TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V teoriji in praksi obstajajo različni načini strukturiranja in izvajanja notranjega revidiranja, vsak od njih ima svoje prednosti in slabosti. Pravzaprav velja, da ni prave ali napačne poti za zagotavljanje notranjega revidiranja. Enotne formule za zagotavljanje učinkovite funkcije notranjega revidiranje tudi ni mogoče najti pri Inštitutu notranjih revizorjev (IIA), ki podaja mednarodni okvir strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju (IPPF). Organizacije izberejo obliko, za katero ocenjujejo, da je zanje najprimernejša in bo v njihovem okolju dobro delovala, pri tem pa upoštevajo stopnjo zrelosti organizacije na področju obvladovanja tveganj, naravo svojega delovanja, strukturo organizacije, finančne okoliščine in tveganja za doseganje njenih strateških ciljev.

Notranje revidiranje vsekakor predstavlja pomembno in koristno orodje poslovodstva pri upravljanju organizacije. V času nenehnih sprememb, ki jih poganjata predvsem hiter tehnološki napredek in digitalizacija, je notranja revizija pred velikimi izzivi in izpostavljena številnim pritiskom. Ustvarja vse večja pričakovanja njenih deležnikov ter se sooča z vse močnejšo konkurenco. Organizacije si zato ves čas prizadevajo najti načine, kako razviti in izboljšati svoje obstoječe modele (sisteme), ne le z vidika zniževanja stroškov, ampak predvsem z vidika maksimiranja učinkovitosti in uspešnosti strokovne prakse. Njihova prizadevanja so usmerjena v to, kakšen model izbrati, da bo poslovodstvu organizacije nudil objektivna mnenja, mobilizacijo človeških virov, razpon izkušenj in usposobljenosti ter dajal primerna zagotovila o delovanju sistema notranjih kontrol, upravljanja tveganj in upravljanja organizacije, ki bodo pozitivno prispevala k njenemu uspehu. Organizacije javnega sektorja v tem pogledu niso nobena izjema. Vse zahtevnejše gospodarske in finančne razmere krepijo pričakovanja javnosti v zvezi z njihovim odgovornim ter učinkovitim poslovanjem, h kateremu pa lahko znaten delež prispeva prav učinkovito organiziran sistem notranjega revidiranja kot sestavnega dela notranjega nadzora javnih financ.

2. OBLIKE ORGANIZIRANOSTI NOTRANJEGA REVIDIRANJA KOT DELA NOTRANJEGA NADZORA JAVNIH FINANC

Ureditev notranjega revidiranja v javnem sektorju v državah članicah EU-ja in Evropski Komisiji je različna^[1].. Centralizirani sistem je vzpostavljen na Cipru, Malti, v Belgiji, na Nizozemskem. Od leta 2015 je vzpostavljen tudi v Evropski Komisiji. Ostale države članice EU-ja imajo vzpostavljen decentralizirani sistem notranjega revidiranja.

V članku je predstavljen decentralizirani sistem v Sloveniji in na Finskem ter centralizirani sistem na Nizozemskem ter primerjava med njima.

2.1. Organiziranost notranjega revidiranja v Sloveniji

Republika Slovenija (odslej RS) je morala v okviru pristopnih pogajanj za vstop v Evropsko unijo (odslej EU) na podlagi zahtev Evropske komisije (odslej EK) vzpostaviti sodoben in učinkovit finančni nadzor, ki je (poleg neodvisne zunanje revizije, sistemov za pravilno pridobivanje predpristopnih pomoči EU in sredstev evropskih skladov ter varovanja finančnih interesov EU) vključeval tudi urejen sistem notranjega nadzora. Za vzpostavitev tega sistema je EU v okviru predpristopnih pogajanj predlagal tristebrni sistem, sestavljen iz:

• odgovornosti predstojnikov za ustrezno in urejeno finančno poslovodenje in notranje kontrole,
• neodvisne notranjerevizijske funkcije ter
• centralnega organa za razvoj, koordinacijo in nadzor prvih dveh stebrov.

