TFL Vsebine / TFLGlasnik

IZHODIŠČE

V ZGD-1 je v členu 623/1 določeno, da se kapitalska družba lahko deli z razdelitvijo, oddelitvijo ali izčlenitvijo. Oddelitev se opravi s prenosom posameznih delov premoženja družbe, ki z oddelitvijo ne preneha, na nove družbe, ki se ustanovijo zaradi oddelitve (oddelitev z ustanovitvijo novih družb), ali prevzemne družbe (oddelitev s prevzemom). Pri oddelitvi se družbenikom ali delničarjem prenosne družbe zagotovijo delnice ali poslovni deleži (v nadaljnjem besedilu: deleži) nove ali prevzemne družbe.

Zakon o dohodnini (ZDoh-2) obravnava zamenjavo deleža v okviru delitve kot obdavčljivo odsvojitev kapitala, ki je predmet obdavčitve iz naslova dobička iz kapitala (92. člen v zvezi s 94. členom). Družbenik (fizična oseba) je načeloma dolžan vložiti napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev (člen 325/6 ZDavP-2). Dohodnina od dobička iz kapitala se izračuna in plača od davčne osnove po 25-odstotni stopnji in se šteje kot dokončen davek. Za vsakih dopolnjenih pet let imetništva kapitala se stopnja davka znižuje, tako da znaša po dopolnjenih petih letih imetništva kapitala 20 odstotkov in po desetih letih imetništva kapitala 15 odstotkov.

Hkrati ZDoh-2 v 100. členu določa, da se davčna obveznost zavezanca v trenutku odsvojitve (tj. zamenjave deleža v okviru oddelitve) ne ugotavlja, če se s priglasitvijo transakcije pri davčnem organu uveljavlja odlog ugotavljanja davčne obveznosti.¹ O tem, ali gre za takšno odsvojitev kapitala, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnem organu, če je tako določeno z ZDavP-2. ZDavP-2 tako v členu 331/5 določa, da pri zamenjavi deleža v okviru delitve, za katero lahko davčni zavezanec v skladu z ZDoh-2 uveljavlja odlog ugotavljanja davčne obveznosti, priglasitev za vse zavezance hkrati opravi družba obenem s predložitvijo vloge po 381. členu. V teh primerih torej priglasitev za družbenike (fizične osebe) opravi sama družba,² ki je dolžna izvesti priglasitev transakcije iz 381. člena ZDavP-2, in hkrati zavezance najpozneje v 15 dneh po priglasitvi transakcije pri davčnem organu pisno obvesti o odložitvi ugotavljanja davčne obveznosti.

Družba, ki opravi priglasitev transakcije iz 381. člena ZDavP-2, je dolžna zavezance najpozneje v 15 dneh po prejemu odločbe davčnega organa o zavrnitvi ugodnosti pisno obvestiti o tem, da odlog ugotavljanja davčne obveznosti po ZDoh-2 ni odobren. Šele v tem primeru morajo zavezanci vložiti napoved do roka iz 326/5. člena ZDavP-2. Če pa je odlog odobren, se ugotavljanje davčne obveznosti odloži do naslednje obdavčljive odsvojitve kapitala, pridobljenega z zamenjavo deleža. Pri tem se kot čas pridobitve z zamenjavo pridobljenega kapitala šteje datum, ko so bili zamenjani deleži pridobljeni; prav tako se kot nabavna vrednost z zamenjavo pridobljenega kapitala šteje nabavna vrednost zamenjanih deležev v času njihove pridobitve.

V praksi so možni različni primeri, kako se v postopku delitve zagotovi delež na novi oz. prevzemni družbi. Lahko se zmanjša osnovni kapital prenosne družbe in v isti višini oblikuje osnovni kapital pri novi oz. povečan osnovni kapital v prevzemni družbi ter iz tega naslova pridobi nov delež. Lahko se zgodi, da se na prevzemni družbi sploh ne poveča osnovni kapital, praviloma ker ima družbenik enako udeležbo v kapitalu v prenosni in prevzemni družbi ter se prevzem premoženja izkaže v drugih vezanih sestavinah kapitala (npr. v kapitalskih rezervah). Še posebej pa so zanimivi primeri, v katerih prenosna družba ne zmanjša osnovnega kapitala, ampak se kot vir za oblikovanje osnovnega kapitala nove družbe ali povečanega osnovnega kapitala prevzemne družbe uporabijo proste sestavine kapitala prenosne družbe (npr. dobiček³). V teh zadnjih primerih se zastavlja vprašanje, ali lahko govorimo o zamenjavi deleža in možnosti uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Nominalna vrednost v osnovnem kapitalu prenosne družbe namreč ostaja nespremenjena, medtem ko družbenik sočasno (poleg obstoječega deleža na prenosni družbi) pridobi še nov (dodaten) delež v novi oz. prevzemni družbi.

