TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. Uvod¹

Ustanovne pogodbe Evropske unije dolgo niso vsebovale pisnega seznama človekovih pravic, so pa vse države članice EU tudi članice Sveta Evrope in je zato njihova mednarodnopravna obveznost, da spoštujejo Konvencijo o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (EKČP).² Sodišče EU je z leti prispevalo k razvoju temeljnih pravic v pravu Unije prek svoje sodne prakse, na primer prek načela pravne varnosti.³ Vendar pa je bilo treba z razširjenjem kompetenc EU ter glede na spremembe v družbi, socialni napredek ter znanstveni in tehnični razvoj vrednote EU jasno opredeliti.⁴ To se je zgodilo z Listino EU o temeljnih pravicah,⁵ ki je začela veljati z Lizbonsko pogodbo⁶ 1. decembra 2009. Je del primarnega prava EU in s tem pravno zavezujoč vir za vse države članice EU. DDV je harmoniziran davek, ki ga ureja Direktiva 2006/112/ES⁷ (Direktiva o DDV), s tem pa je predmet sodne prakse Sodišča EU prek vprašanj za predhodno odločanje. Sodišče EU pa je pristojno tudi za razlago Listine kot primarnega vira prava EU.

V predmetnem prispevku bo predstavljena interakcija Listine in Direktive o DDV, v ta namen pa bo uvodoma postavljenih nekaj tez. Glede zaščite človekovih pravic in temeljnih svoboščin običajno pomislimo na osebne pravice, kot na primer pravico do življenja, prepoved mučenja, svobodo gibanja ipd., ne pa na davke oziroma davčne zavezance. Vsekakor pa so davčni zavezanci za DDV tudi ljudje, bodisi neposredno kot fizične osebe ali pa posredno prek pravnih oseb, ki so instrument osebnosti svojih delničarjev in zaposlenih, zato morajo imeti pravico do varstva temeljnih pravic v skladu z Listino, kar je prva teza, ki jo bom preverila v prispevku. Ker je proučevanje povezovanja tematike DDV in človekovih oziroma temeljnih pravic razmeroma novo,⁸ poleg tega pa Listina velja le dobrih deset let, lahko predpostavljamo, da tudi predložitvena sodišča te tematiko doslej niso intenzivneje obravnavala, zato je druga teza prispevka ta, da so sodbe Sodišča EU na področju DDV v povezavi z Listino redke. Tretja teza predpostavlja, da so določbe Listine relevantne tudi na prekrškovnem in kazenskem področju v zvezi z DDV, čeprav slednji področji ne pomenita izvajanja prava EU, saj se le tako lahko uresničuje namen harmonizacije področja DDV v EU. Zadnja teza pa predpostavlja, da materialne določbe o Direktivi o DDV po vsebini že same po sebi promovirajo pravice iz Listine. Pri preverjanju navedenih izhodišč bom analizirala literaturo, Listino, Direktivo o DDV in sodno prakso Sodišča EU.

Članek je razdeljen na pet razdelkov. Uvodnemu razdelku sledi pregled pravnih podlag za DDV v EU ter razmejitev pristojnosti med EU in državami članicami na področju DDV. V tretjem razdelku bom preučila, ali Listina učinkuje na davčne zavezance. S pomočjo iskalnika na spletni strani Sodišča EU bom nato v četrtem razdelku identificirala dosedanjo sodno prakso v zvezi z Listino in DDV in jo analizirala. V petem razdelku bodo prikazane nekatere iz- brane tematike materialnega prava Direktive o DDV v zvezi z Listino. Sklepni šesti razdelek povzame napisano in poveže ugotovitve z izhodiščnimi tezami.