EK tedaj ni predpisal zahtev glede načina organiziranosti (decentralizirani ali centralizirani sistem notranjega nadzora javnih financ), temveč je od kandidatk zahteval le, da vzpostavijo učinkovit sistem, ki temelji na načelu dobrega finančnega poslovodenja in mednarodno sprejetih standardih notranjih kontrol in notranjega revidiranja. Slovenija se je odločila za uvedbo decentraliziranega sistema notranjega revidiranja.

Glavne značilnosti slovenskega sistema notranjega revidiranja v javnem sektorju:

• pravna podlaga za vzpostavitev sistema finančnega poslovodenja in kontrol ter notranjega revidiranja je v 100. členu Zakona o javnih financah (odslej ZJF);
• predstojnik vsakega proračunskega uporabnika, registriranega v Republiki Sloveniji, je odgovoren za vzpostavitev in delovanje ustreznega sistema finančnega poslovodenja in kontrol ter notranjega revidiranja;
• predstojnik vsakega proračunskega uporabnika si lahko skladno z določbami ZJF-ja zagotovi notranje revidiranje na enega od treh načinov, in sicer z lastno oz. skupno notranjerevizijsko službo ter z najemom zunanjega izvajalca storitev notranjega revidiranja;
• pogostost notranjega revidiranja v svojem okolju je predstojnik proračunskega uporabnika dolžan zagotoviti v skladu z zahtevami Pravilnika o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ (odslej Pravilnik o usmeritvah), ki v 10. členu proračunske uporabnike, katerih letni proračun presega 2,036 milijona EUR, zavezuje k vsakoletni zagotovitvi notranjega revidiranja, vse ostale pa najmanj enkrat v obdobju vsakih treh let;
• proračunski uporabniki, ki glede na zahteve ZJF-ja oz. Pravilnika o usmeritvah niso dolžni organizirati lastne oz. skupne notranjerevizijske službe, lahko notranje revidiranje zagotovijo z najemom zunanjega izvajalca;
• zunanji izvajalec mora v skladu z zahtevami zakonodajnega okvira s področja notranjega nadzora javnih financ svoje delo opraviti v skladu z Usmeritvami za državno notranje revidiranje, ki jih izda minister za finance;
• vzpostavljenih in delujočih je 38 notranjerevizijskih služb (odslej NRS), 14 na ministrstvih in 24 pri ostalih proračunskih uporabnikih (devet v javnih zavodih, šest v občinah, pet v vladnih službah in organih v sestavi, štirje pri pravosodnih in nevladnih proračunskih uporabnikih);
• notranje revidiranje izvaja notranji revizor, ki mora pridobiti naziv državni notranji revizor ali preizkušeni državni notranji revizor, kot je opredeljeno v določbah 100.a člena ZJF-ja in Pravilniku o pogojih za pridobitev naziva državni notranji revizor in preizkušeni državni notranji revizor;
• Urad RS za nadzor proračuna, organ v sestavi Ministrstva za finance, v tem okviru deluje kot centralni organ za harmonizacijo in koordinacijo sistema notranjega nadzora javnih financ;
• njegove pristojnosti opredeljuje 101. člen veljavnega ZJF-ja, in sicer:
• predpisuje usmeritve za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ,
• predpisuje smernice in metodiko notranjih kontrol in notranjega revidiranja pri neposrednih in posrednih uporabnikih proračuna,
• predpisuje pravila in pogoje za imenovanje in razrešitev notranjih revizorjev in preverja njihovo izvajanje,
• preverja izvajanje izdanih usmeritev, metodik in standardov ter o tem poroča vladi,
• spremlja in proučuje ugotovitve in priporočila notranjerevizijskih služb za izboljšanje finančnega poslovanja in notranjih kontrol ter o ugotovitvah poroča vladi in računskemu sodišču,
• izvaja notranje revidiranje pri neposrednih in posrednih uporabnikih državnega oz. občinskega proračuna, ki niso dolžni ustanoviti lastne notranjerevizijske službe in niso najeli zunanjega izvajalca,
• pripravi redno letno poročilo o stanju notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji ter z njim seznani Vlado Republike Slovenije in Računsko sodišče Republike Slovenije.