Delež kot tak (delnica ali poslovni delež) je vedno (neposredno ali posredno) izražen glede na osnovni kapital. Delniška družba je družba, ki ima osnovni kapital (osnovno glavnico) razdeljen na delnice (168. člen ZGD-1). Delnice so lahko oblikovane kot delnice z nominalnim zneskom ali kot kosovne delnice (172. člen ZGD-1). Delež delnice z nominalnim zneskom v osnovnem kapitalu se določa po razmerju med njenim nominalnim zneskom in zneskom osnovnega kapitala. vsaka kosovna delnica ima enak delež in pripadajoč znesek v osnovnem kapitalu. Znesek v osnovnem kapitalu, ki pripada posamezni kosovni delnici (pripadajoč znesek), ne sme biti nižji od enega evra. Delež posamezne kosovne delnice v osnovnem kapitalu se določa glede na število izdanih kosovnih delnic. Hkrati 471. člen ZGD-1 določa družbo z omejeno odgovornostjo kot družbo, katere osnovni kapital sestavljajo osnovni vložki družbenikov. Na podlagi osnovnega vložka in sorazmerno z njegovo vrednostjo v osnovnem kapitalu pridobi družbenik svoj poslovni delež, izražen v odstotkih.

Če osnovni kapital prenosne družbe v okviru oddelitve ostaja nespremenjen, medtem ko družbenik pridobi poleg obstoječega (nespremenjenega) deleža še nov delež, katerega vir za oblikovanje je dobiček prenosne družbe, družbenik v postopku oddelitve ne izvede odtujitve kapitala, zaradi česar ni niti podlage za ugotavljanje kapitalskega dobička ali izgube družbenika niti za njihov odlog obdavčitve. Nominalna vrednost v osnovnem kapitalu prenosne družbe namreč ostaja nespremenjena,⁴ zato po ZDoH-2 ni podlage za obdavčljivo odtujitev kapitala, medtem ko družbenik sočasno pridobi poleg obstoječega deleža še nov (dodaten) delež v novi oz. prevzemni družbi.⁵ ker torej ne gre za odtujitev kapitala prenosne družbe, družbenik (fizična oseba) ni dolžan vložiti napovedi za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev prenosne družbe, saj ni mogoče govoriti o obdavčljivi odsvojitvi kapitala, ki je predmet obdavčitve iz naslova dobička iz kapitala (92. člen v zvezi s 94. členom ZDoh-2). Zato tudi ni mogoč odlog obdavčitve, ker ni ničesar, kar bi se lahko odlagalo v takem primeru.

Družbenik (fizična oseba) ni odtujil obstoječega deleža prenosne družbe, ampak je pridobil dodaten (novi) delež, ki predstavlja nadomestilo za prenos dela premoženja prenosne družbe oziroma pripadajoči del nevezanih sestavin kapitala prenosne družbe.

Glede davčne nevtralnosti delitve za družbenike je treba poudariti, da so delitve za družbenike (enako za prenosno in prevzemno družbo) davčno nevtralne, če se izvedejo po določbah ZGD-1⁶ (glejte prvi odstavek 48. člena ZDDPO-2 v povezavi z 2. točko drugega odstavka 100. člena ZDoH-2). Za oddelitve je značilno, da družbeniku delež v prenosni družbi formalno ne preneha⁷ in da družbenik prenosne družbe v okviru izvedbe oddelitve v zameno za prenos premoženja prenosne družbe pridobi delež v novi oziroma prevzemni družbi. Bistveno pri tem pa je, da je pridobitev dodatnega deleža posledica upoštevanja istega osnovnega načela, ki na splošno velja za vsa materialna statusna preoblikovanja; tj. načelo prepovedi poslabšanja položaja družbenika in ohranjanja kontinuitete udeležbe na strani družbenika prenosne družbe. Zato ni nujno, da družbenik pri oddelitvi sploh zamenja kapitalske deleže, pomembno je, da v prevzemni družbi prejme tak poslovni delež ali povečano vrednost v kapitalu (če je že bil družbenik v prenosni in prevzemni družbi), da je ta ustrezen ekvivalent prenesenemu premoženju (menjalnemu razmerju).

Za vsa statusna preoblikovanja, vključno z delitvijo, namreč velja načelo varstva družbenikov, ki pomeni, da se premoženjski (ekonomski) položaj družbenika zaradi statusnega preoblikovanja ne sme poslabšati. V skladu s tem načelom je primarna pravica družbenika, da od nove družbe oziroma prevzemne družbe zahteva dodelitev deleža namesto deležev, ki v okviru materialnega statusnega preoblikovanja ex lege prenehajo ali katerih vrednost se, kot pri oddelitvi, lahko zgolj zniža. Pri vseh vrstah statusnih preoblikovanj, tudi pri oddelitvah, je zagotovitev deleža v novi ali prevzemni družbi izravnava za spremembo, ki zaradi združitve ali delitve nastane pri deležu v prenosni družbi (ekonomska izravnava za prenehanje ali znižanje vrednosti deleža v prenosni družbi). Zato tudi pravno gledano ZGD-1 pri vseh materialnih statusnih preoblikovanjih govori o tem, da se družbenikom ali delničarjem prenosne družbe zagotovijo deleži nove ali prevzemne družbe, ker se zgolj s tem lahko zagotovi enak ekonomski položaj za družbenika, kot je bil pred oddelitvijo. Pravno gledano torej ne govorimo o zamenjavi deležev, ampak o pravici do zagotovitve deležev zaradi ohranitve enakega premoženjskega položaja, kot ga je imel družbenik oz. delničar pred oddelitvijo.8