2. Davek na dodano vrednost v EU

2.1. PRAVNE PODLAGE

Za namene prikaza vpliva Listine na področje DDV je najprej treba opredeliti DDV kot področje, ki spada pod okrilje prava EU. Podlaga za harmonizacijo področja DDV v EU je v 113. členu Pogodbe o delovanju EU (PDEU).⁹ Iz besedila člena je jasno, da so v EU harmonizirani le posredni davki, kot je DDV, ni pa (vsaj za zdaj) harmonizacije neposrednih davkov, zato so na področju na primer davka od dohodka pravnih oseb in dohodnine države članice proste, da same krojijo davčna pravila, uživajo torej davčno avtonomijo.¹⁰ Na področju DDV obstajata dva temeljna predpisa sekundarnega prava, in sicer Direktiva o DDV ter Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011.¹¹ Cilj slednje je zagotoviti enotnejšo uporabo sistema DDV z določitvijo nekaterih pravil izvajanja Direktive o DDV. Sodišče EU, ki zagotavlja pravilno razlago in uporabo primarnega ter sekundarnega prava Unije, je pristojno tudi za razlago Direktive o DDV prek vprašanj za predhodno odločanje.¹² Področje DDV torej nedvoumno spada na področje prava EU, s tem pa je utemeljeno tudi učinkovanje Listine EU na področje DDV.

2.2. RAZMEJITEV PRISTOJNOSTI

Glede učinkovanja Listine EU o temeljnih pravicah na področje DDV se postavlja tudi vprašanje, ali imajo države članice ob obvezni implementaciji Direktive o DDV ter neposredni uporabi Izvedbene uredbe kakšno možnost, da področje DDV (bodisi na področju materialnega ali procesnega prava) ure jajo po svoje.

Direktiva o DDV vsebuje večinoma materialnopravna pravila obdavčitve z DDV. Glede tega države članice ne smejo uvesti svojih pravil, ki odstopajo od (ciljev) Direktive o DDV, v nasprotnem primeru lahko Evropska komisija sproži tožbo pred Sodiščem EU. Kljub temu pa pravila materialne obdavčitve niso v vseh državah članicah enaka. Direktiva o DDV namreč v nekaterih delih omogoča izbiro opcij (»država članica lahko«). Države članice lahko v skladu s 395. členom Direktive o DDV vložijo tudi zahtevek za uvedbo posebnih ukrepov (derogacij) za namene poenostavitve postopka obračunavanja davka ali za preprečevanje davčnih utaj,¹³ pomemben vidik pa so tudi določbe, ki državam članicam omogočajo ohranitev določenih pravil iz obdobja pred EU tudi po vstopu v EU.¹⁴ Dejstvo je torej, da davčni zavezanci v EU kljub Direktivi o DDV, ki so jo prenesle vse države članice in ki naj bi harmonizirala področje DDV, niso podvrženi povsem enakim pravilom.¹⁵

Direktiva o DDV vsebuje tudi nekaj procesnih pravil glede uveljavljanja pravic oziroma izpolnjevanja obveznosti. Eno takih je precej podrobno opredeljen postopek vračila DDV za tuje davčne zavezance, kjer je opredeljena na primer oblika vloge, rok za vložitev ter roki, ki jih morajo v zvezi s tem spoštovati drža- ve članice.¹⁶ Večine procesnih vprašanj pa Direktiva o DDV ne ureja, tako da je treba po načelu procesne avtonomije¹⁷ uporabiti notranje pravo držav članic na področju upravnega postopka oziroma davčnega postopka kot lex specialis, čeprav je Sodišče EU sicer podalo določena pojasnila glede procesnega prava na področju DDV, predvsem na področju davčnih utaj,¹⁸ kar kaže na harmonizacijo (vsaj dela) procesnega davčnega prava DDV v EU.

Področje DDV pa se razteza tudi na širši upravni in nato sodni postopek (na primer v Sloveniji tožba pred Upravnim sodiščem RS), možen je tudi kazenski postopek, kar pa so področja, ki spadajo na področje notranjega prava.

2.3. UČINKOVANJE LISTINE EU O TEMELJNIH PRAVICAH NA DAVČNE ZAVEZANCE

Listina je s sprejetjem Lizbonske pogodbe 1. decembra 2009 pridobila ne- posredni učinek iz prvega odstavka 6. člena PEU in tako postala zavezujoč vir primarne zakonodaje. Vse od takrat v pravu EU torej obstajata dva vira človekovih pravic in temeljnih svoboščin, kot navaja tudi PEU v 6. členu, in sicer so to splošna načela prava EU (nenapisana načela, ki jih je razvilo Sodišče EU) ter Listina. Področje uporabe je urejeno v 51. členu, ki navaja, da se določbe Listine uporabljajo za institucije, organe, urade in agencije Unije ob spoštovanju načela subsidiarnosti, za države članice pa samo, ko izvajajo pravo Unije.

