TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva (2019) se je v letu 2019 temeljito prenovil na področju računovodenja najemov pri najemnikih. Spremembe povzemajo rešitve v MSRP-ju 16 – Najemi. Ta obravnava računovodenje tako pri najemnikih kot pri najemodajalcih. Slednje je v SRS-jih urejeno v SRS-ju 15 – Prihodki (2019) in SRS-ju 3 – Finančne naložbe. V prispevku kratico SRS uporabljamo za SRS-je (2016) z nadaljnjimi spremembami.

Projekt uvedbe MSRP-ja 16 je trajal skoraj 12 let. Odbor za mednarodne računovodske standarde (IASB – International Accounting Standards Board) je računovodsko obravnavo najemov uvrstil na seznam področij, ki zahtevajo prenovo, že julija 2006. Marca 2009 je bil objavljen prvi osnutek za razpravo (IFRS, 2009), dobro leto dni kasneje pa prvi osnutek novega standarda (IFRS, 2010). Čeprav je bila uvedba novega standarda predvidena že mnogo prej, se je postopek sprejemanja zaradi zapletenosti pri implementaciji in pomembnega vpliva na računovodske izkaze predvsem najemnikov zavlekel za nekaj let. V prispevku kratico MSRP uporabljamo za MSRP-je, ki so trenutno veljavni.

Čeprav je od uvedbe novega načina računovodenja najemov minilo že nekaj let, se v praksi še vedno pojavljajo dileme glede nekaterih področij tako pri najemnikih kot pri najemodajalcih.

Namen sestavka ni pojasniti vseh dilem pri računovodenju najemov pri najemodajalcih in najemnikih, ampak opozoriti na nekaj tistih, ki so po našem mnenju najpogostejše v praksi.V prispevku zato podajamo svoje izkušnje oziroma pogosto zaznane dileme v praksi glede računovodenja najemov od uveljavitve SRS- ja 1 (2019) dalje.

2. KAJ JE NAJEM

Najemne pogodbe niso samo tiste, ki se tako imenujejo. MSRP-ji so v preteklosti že vključevali postopkovna pravila pri presoji, kdaj gre za najem. Šlo je za SOP 27 – Ocenjevanje vsebine transakcij, ki vključujejo pravno obliko najema in OPMSRP 4 – Določanje, ali dogovor vsebuje najem. IASB je te določbe vključil v MSRP 16, primerljive določbe pa so bile vključene v prenovljen SRS 1 (2019).

A tudi pred spremembami v SRS-ju 1 (2019) je tretja kakovostna značilnost SRS-jev zanesljivost zahtevala upoštevanje prednosti vsebine pred obliko. Ta opozarja, da je treba poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo ekonomsko vsebino in v denarni enoti izraženo resničnostjo, tudi če je pravna oblika drugačna.

Pri poslih najema se za določeno obdobje prenaša pravica do obvladovanja uporabe izbranega sredstva v zameno za nadomestilo. V SRS-ju 1.27 (2019) je določeno, da mora organizacija ob sklenitvi pogodbe oceniti, ali ta vsebuje najemno sestavino. To pa pomeni, da se pravica do obvladovanja uporabe določenega sredstva prenaša za določeno obdobje v zameno za nadomestilo. Če pogodba poleg najemne sestavine vsebuje tudi nenajemno sestavino, ju mora ločiti. Lahko pa se odloči, da najemne in nenajemne sestavine ne bo ločila. V tem primeru celotno pogodbo obravnava kot najemno. Torej tudi v tistem delu, ki vključuje nenajemno sestavino. Zahteva po ločevanju najemnih in nenajemnih sestavin sledi zahtevi po ločevanju izvršitvenih obvez iz SRS-ja 15 oziroma iz MSRP-ja 15 – Prihodki iz pogodb s kupci.

3. NAJEMNIKI

Po SRS-ju 1 (2019) lahko organizacije kot najemojemalci, ki se po velikostnih kriterijih razvrščajo med mikro in majhne, najeme pripoznavajo po poenostavljenem načinu. V zvezi z najetimi sredstvi ne pripoznavajo pravice do uporabe sredstva, ampak najeme razvrščajo med poslovne in finančne. Gre za računovodsko rešitev, ki je veljala že pred spremembo SRS-ja 1 (2019).

Izjemo lahko uporabijo le tiste organizacije, ki računovodijo po SRS-jih. MSRP-ji ne dopuščajo izjeme pri računovodenju najemov glede na velikost ali pravnoorganizacijsko obliko organizacije.

3.1. Mikro in mali

Prav razvrščanje najemov je bilo področje, ki je spremenilo računovodenje. Ko je Odbor za mednarodne računovodske standarde leta 2014 pripravljal analizo za spremembo takrat veljavnega MRS-ja 17 – Najemi, je na podlagi javno objavljenih podatkov 30.000 kotirajočih delniških družb ugotovil, da je od teh 14.000 takšnih, ki so v letnih poročilih pripravile dodatna pojasnila o poslovnih najemih. Prihodnje obveznosti za poslovne najeme teh 14.000 družb so znašale skoraj neverjetnih 2,86 milijarde USD (IFRS, 2016).

Ker mikro in majhne organizacije, ki uporabljajo SRS-je, večinoma uporabljajo dopuščeno izjemo iz SRS-jev in v zvezi z najetimi sredstvi ne pripoznavajo pravice do uporabe sredstva, problematika neizkazovanja zadolženosti ostaja. Ker pa te organizacije niso zakonsko zavezane k revidiranju računovodskih izkazov, ostaja tudi problematika možne nepravilne razvrstitve najema. Najemniki večinoma stremijo k izkazovanju najemov kot poslovnih ne glede na pravo vsebino posla.