2.2. Organiziranost notranjega revidiranja na Finskem

Finska ima uveljavljen decentralizirani sistem notranjega revidiranja, vendar ga izvaja na drugačen način kot Slovenija. Finski javni sektor deluje na treh ravneh, in sicer na državni (12 ministrstev, državne agencije), regionalni in lokalni ravni (311 občin).

Glavne značilnosti finskega sistema notranjega revidiranja v javnem sektorju:

• na odgovornosti in zaupanju temelječ sistem upravljanja organizacij v javnem sektorju;
• pravno podlago za notranje revidiranje na ravni ministerstev in državnih agencij določata Zakon o proračunu^[2] in Uredba o državnem proračunu^[3]. Na regionalni in lokalni ravni trenutno ni zakonskih oz. podzakonskih predpisov, ki bi urejali področje notranjega revidiranja;
• zagotavljanje funkcije notranjega revidiranja na ravni ministrstev ali vladnih agencij ni zakonskozavezujoče,^[4] kar pomeni, da je odločitev o tem, ali bo posamezno ministrstvo (ali agencija) vzpostavilo NRS, odvisna od prostega preudarka oz. diskrecije predstojnika;
• kljub temu da pravne podlage ne zavezujejo ministrstev ali vladnih agencij k obveznosti notranjega revidiranja, ima vseh dvanajst ministrstev Finske trenutno organizirano notranjerevidiranje na različne načine. Pet ministrstev ima organizirano notranje revidiranje z enoosebnim lastnim NRS-jem (Internal Audit Function), pet ministerstev ima organiziran lastni NRS z zaposlenima dvema revizorjema do sedmih revizorjev (Internal Audit Unit), dve ministrstvi pa notranje revidiranje zagotavljata z najemom zunanjega izvajalca notranjega revidiranja (External Service Provider);
• notranjim revizorjem, ki so zaposleni v NRS-ju, ni treba pridobiti strokovnega certifikata za izvajanje notranjega revidiranja;
• večina ministrstev ima vzpostavljene lastne NRS-je, ki so neposredno odgovorni in poročajo generalnemu sekretarju^[5] (Permanent Secretary), ki prepoznava notranjo revizijo kot koristno orodje upravljanja;
• revizijski odbori na ministrstvih niso vzpostavljeni;
• vzpostavljeno je formalno in neformalno sodelovanje notranjih revizorjev ministrstev in nudenje medsebojne podpore. S tem namenom je ustanovljen notranjerevizijski odbor, ki mu predseduje notranji revizor Ministrstva za finance in sestoji iz članov vsakega ministrstva;
• uporaba standardov IIA ni obvezna, je pa priporočljiva (v praksi so večinoma priznani in de uporabljajo);
• v večini ministrstev revizijska poročila na splošno niso javna. V določenih primerih revizijska poročila lahko postanejo javna, kar je odvisno predvsem od zadeve. Poročila se pridobijo le na podlagi pisne zahteve;
• namesto centralne enote za harmonizacijo in koordinacijo notranjega nadzora javnih financ^[6], ki jo v Sloveniji predstavlja Urad (Sektor za notranji nadzor javnih financ), je na Finskem v okviru Ministrstva za finance vzpostavljena Government Financial Controller's Function zaradi dajanja zagotovil, razvoja in svetovanja vladi na področju sistema notranjih kontrol in poročanja o proračunu centralne države;
• vzpostavljeno je tesno in redno sodelovanje notranjih revizorjev ministrstev z revizorji Računskega sodišča.

