nadzor nad poslovanjem je dejavnost, ki se ukvarja s presojanjem pravilnosti podatkov, njihovega preoblikovanja v informacije ter tudi z odpravljanjem nepravilnosti oziroma pomanjkljivosti. Učinkovit nadzor nad porabo javnih sredstev je nujen in bistven element zagotavljanja zakonitega delovanja vseh, ki so sestavni del javnega sektorja.

V grobem opredelimo notranji in zunanji nadzor:

• Zunanji nadzor nad različnimi področji poslovanja izvajajo zunanje institucije, Računsko sodišče RS, pooblaščeni revizorji in inšpekcijske službe. Kot eno od oblik zunanjega nadzora bi lahko šteli tudi upravni nadzor, ki ga izvaja Ministrstvo za zdravje in je nadzor nad zakonitostjo dela JZZ-jev. Naslednjo obliko zunanjega nadzora izvaja proračunska inšpekcija Urada RS za nadzor proračuna (organ v (inventuro) sredstev in virov sredstev, s katerimi je treba uskladiti podatke, da ustrezajo dejanskemu stanju.

Slika 1: Vzorec prihodkov po vrstah dejavnosti – po računovodskih in davčnih pravilih

Vir: Letno poročilo JZZ-ja za leto 2022.

Nadzor delimo tudi glede na področje dela:

• Zunanja revizija obsega revizijo letnega poročila z računovodskimi izkazi in jo opravi revizijska družba (npr. pri obvezni reviziji bolnišnic) ali Računsko sodišče Najpomembnejša in najobsežnejša oblika zunanjega nadzora nad poslovanjem javnih zavodov je zagotovo državna revizija, katere nosilec je Računsko sodišče RS kot najvišji revizijski organ za kontrolo državnih računov, državnega proračuna in celotne javne porabe v državi.
• Notranja revizija obsega revizijo procesov poslovanja (npr. proces nabave, javnih naročil, plač …) in ugotavljanje obvladovanja stopnje Opravljajo jo lahko tako lastni zaposleni kot zunanje revizijske družbe. Pogoj za izvedbo notranje revizije je naziv državni notranji revizor in umestitev v register zunanjih izvajalcev, pooblaščenih za notranje revidiranje neposrednih in posrednih uporabnikov.

Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ v 12. členu določa, da posredni in neposredni proračunski uporabniki za opravljanje notranjerevizijskih storitev lahko najamejo zunanje izvajalce. V skladu z 10. členom pravilnika so proračunski uporabniki, katerih letni proračun presega 2.086.463 EUR, dolžni zagotoviti notranjo revizijo svojega poslovanja vsako leto, vsi drugi proračunski uporabniki pa najmanj enkrat na tri leta.

Vsi proračunski uporabniki sestavi Ministrstva za finance), ki nadzira izvajanje Zakona o javnih financah in predpisov, ki urejajo poslovanje s sredstvi državnega proračuna (103. člen Zakona o javnih financah). Nadzor izvajajo tudi posamezna ministrstva s svojega zakonodajnega področja, npr. Inšpekcija za sistem javnih uslužbencev, Inšpektorat za delo, Zdravstveni inšpektorat RS in drugi.

• Notranji nadzor je opredeljen v a in 100. členu Zakona o javnih financah. Nad različnimi področji poslovanja ga izvajajo: vodstvo, lastni zaposleni, državni notranji revizorji, strokovne komisije ipd. K notranjemu nadzoru spadajo tudi računovodske kontrole kot oblika nadziranja. Med ukrepi za preverjanje zanesljivosti obračunskih podatkov ne smemo pozabiti na popis  (tudi tisti, ki nimajo organizirane dejavnosti notranjega revidiranja) morajo najkasneje do 20. decembra tekočega leta sprejeti načrt dela notranje revizije, zasnovan na tveganjih za prihodnje obdobje, pri čemer morajo biti v finančnem načrtu za prihodnje leto predvidena sredstva za ta namen. V skladu s četrtim odstavkom 3. člena Pravilnika o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ mora vodja notranjerevizijske službe pripraviti dolgoročni in kratkoročni načrt notranjega revidiranja za tekoče leto in za proračunsko obdobje do pet let. Delovni načrt notranjih revizij mora temeljiti na revizijski oceni tveganj (ROT), kar pomeni, da se v program izvedb notranjerevizijskih poslov vključi najmanj tista področja, ki so v revizijski oceni tveganj prepoznana kot tvegana.

Posebnost od 1. septembra 2022 dalje uveljavlja Zakon o nujnih ukrepih za zagotovitev stabilnosti zdravstvenega sistema, in sicer 4. in 5. člen:

»Revizija računovodskih izkazov, ki jo v skladu z zahtevami zakona, ki ureja revidiranje, opravi revizijska družba, se opravi vsako drugo leto, vsako leto pa pri zdravstvenih zavodih, ki imajo:

• skupno vrednost aktive v bilanci stanja višjo od 40 milijonov eurov ali
• več kot 1000 zaposlenih.

Celoten prispevek je dostopen za naročnike!