Najemnik pa bi moral najem razvrstiti ob sklenitvi pogodbe in pri razvrščanju upoštevati izključno zahteve SRS-jev 1.60 in 1.61 (2019). V praksi je po naših izkušnjah pogosto, da organizacija najem razvrsti upoštevajoč le pravno obličnost pogodbe. Takšno ravnanje pa ni pravilno po SRS-jih. Tudi če se pogodba, s katero se pravica do uporabe sredstva prenese na najemnika, imenuje pogodba o poslovnem najemu, najemnik pa razpolaga z ločenim dokumentom, iz katerega je razvidno, da mora ali ima možnost predmet najema odkupiti po ceni, ki je precej nižja od njegove poštene vrednosti, in je precej verjetno, da bo to možnost izkoristil, mora tak najem glede na vsebino transakcije razvrstiti med finančne najeme.

Način, na katerega najemodajalec (ki npr. uporablja SRS-je) razvrsti najem, ni zagotovilo, da ga bo enako razvrstil tudi najemnik (ki npr. uporablja MSRP-je). Najem sicer temelji na najemni pogodbi, zato je pričakovati, da ga bosta obe pogodbeni stranki razvrstili enako.

Če najem ni finančni, je poslovni.

Če mikro ali majhna organizacija ne uporabi opisane izjeme za računovodenje najemov, potem ga računovodi skladno s pravili, predstavljenimi v naslednjem podpoglavju.

3.2. Srednje veliki in veliki

Najemojemalci, ki se po velikostnih kriterijih razvrščajo med srednje velike in velike, morajo po SRS-jih za najeta sredstva pripoznavati pravico do uporabe sredstva v aktivi bilance stanja, med obveznostmi pa obveznost iz najema.

Ob začetku uporabe novega SRS-ja je bilo kar nekaj dilem. Ena izmed njih se je nanašala na določitev obdobja trajanja najema. Precej organizacij se je takrat odločilo, da bo obdobje najema, ko to ni bilo eksplicitno določeno s pogodbo, čim krajše, običajno pet let. Zato se danes soočajo s potrebo po ponovnem preračunu.

Pri tem po SRS-jih velja, da podaljšanje najema ne predstavlja novega najema. Kot nov najem organizacija obračuna le tiste poslovne dogodke, pri katerih se dodaja (ali ukinja) pravica do uporabe enega ali več sredstev. Zato podaljšanje najema, če ne gre za računovodsko napako, zahteva ponovni preračun obveznosti iz najema. To organizacija stori tako, da spremenjene najemnine diskontira. Pri tem določi spremenjeno diskontno mero kot obrestno mero, sprejeto pri najemu za preostali del trajanja najema. Spremembo najemne pogodbe obračuna takrat, ko sprejme odločitev, da bo najem podaljšala. To pa ni takrat, ko se prvotno določeno obdobje najema izteče, ampak bistveno prej. V praksi pri sprejemanju poslovnih odločitev o novem najemu, podaljšanju najema ali morebitnem nakupu sredstva organizacija upošteva čas, potreben za preselitev zaposlenih, proizvodnje in podobno. Zato tovrstnih odločitev (vključno z možnostjo o podaljšanju najema) ne bo sprejemala šele takrat, ko se obdobje trajanja najema, ki ga je določila pri merjenju obveznosti iz najema, izteče, ampak bistveno prej. Takrat tudi nastopi trenutek, ko mora ponovno izmeriti obveznost iz najema.

Druge dileme se nanašajo na dovoljene izjeme pri pripoznanju pravice do uporabe sredstva. Najemnik se lahko odloči, da za najeme majhnih vrednosti in kratkoročne najeme ne pripoznava pravice do uporabe sredstva, ampak najemnine, povezane s takimi najemi, pripoznava kot odhodke na podlagi enakomerne časovne metode po celotnem trajanju najema. Lahko pa uporabi katero drugo sistematično podlago, če ta bolje odraža vzorec prenosa koristi iz najema.

Pri presoji, ali gre za kratkoročni najem, upošteva obdobje najema. To je obdobje, v katerem se najem začne, zajema pa tudi obdobja brez plačila najemnine, ki jih najemniku omogoči najemodajalec. Zato je treba k obdobju najema vključiti še obdobje, ko je najem možno podaljšati in bo najemnik to možnost verjetno izkoristil. Najem z možnostjo nakupa pa se nikoli ne šteje za kratkoročnega. To velja za vse najeme z nakupno možnostjo, ne glede na to, kako (ne)verjetno je, ali bo najemnik to možnost izkoristil ali ne.

Če najemnik sklepa ločene pogodbe, da bi najem zadostil pogoju kratkoročnega najema, pa vsebine poslovnega dogodka ni mogoče razumeti iz ene pogodbe, zato mora pri določitvi obdobja najema presojati s skupkom najemnih pogodb. Izjeme za kratkoročne najeme namreč ne veljajo, če najemnik formalnopravno sklene pogodbo za najem sredstva z ročnostjo do enega leta in z ločeno pogodbo sklene najem sicer fizično drugega, a istovrstnega sredstva po letu dni.

V zvezi z najemi majhne vrednosti mora presoditi, ali gre za najeto sredstvo majhne vrednosti glede na vrednost takega sredstva, ko je novo, tudi če je morda predmet najema staro (rabljeno) sredstvo, katerega vrednost je pod pragom, določenim v SRS-ju 1.63 (2019). Če torej novo sredstvo ne izpolnjuje pogoja za najem sredstev majhne vrednosti, ga ne more izpolnjevati le zato, ker je staro in je posledično njegova vrednost manjša.

Celoten prispevek je dostopen za naročnike!