Tabela 1: Prednosti in slabosti decentraliziranega sistema notranjega revidiranja

Vir: Letno poročilo o stanju notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za leto 2018, Urad RS za nadzor proračuna.

2.3. Organiziranost notranjega revidiranja na Nizozemskem

Nizozemski javni sektor deluje na treh ravneh, in sicer na državni (12 ministrstev, 139 neodvisnih agencij), regionalni (12 provinc) in lokalni ravni (355 občin).

Začetki notranjega revidiranja na Nizozemskem segajo v leto 1933, ko je bil na Ministrstvu za gospodarstvo organiziran oddelek za notranjo revizijo. Nizozemska ima od leta 2014 na državni ravni^[7] vzpostavljeno centralizirano funkcijo notranjega revidiranja, ki jo izvaja Centralna vladna notranjerevizijska služba (odslej CGAS^[8]). To pomeni, da ministrstva nimajo svojih notranjerevizijskih služb (NRS), temveč so se vsi NRS-ji ministrstev združili v skupno centralno službo, ki izvaja notranje revidiranje za vseh 12 ministrstev.

Prehod v centralizirani sistem notranjega revidiranja na državni ravni je potekal postopno več let. Začetki centralizacije segajo v leto 2008, ko so notranjerevizijsko funkcijo združila štiri ministrstva. Leta 2012 se jim je pridružilo še pet ministerstev, v 2013 je pristopilo še Ministrstvo za varnost in pravosodje, v letu 2014 pa se je CGAS-u priključilo še Ministrstvo za obrambo.

CGAS, ki ima približno 650 zaposlenih, zagotavlja notranje revidiranje le za ministrstva, ne pa tudi za državne agencije in proračunske uporabnike na regionalni in lokalni ravni, ki imajo svojega lastnega notranjega revizorja. Vloga in naloge CGAS-a so opredeljene v področnem zakonu^[9] in podzakonskih aktih^[10].

Glavne značilnosti nizozemskega sistema notranjega revidiranja v javnem sektorju:

