TFL Vsebine / TFLGlasnik

IZHODIŠČE

Transakcije s povezanimi osebami spadajo med bolj tvegana področja v reviziji. Čeprav je morda res, da se transakcije s povezanimi osebami večinoma štejejo za običajen potek poslovanja, moramo biti revizorji posebej previdni pri njihovi obravnavi v izvedbi naših revizijskih postopkov in uporabiti zadostno mere poklicne nezaupljivosti. Če pogledamo primere goljufij v zvezi s finančnim poročanjem v zadnjih letih, ugotovimo, da se goljufive poslovne prakse nanašajo prav na transakcije s povezanimi osebami. Mednarodni standard revidiranja 550 – Povezane stranke nas usmerja pri ustrezni izvedbi revizijskih postopkov.

V zvezi s tem se postavlja vprašanje o ustreznih in zadostnih revizijskih postopkih v zvezi s popolnostjo identifikacije povezanih strank ter vplivom na nadaljnje revizijske postopke.

Na podlagi predstavljenega izhodišča je bila sprejeta naslednja strokovna razlaga.

STROKOVNA RAZLAGA

Mednarodni standard revidiranja (MRS) 550 – Povezane stranke obravnava revizorjeve naloge v zvezi z razmerji in transakcijami s povezanimi strankami pri reviziji računovodskih izkazov. Pri tem standard izpostavlja, da ne glede na to, ali primeren okvir računovodskega poročanja (MSRP ali SRS ipd.) postavlja zahteve glede povezanih strank ali ne, mora revizor dovolj dobro spoznati razmerja in posle s povezanimi strankami, da lahko prepozna morebitne dejavnike tveganja prevare, ki izhajajo iz razmerij in poslov s povezanimi strankami ter so pomembni za prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe zaradi prevare.

Revizorjevi postopki v zvezi s povezanimi strankami bi se zato morali začeti zgodaj v fazi načrtovanja revizije. Razumevanje medsebojnih razmerij, identifikacije povezanih strank in medsebojnih transakcij je ključni korak, ki je potreben, preden oblikujemo svoje postopke, zlasti kadar veljaven okvir finančnega poročanja uveljavlja zahteve glede razkritja povezanih strank (npr. Mednarodni standardi računovodskega poročanja – MSRP-ji). Da bi pridobili zadostne ustrezne revizijske dokaze o skladnosti stranke s temi zahtevami, moramo najprej razumeti postopek družbe glede izvajanja poizvedb, pregleda transakcij s povezanimi osebami in druge ustrezne dokumentacije.

Doseganje teh revizijskih ciljev je lahko zahtevno, če povezane stranke delujejo v obsežnem in zapletenem obsegu odnosov in struktur. Zato morajo družbe vzpostaviti ustrezen sistem notranjih kontrol, revizorji pa jasno razumevanje njihovih procesov in kontrol.

Nekatera vprašanja je mogoče povzeti takole:

1. Kateri so postopki in politike družbe za ugotavljanje povezanih strank in transakcij s povezanimi strankami?
2. Kako so transakcije s povezanimi strankami odobrene?
3. Ali obstaja postopek za analizo transakcij, ki ne spadajo v običajen potek poslovanja?
4. Kakšen je postopek obračunavanja in razkritja odnosov in transakcij s povezanimi strankami v računovodskih izkazih?

Prav odgovori na ta vprašanja omogočajo revizorjem, da opredelijo tveganja pomembno napačnih navedb, povezanih z odnosi in transakcijami s povezanimi osebami, ter se na ta tveganja primerno odzovejo z ustrezno zasnovanimi revizijskimi postopki.

Poleg tradicionalnega revizijskega pristopa k oblikovanju in izvajanju teh postopkov so nekatere revizijske družbe razvile ustrezne analize podatkov. Uporaba podatkovne analitike (angl. data analytics) lahko zelo pomaga pri reviziji transakcij s povezanimi strankami tako z vidika učinkovitosti kot tudi z vidika splošne kakovosti revizijskih dokazov. Lahko ima več načinov uporabe, vključno z identifikacijo pomembnih nenavadnih transakcij s povezanimi strankami ali ovrednotenjem stanj od povezanih strank.

Pri tem velja posebej izpostaviti vprašanje identifikacije končne obvladujoče stranke, če je ta različna od končne obvladujoče družbe. V zvezi s tem mora revizor pridobiti zadostne revizijske dokaze o lastniški strukturi nad revidirano družbo in o morebitni končni obvladujoči stranki. Tu pa ne smemo zamenjevati pojmov med končno obvladujočo družbo in končno obvladujočo stranko, ki je lahko fizična oseba.

To vprašanje je posebej kompleksno, če ima družba delnice na prenosnika. Poznavanje končnega obvladujočega lastnika je pomembno vprašanje, saj narekuje tudi identifikacijo vseh povezanih strank, s katerimi družba posluje, in sicer ne glede na vrsto delnic. Če tega vedenja v družbi ni oz. revizorju ni razkrito, se postavlja vprašanje omejitve obsega.

Pri tem velja omeniti tudi zahtevo Mednarodnega računovodskega standarda 24 (MRS 24) – Razkrivanje povezanih strank, ki ne le da podrobneje opredeljuje pojem povezanih strank, ampak eksplicitno zahteva, da se v računovodskih izkazih razkrije končna obvladujoča stranka, če ni ista kot končna obvladujoča družba (običajno fizična oseba). Slovenski računovodski standardi tovrstne zahteve po razkritju končne obvladujoče stranke nimajo.

V zvezi z opredelitvijo povezanih strank velja opozoriti na velikokrat napačno razumevanje revidiranih družb, da so povezane stranke samo kapitalsko povezane družbe, kar se velikokrat kaže v napačnih pisnih predstavitvah seznama povezanih oseb. Zato morajo revizorji pri presoji popolnosti identificiranih povezanih oseb dodatno pozornost nameniti še identifikaciji povezanih oseb, ki so fizične osebe, in z njimi povezanih družb, s katerimi revidirana stranka lahko izvaja transakcije oziroma ta predstavlja končno obvladujočo stranko revidirane družbe.

Če seznam povezanih strank ni popoln, je verjetnost napačne navedbe v zvezi s povezanimi strankami visoka in predstavlja ključno vprašanje v zvezi z izvedbo nadaljnjih revizijskih postopkov, na katere napotuje MSR 550 – Povezane stranke.