Glede na to je družbenik, ki v okviru oddelitve dodatno pridobi delež v novi ali prevzemni družbi, poleg deleža, ki ga ohrani v prenosni družbi, v popolnoma enakem položaju kot družbenik, ki pridobi delež v novi ali prevzemni družbi v okviru združitve ali razdelitve.

Nadalje je treba poudariti, da pojem zamenjava deležev (2. točka drugega odstavka v 100. členu ZDoh-2) ni rezerviran za odlog obdavčitve pri delitvah, ampak za zamenjave kapitalskih deležev po 44. členu ZDDPO-2. Če družbenik v postopku oddelitve tudi zamenja kapitalske deleže, se po določbi 100. člena ZDoH-2 odloži ugotavljanje davčne obveznosti. Vendar pa izvedba delitve, ne da bi družbeniki formalno zamenjali deleže, ne pomeni, da družbenikom ne gredo vse pravice in obveznosti, ki za družbenika iz konkretne delitve izhajajo, da bi se dosegel odlog obdavčitve, katerega bistvo po 100. členu ZDoh-2 je, da se odloži ugotavljanje davčne obveznosti (če je zamenjava kapitala izvedena) in da se družbeniku zagotavlja (od njega zahteva) kontinuiteta datuma pridobitve kapitala in nabavne vrednosti kapitala, kot je bila vezana na kapital prenosne družbe.

Temu primerno je treba tudi razlagati davčne posledice in ne glede na to, ali se zmanjša osnovni kapital prenosne družbe ali ne, družbenikom zagotoviti načelo nespremenjenega položaja tudi za davčne namene. To pa pomeni ustrezen pripis datuma pridobitve deležev v okviru delitve in njegove nabavne vrednosti. S tem je namreč zagotovljeno tudi ustavno načelo enakosti in načelo obdavčitve po gospodarski (ekonomski) vsebini, skladno s členom 5/2 ZDavP-2.⁹ Prav tako 100. člen ZDoH-2 davčno nevtralne transakcije delitve v ničemer ne pogojuje z zamenjavo kapitalskih deležev, ampak s tem, da je delitev izvedena po določbah ZDDPO-2, ta pa se glede delitve v celoti sklicuje na postopek, skladen z ZGD-1.

Zato je tudi družbenik prenosne (prevzete) družbe na podlagi oddelitve upravičen do uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti pod enakimi zakonskimi pogoji kot družbenik prenosne (prevzete) družbe na podlagi spojitve, pripojitve ali razdelitve. Za delež, ki ga družbenik prenosne družbe na podlagi oddelitve pridobi v novi ali prevzemni družbi, se kot čas pridobitve šteje čas, ko je bil ali so bili pridobljeni deleži v prenosni družbi (2. točka petega odstavka 100. člena ZDoh-2), za nabavno vrednost deleža v novi ali prevzemni družbi pa se šteje ustrezni del nabavne vrednosti deleža ali deležev v prenosni družbi (2. točka šestega odstavka 100. člena ZDoh-2) glede na preneseni del celotnega kapitala.

Takšno stališče temelji na 48. členu ZDDPO-2, ki določa, da se za združitev in delitev šteje transakcija, ki se izvede v skladu z določbami ZGD-1, in še posebej na členu 8 Direktive 2009/133/ES,¹⁰ po vzoru katere je v slovenskih davčnih zakonih urejena obdavčitev materialnih statusnih preoblikovanj oziroma so določeni pogoji za davčno nevtralno obravnavo.

V prvem odstavku 8. člena direktive je dano pravilo, da dodelitev vrednostnih papirjev, ki predstavljajo kapital družbe prejemnice ali prevzemnice, delničarju prenosne družbe ali prevzete družbe v zamenjavo za vrednostne papirje, ki predstavljajo kapital slednje družbe, pri združitvi, delitvi ali zamenjavi kapitalskih deležev sama po sebi ne povzroči obdavčitve dohodkov, dobičkov ali kapitalskih dobičkov tega delničarja. Nato pa je v drugem odstavku istega člena za oddelitve, pri kateri udeležba v prenosni ali prevzeti družbi, kot rečeno, ne preneha oziroma ni zamenjave, še posebej ponovljeno isto pravilo, da dodelitev vrednostnih papirjev, ki predstavljajo kapital družbe prejemnice, delničarju prenosne družbe sama po sebi ne povzroči obdavčitve dohodkov, dobičkov ali kapitalskih dobičkov tega delničarja.

Na podlagi predstavljenega izhodišča je bila sprejeta strokovna razlaga.

Celoten članek je dostopen za naročnike!