• vzpostavljen je CGAS, ki zagotavlja notranje revidiranje vsakemu ministrstvu;
• poti poročanja: revizijsko poročilo prejme le ministrstvo, ki je revidirano, ne pa tudi ostala ministrstva, objavi ga revidirano ministrstvo (CGAS o revizijskih ugotovitvah poroča zadevnemu ministru);
• vsako ministrstvo ima svoj revizijski odbor (zakonska obveza), ki vključuje tako člane višjega poslovodstva (direktorje direktoratov, generalnega sekretarja) in dva usposobljena zunanja člana;
• razrez po vrstah opravljenih revizij v CGAS-u: 60 odstotkov vseh izvedenih revizij predstavljajo finančne revizije in revizije skladnosti, 30 odstotkov predstavljajo revizije na zahtevo poslovodstva, preostalih 10 odstotkov pa so revizije EU-skladov;
• CGAS zaposluje notranje revizorje z različnimi profili znanj (65 odstotkov zaposlenih ima finančna znanja, 20 odstotkov zaposlenih ima znanja iz posebej specializiranih področij (kot npr. analiza podatkov, statistično vzorčenje ipd.), 15 odstotkov zaposlenih pa ima znanja iz področja informacijskih tehnologij);
• kljub centralizirani funkciji notranjega revidiranja revizorji izvajajo svoje naloge na lokacijah ministrstev in na drugih organih po državi;
• na notranje revidiranje CGAS-a se zanaša tudi nizozemsko računsko sodišče. Letna revizijska poročila izvedenih finančnih revizij in revizij skladnosti so poslana računskemu sodišču (zakonska zaveza^[11]), ki se lahko odloči, da bo uporabil izsledke iz poslanih revizijskih poročil (v izognitev podvajanju dela), v nasprotnem primeru pa izvede dodatne revizije;
• sodelovanje z računskim sodiščem: računsko sodišče kot poslušalec prisostvuje tudi na mesečnih srečanjih vodij notranjerevizijskih sektorjev CGAS-a, ki pokrivajo posamezna ministrstva. Poleg tega poteka tudi redna komunikacija med predsednikom računskega sodišča in ministrom za finance, pristojnim za revizijsko politiko, glede različnih revizijskih zadev (kot npr. o revizijskih standardih ali o predstavitvi finančne informacije v zaključnem računu);
• nizozemsko računsko sodišče ni pristojno za revidiranje organizacij javnega sektorja regionalne in lokalne ravni (»no-entry rule« razen revidiranja porabe EU-subvencij). Izročilo nizozemske tradicije je, da sta regionalna in lokalna oblast odgovorni za organizacijo in regulacijo svoje zunanje revizije, ki jo običajno izvaja lokalno »računsko sodišče« ali javno računovodsko podjetje;
• večja učinkovitost in fleksibilnost (ekonomija obsega) centralizirane službe za notranjo revizijo;
• medsebojna izmenjava znanja in izkušenj (možnost medsebojnega učenja in izmenjava dobrih praks);
• specializacija revizijskih znanj in storitev (razvoj specializiranih znanj zaposlenih na področju goljufij, psihologije, informacijskih tehnologij ipd.);
• en, poenoten sistem upravljanja revizij;
• okrepitev neodvisnosti funkcije notranjega revidiranja;
• boljši položaj na trgu dela (večja privlačnost zaposlitve za mlade);
• širši nabor aktivnosti in s tem obogatitev delovnih mest, več možnosti za rotacijo delovnih mest in boljše karierne priložnosti;
• strateško načrtovanje; identificiranje tveganj na ravni celotne države, saj se pripravi celovit revizijski načrt na ravni države, o katerem v decembru poteka razprava s predstavniki najvišjega poslovodstva vseh ministrstev;
• kontrola kakovosti delovanja notranje revizije je sestavni del revizijskega priročnika CGAS, ki opredeljuje politiko upravljanja človeških virov, pravila glede zagotavljanja neodvisnosti (npr. obveznost rotacije notranjih revizorjev). Priročnik predpisuje tudi enotne delovne postopke za različne vrste revizij, določa pogoje za izvajanje revizijskih poslov (neodvisnost, usposobljenost ipd.) in sestavo revizijske skupine, registracijo vseh revizijskih poslov v sistemu za vodenje revizijskih poslov, opredeljuje postopke za pregled kakovosti izvedbe revizijskega posla (druga linija), opredeljuje vlogo Oddelka za strokovno prakso, vlogo posvetovalnih odborov in vlogo notranje inšpekcije v okviru CGAS-a (tretja linija) ter merjenje zadovoljstva revidirancev.

Tabela 2: Prednosti in slabosti centraliziranega sistema notranjega revidiranja

Vir: Letno poročilo o stanju notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za leto 2018, Urad RS za nadzor proračuna.

2.4. Primerjava sistemov Slovenije, Finske in Nizozemske

Za obravnavo sistemov je predstavljenih deset področij, ki so pomembna za učinkovito delovanje sistema notranjega nadzora in notranjega revidiranja. V tabeli 3 je predstavljena pokritost področij po posameznih državah.

Tabela 3: Pokritost področij po posameznih državah

Vir: Letno poročilo o stanju notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za leto 2018, Urad RS za nadzor proračuna.

Predvsem je zanimiva primerjava med Slovenijo in Finsko, ki imata vzpostavljen decentralizirani sistem notranjega revidiranja, pri čemer ga izvajata na drugačen način. Razloge za to je verjetno treba iskati predvsem v različni zgodovini razvoja posameznih družb in njihovih izhodišč za ureditev sistema notranjega nadzora javnih financ in s tem sistema notranjega revidiranja v javnem sektorju.

