TFL Vsebine / TFLGlasnik

Ste se kdaj vprašali, zakaj »izginjajo« slovenska podjetja in zakaj se včasih pojavijo nova podjetja, ki imajo z drugim podjetjem deloma enak naziv. Tudi transakcije s slovenskimi podjetji sledijo globalnim trendom. Večjih podjetij je vedno manj, hkrati pa se obstoječa povečujejo, saj lastniki združujejo podjetja v skupine podjetij. Včasih pa je treba iz prej enovitega podjetja izločiti del poslovanja ter ga pravno in organizacijsko povezati z drugim podjetjem – v skupini ali zunaj nje. Vse te transakcije računovodski standardi opisujejo s pojmom »poslovne kombinacije«.

 

Poslovne kombinacije v računovodskih standardih

V članku bomo govorili o poslovnih kombinacijah, kot jih obravnavajo računovodski standardi, in to z vidika od 1. 1. 2020 spremenjene definicije poslovnega subjekta v okviru zbirke MSRP.

Priporočamo vam, da nekaj računovodsko-tehnične podlage pridobite z branjem člankov, objavljenih v letu 2016, ko je bila zbirka Slovenskih računovodskih standardov (SRS) usklajena z zbirko Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP).

• Poslovne kombinacije - ali je kaj drugače v letu 2016
• Nakup podjetja in pripojitev - računovodski vidik

V člankih smo takrat zapisali, da je najočitnejša in za slovenski prostor pomembna razlika med obema zbirkama zahteva, da se poslovne kombinacije pod skupnim upravljanjem obračunajo po metodi knjigovodskih vrednosti. MSRP pa ne predpisujejo načina obračuna. Ta razlika še vedno ostaja, čeprav se v okviru zbirke MSRP trenutno razpravlja o rešitvah za tovrstne kombinacije. Odgovori iz prakse so zelo različni, vendar lahko rečemo, da je tudi v teh odgovorih zaslediti naklonjenost k uporabi knjigovodskih vrednosti pri poslovnih kombinacijah pod skupnim upravljanjem. Več o temi si lahko preberete v tem dokumentu.

V letu 2020 pa je med obema zbirkama nastala še nova razlika. V Uradnem listu EU z dne 22. aprila 2020 so bile objavljene spremembe MSRP 3 – Poslovne kombinacije, ki so v veljavi od 1. 1. 2020. Vse spremembe so prikazane v primerjalnem dokumentu. Za popolno razumevanje sprememb je treba pozorno prebrati vse spremenjene in dodane člene. V nadaljevanju bomo strnjeno predstavili, kaj se spreminja. Zbirka SRS za zdaj ostaja nespremenjena.

Katere spremembe prinaša dopolnjeni MSRP 3

Podjetje mora s pomočjo opredelitve v MSRP 3, ki zahteva, da pridobljena sredstva in prevzete obveznosti predstavljajo poslovni subjekt, določiti, ali je transakcija ali drug poslovni dogodek poslovna kombinacija. Če pridobljena sredstva niso poslovni subjekt, mora poročajoče podjetje obračunati transakcijo ali drug poslovni dogodek kot pridobitev sredstva.

S precej široko postavljeno definicijo je bila opredelitev transakcije kot nakup sredstva ali poslovnega subjekta kar dolgo obdobje precejšen izziv. Zato so zadnje spremembe dobrodošle.

Na kratko, spremembe MSRP 3:

• jasno opredelijo minimalne značilnosti, ki jih mora imeti povezani niz aktivnosti in sredstev, da ga lahko obravnavamo kot poslovni subjekt,
• odpravljajo presojo zmožnosti tržnih udeležencev za nadomeščanje manjkajočih vložkov in procesov za nadaljevanje ustvarjanja izložkov,
• ožijo definicijo poslovnega subjekta in izložkov,
• dodajajo neobvezen preskus koncentracije, s katerim poenostavljeno lahko presodimo, da pridobljeni niz sredstev ni poslovna kombinacija.