Nacionalna sodišča morajo torej razlagati ukrepe domače zakonodaje, ki izvaja pravo Unije (kot ga razlaga Sodišče EU), v skladu z Listino.

Ker so na področju DDV davčni zavezanci lahko fizične ali pa pravne osebe,¹⁹ se postavlja vprašanje, ali Listina varuje pravice v obeh primerih. Ker sama Listina v tretjem odstavku 52. člena določa, da kolikor Listina vsebuje pravice, ki ustrezajo pravicam, zagotovljenim z EKČP, sta vsebina in obseg teh pravic enaka kot vsebina in obseg pravic, ki ju določa slednja (ni pa prepovedano širše varstvo po pravu Unije), mora Sodišče EU v takem primeru upoštevati področje uporabe EKČP, kot ga razlaga Evropsko sodišče za človekove pravice (ESČP).²⁰

Če analiziramo besedilo EKČP, ugotovimo, da v skladu z njenim 34. členom ESČP lahko sprejme pritožbo od katerekoli osebe, nevladne organizacije ali skupine posameznikov, ki zatrjujejo, da so žrtve kršitev pravic, priznanih z EKČP in njenimi Protokoli. Van Kempen na podlagi odločitev ESČP v zadevah Ernewein proti Nemčiji (št. 14849/08) ter NBTK & Swig Group Inc. proti Ruski federaciji (št. 307/02) pojasnjuje, da lahko v skladu s tem členom pritožbo poda v svojem imenu tudi korporacija oziroma druga pravna oseba zasebnega prava, če je žrtev, kar pomeni, da mora biti pravna oseba neposredno prizadeta s strani nekega dejanja ali opustitve dejanja.²¹ Julicher in drugi menijo enako (»Ni videti, da bi bile pravne osebe izključene.«), opozarjajo pa, da je 34. člen povsem procesna določba, ki se nanaša na postopek pred ESČP, ne omejuje pa drugih sodišč, na primer nacionalnih sodišč ali Sodišča EU, če uporabljajo določbe EKČP.²² Izrecno so v EKČP pravne osebe navedene le v 1. členu Protokola št. 1, ki določa, da ima vsaka fizična ali pravna oseba pravico do mirnega uživanja svojega premoženja, večina davčnih primerov pred ESČP pa je bila prav v zvezi s tem členom,²³ tako da lahko ugotovimo, da pritožbe na ESČP v zvezi s tem členom lahko podajo tudi davčni zavezanci pravne osebe. ESČP je sicer priznalo varstvo pravic pravnim osebam tudi v zvezi s 6. členom (pravica do poštenega sojenja), 8. členom (pravica do spoštovanja zasebnega in družinskega življena), 10. členom (svoboda izražanja) in 11. členom (svoboda zbiranja in združevanja).²⁴ V zvezi s 6. členom EKČP je pomembno, da ta omogoča dostop do sodišča in pravico do obrambe le v kontekstu civilnega in kazenskega postopka. V znani zadevi Ferrazzini proti Italiji (št. 44759/98) je tako ESČP razsodilo, da se prvi odstavek 6. člena EKČP ne nanaša na davčne spore, saj ti niso civilne pravice in obveznosti, na katere se ta člen nanaša. Odločitev v zadevi Ferrazzini implicira, da v davčnem sporu tožnik nima pravice do poštenega sojenja na podlagi 6. člena EKČP.²⁵

Pregled besedila Listine pokaže, da ima temeljne pravice »vsakdo« (ali »nih če«, če je izražena prepoved), so torej univerzalne. Nekatere določbe, na primer 15. člen, imenujejo posebne ciljne skupine, na primer »državljani EU« in »državljani tretjih držav«. Pravne osebe izrecno navajajo samo tri določbe Listine, in sicer 42. člen (pravica do dostopa do dokumentov), 43. člen (Evropski varuh človekovih pravic) in 44. člen (pravica do peticije). Sodišče EU je potrdilo uporabo Listine za pravne osebe tudi v zvezi z drugimi členi, na primer 7. členom (spoštovanje zasebnega in družinskega življenja),²⁶ 16. členom (svoboda gospodarske pobude), 17. členom (lastninska pravica) in 47. členom (pravica do učinkovitega pravnega sredstva in nepristranskega sodišča).27 V nasprotju z EKČP pa 47. člen Listine varuje pravico do učinkovitega pravnega sredstva in poštenega sojenja na vseh področjih, tudi v upravnih postopkih (torej tudi v davčnem postopku).