Razlogi za reorganiziranje so različni. Lahko so politični, lahko gre za upoštevanje usposobljenosti kadrovskih virov, ki so na voljo, odziv na škandal ali nezadovoljstvo državljanov, ali pa sredstvo za pridobitev nadzora nad nefunkcionalnimi organizacijami. Koristi, ki jih zasledujemo s centralizacijo, so predvsem gospodarnost in uspešnost, medtem ko želimo z decentralizacijo doseči večjo uspešnost, čeprav ni vedno tako.

Ključno pri tem je, da vsaka organizacija oz. vsak sistem upošteva svojo specifično situacijo, na podlagi katere se odloča o obliki organizacijske strukture notranjega revidiranja.

3. ZAKLJUČEK

Podobno kot druge pomembne upravljalne funkcije v organizaciji je tudi notranja revizija podvržena nenehnemu razmisleku, ali način njene organiziranosti in delovanja še zagotavljata največji možni prispevek k obvladovanju prisotnih tveganj ter zagotavljanju pravilne in smotrne porabe javnofinančnih sredstev.

Uvajanje kakršnihkoli sprememb v organiziranosti notranjerevizijske funkcije nedvomno zahteva skrbno proučitev številnih (političnih, organizacijskih, zakonodajnih ipd.) dejavnikov, pri čemer je treba upoštevati stopnjo zrelosti organizacij javnega sektorja na področju upravljanja, vključno s stopnjo zrelosti notranjerevizijske funkcije v teh organizacijah.

V članku predstavljena primerjava različnih možnosti organiziranja sistemov notranjega revidiranja v javnem sektorju lahko služi kot izhodišče pri uvajanju morebitnih sprememb organiziranja funkcije notranjega revidiranja zaradi maksimiranja njenih koristi in prispevka pri doseganju strateških in operativnih ciljev proračunskih uporabnikov.

4. LITERATURA IN VIRI

1. Compendium of the PIC Systems in the EU Member States. (2014). Najdeno na spletnem naslovu.

2. Letno poročilo o stanju notranjega nadzora javnih financ v Republiki Sloveniji za leto 2018. Ljubljana: Urad republike Slovenije za nadzor proračuna.

3. Pravilnik o pogojih za pridobitev naziva državni notranji revizor in preizkušeni državni notranji revizor. Uradni list RS, št. 50/15, 79/15 in 46/19.

4. Pravilnik o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ. Uradni list RS, št. 72/02.

5. Zakon o javnih financah. Uradni list RS, št. 11/11 – uradno prečiščeno besedilo, 14/13 – popr., 101/13, 55/15 – ZFisP, 96/15 – ZIPRS1617 in 13/18.

[1] Compendium of the PIC Systems in the EU Member States, 2014.

[2] Budget Act (423/1988).

[3] State Budget Decree (1243/1992) with amendments regarding internal auditing (263/2000).

[4] Section 70 (263/2000) of State Budget Decree – Internal audit, 1243/1992, Ministry of Finance, Finland.

[5] Permanent Secretary je najvišji stalni javni uslužbenec ministrstva, ki je odgovoren za upravljanje politike ministrstva, razvoj kadrovske politike, usmerja finančno in strateško načrtovanje, nadzira pripravo proračuna in njegovo izvrševanje. Spremlja tudi delo različnih direktoratov, sektorjev in drugih organizacijskih enot ministrstva.

[6] V skladu z določilom 101. člena ZJF-ja je organ, pristojen za razvoj, usklajevanje in preverjanje delovanja notranjega nadzora javnih financ Ministrstvo za finance, Urad RS za nadzor proračuna.

[7] To je na ravni ministrstev.

[8] Central Government Audit Service.

[9] Government Accounting Act.

[10] Decree on CGAS.

[11] The Government Accounts Act, 2001.

[12] Internal audit in the public sector – comparative study between the Nordic countries, junij 2018.

[13] The Netherlands; Public internal control, Ministry of finance.