Neobvezen preskus (preskus koncentracije)

Popolna novost je v dodanem členu MSRP.B7B opisan neobvezen preskus (preskus koncentracije), ki omogoča poenostavljeno presojo, ali pridobljeni niz dejavnosti in sredstev ni poslovni subjekt. Podjetje se lahko samo odloči, ali bo uporabljalo preskus.

Kadar je preskus koncentracije pozitiven, podjetje določi, da niz dejavnosti in sredstev ni poslovni subjekt in da nadaljnja presoja ni potrebna. Kadar pa je preskus koncentracije negativen ali se podjetje odloči, da preskusa ne bo uporabljalo, pa je treba izvesti dodatne presoje.

In kdaj je preskus koncentracije pozitiven? Preskus koncentracije je pozitiven, če je skoraj vsa poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev koncentrirana v posameznem opredeljivem sredstvu ali skupini podobnih opredeljivih sredstev. Pojem bruto vrednost sredstev je opredeljen v standardu (nekatera sredstva so izrecno izključena) in standard tudi jasno določa, kako se izračuna poštena vrednost. Obveznosti pri izračunu niso upoštevane, saj jih vsak poslovni subjekt ima, niso pa potrebne za poslovni subjekt. Enako, kot so obveznosti tudi lahko povezane s pridobljenimi posameznimi sredstvi. Spremembe prinašajo tudi jasne napotke za presojo o tem, kaj predstavlja posamezno opredeljivo sredstvo ali skupino podobnih opredeljivih sredstev.

Spremenjena definicija poslovnega subjekta

Ob primerjavi stare in nove definicije poslovnega subjekta opazimo, da je definicija sedaj ožja:

• osredotoča se na zagotavljanje blaga in opravljanje storitev za odjemalce,
• odpravlja poudarjanje zagotavljanja donosov deležnikom,
• odpravlja sklicevanje na »nižje stroške ali druge gospodarske koristi«.

Stara definicija	Nova definicija
Povezani niz aktivnosti in sredstev, s katerimi se lahko ravna in o katerih se odloča z namenom zagotavljanja donosa v obliki dividend, nižjih stroškov ali drugih gospodarskih koristi neposredno naložbenikom ali drugim lastnikom, članom ali udeležencem	Povezan niz dejavnosti in sredstev, ki se vodi in upravlja z namenom zagotavljanja blaga in opravljanja storitev za odjemalce, pri čemer se ustvarja dobiček od naložb (kot so dividende ali obresti) ali druga vrsta prihodkov iz rednega poslovanja.

Katere so minimalne zahteve za ustreznost definiciji poslovnega subjekta

Čeprav imajo poslovni subjekti navadno izložke, le-ti niso potrebni, da se povezani niz dejavnosti in sredstev šteje za poslovni subjekt. Da se povezan niz dejavnosti in sredstev lahko vodi in upravlja za namen, naveden v opredelitvi poslovnega subjekta, sta potrebna dva bistvena elementa: vložki in postopki, ki se uporabljajo za te vložke.

Poslovnemu subjektu ni treba vključevati vseh vložkov ali postopkov, ki jih je prodajalec uporabil pri upravljanju tega poslovnega subjekta. Da bi se povezani niz dejavnosti in sredstev lahko štel za poslovni subjekt, mora vključevati najmanj vložek in bistven postopek, ki skupaj znatno prispevata k sposobnosti ustvarjanja izložka. Presoja pa ni tako enostavna.

Kdaj se spremembe uporabljajo

Podjetje uporablja te spremembe za poslovne združitve, pri katerih je datum prevzema na ali po začetku prvega letnega poročevalskega obdobja, ki se začne 1. januarja 2020 ali pozneje, in za pridobitve sredstev, do katerih pride na začetku tega obdobja ali po njem.

To pomeni, da so za uporabnike zbirke MSRP spremembe že aktualne. V tem delu članka smo predstavili teoretični vidik sprememb, v 2. delu članka pa bomo zapisano predstavili z zgledi. Osredotočili se bomo na preskus koncentracije (izračun poštene vrednosti sredstev) ter na presojo bistvenih procesov, ki so nujni pogoj, da lahko govorimo o poslovnem subjektu.