Na podlagi zgornjih ugotovitev lahko potrdimo, da Listina varuje pravice tako fizičnih kot tudi pravnih oseb. Ker pa na področje Listine spada tudi DDV kot harmoniziran davek Unije, to samodejno pomeni, da imajo pravice iz Listine tudi davčni zavezanci za DDV.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

* Magistrica poslovnih ved, partnerica pri PricewaterhouseCoopers Svetovanje d.o.o.

¹ Prispevek je bil pripravljen na podlagi seminarske naloge z istim naslovom, ki sem jo avtorica izde- lala na Pravni fakulteti v Ljubljani pri predmetu 3. stopnje Pravo človekovih pravic maja 2020.

² Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94.

³ I. Lejeune in L. Vermeire, nav. delo, str. 49. Glej tudi (1. 7. 2021).

⁴ (1.7.2021).

⁵ Uradni list EU C 326 z dne 26. oktobra 2012.

⁶ Uradni list EU C 306 z dne 17. decembra 2007.

⁷ Uradni list EU L 347 z dne 11. decembra 2006, nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/2057 (Uradni list EU L 329 z dne 20. decembra 2018).

⁸ K. K. Egholm Elgaardova je na primer zapisala, da čeprav je Listina EU primarni pravni vir že od leta 2009, vidik temeljnih pravic na področju DDV v tem času ni bil predmet akademskih razprav ali po- sebne pozornosti strokovnjakov s področja DDV. Glej <https://jura.ku.dk/english/staff/research/?pu- re=en%2Fpublications%2Fthe-impact-of-the-charter-of-fundamental-rights-of-the-european-union-on- vat-law(fc191195-ef01-4933-8eb0-2c3dc9a25911).html> (1. 7. 2021).

⁹ Uradni list EU C 202 z dne 7. junija 2016.

¹⁰ Ob upoštevanju sekundarne zakonodaje EU, ki ureja nekatere posamezne čezmejne transakcije, kakor tudi splošnih temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja PDEU.

¹¹ Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011, Uradni list EU EU L 77/1, 23. marec 2011, nazadnje spre- menjena z Izvedbeno uredbo Sveta (EU) št. 2018/1912 z dne 4. decembra 2018.

¹² Slovenija je s predhodnimi vprašanji zelo skopa, saj je doslej Vrhovno sodišče RS postavilo le pet, prvo (zadeva C-209/14 NLB Leasing) šele leta 2014, torej 10 let po vstopu v EU.

¹³ Evropska komisija objavlja veljavni seznam derogacij na področju DDV na spletnem naslovu (1. 7. 2021).

¹⁴ Glej 375. do 390.c člen Direktive o DDV.

¹⁵ Ob tem se poraja vprašanje enake obravnave, glej razdelek 5.7.

¹⁶ Direktiva Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici. Uradni list EU L 44 z dne 20. februarja 2008.

¹⁷ O procesni avtonomiji glej M. Avbelj, nav. delo, str. 11; ter J. Mavrič, nav. delo, str. 12–13.

¹⁸ Na primer zadeva C-662/13 Surgicare.

¹⁹ V skladu z 9. členom Direktive o DDV je »davčni zavezanec« vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršnokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

²⁰ Enako tudi M. Julicher in drugi, nav. delo, str. 2.

²¹ P. Van Kempen, nav. delo, str. 3.

²² M. Julicher in drugi, nav. delo, str. 9.

²³ Tako je razvidno iz publikacije ESČP Taxation and the European Convention on Human Rights. Glej (1. 7. 2021).

²⁴ M. Julicher in drugi, nav. delo, str. 10.