TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Udeležencem postopka, tako Finančni upravi Republike Slovenije (v nadaljnjem besedilu: FURS) kot zavezancem, v postopku davčnega nadzora nastajajo stroški. Najpogosteje so to stroški zastopanja in materialni stroški, redko pa neposredni stroški, denimo za priče, izvedence ipd., ne gre zanemariti tudi stroškov dela in izgube časa za sodelovanje z davčnim organom. Poleg vsebinske odločitve o zadevi je zato pomembna še odločitev o tem, kdo bo te stroške plačal. Čeprav je ureditev povračil stroškov v davčnem postopku na prvi pogled podrobno in sistematično urejena v področni zakonodaji, v praksi ugotavljamo, da je problematična, saj zaradi nejasnosti in nepotrebnega podvajanja ureditve iste materije v več predpisih omogoča različne interpretacije, neenako obravnavanje zavezancev in na sploh zavezance lahko odvrača od udeležbe v davčnih postopkih, zlasti od postopkov v zvezi s pravnimi sredstvi.

2. POVRAČILO STROŠKOV V POSTOPKU DAVČNEGA NADZORA

2.1. Splošno

Stroški davčnega postopka so specialno urejeni v 79. členu Zakona o davčnem postopku¹ in v nekem delu tudi v Pravilniku o izvajanju ZDavP-2². Za vprašanja o povračilu stroškov, ki niso posebej urejena v ZDavP-2, se uporabljajo splošna pravila o povračilih stroškov upravnega postopka.

Stroški upravnega postopka so urejeni v 113. in naslednjih členih Zakona o splošnem upravnem postopku.³ Tudi glede stroškov upravnega postopka velja, da so še podrobneje urejeni s Pravilnikom o stroških v upravnem postopku.⁴ V ZUP-u torej iščemo odgovore na vprašanja o povračilu stroškov davčnih postopkov, ki niso izrecno urejena v ZDavP-2. Logika upravičenosti do povračila stroškov je podobna kot v ZDavP-2, zato se v teoriji upravičeno dvomi o smiselnosti podrobnejšega urejanja v ZDavP-2 glede vprašanj, ki so smiselno enako urejena že v ZUP-u⁵. Posebna ureditev povračil stroškov velja tudi za sodne postopke, tj. upravni spor in za prekrškovne postopke, ki pogosto sledijo postopku davčnega nadzora, vendar niso tema tega prispevka.

2.2. Vrste stroškov davčnega postopka

V davčnem postopku, pravzaprav pa v katerem koli upravnem postopku, se srečujemo z naslednjimi vrstami stroškov:

• splošni oz. materialni stroški, to so stroški upravnega organa, ki jih ima s poslovanjem ne glede na reševanje konkretne zadeve (npr. stroški vzdrževanja, plač, varovanja ipd.);
• posebni stroški kot stroški, ki nastanejo v konkretni zadevi (npr. stroški pooblaščencev, prevajanja, prič, izvedencev, tolmačev ipd.).

Dalje lahko stroške davčnega postopka delimo tudi glede na to, kdo jih je dolžan plačati oz. trpeti. Tako v davčnem postopku poznamo:

• stroške, ki vedno, ne glede na izid postopka, bremenijo davčni organ, ki je začel davčni postopek: to so potni stroški uradnih oseb, stroški za oglase, obrazce in podobno, ki nastanejo v postopku, začetem po uradni dolžnosti (drugi odstavek 79. člena ZDavP-2);
• stroške, ki vedno bremenijo davčnega zavezanca: to so stroški za prihod, zamuda časa in izgubljeni zaslužek (prvi odstavek 79. člena ZDavP-2);
• prav tako zavezanca bremenijo stroški, če so bile v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljene nepravilnosti, ki imajo za posledico višjo davčno obveznost (peti odstavek 79. člena ZDavP-2);
• stroške, ki bremenijo stranko skladno z načelom uspeha: to so stroški davčnega postopka, kot so izdatki za upravne takse, pravno zastopanje in strokovno pomoč, izdatki za priče, izvedence, tolmače in ogled; ti stroški bremenijo davčni organ, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek, oziroma zavezanca za davek, če se je postopek zanj končal neugodno (tretji odstavek 79. člena ZDavP-2);
• vsaka stranka trpi svoje stroške, če se ugotovitve davčnega organa ne razlikujejo od predloženega obračuna oziroma vložene napovedi ali carinske deklaracije (četrti odstavek 79. člena ZDavP-2);
• stroške, ki nastanejo po krivdi: ne glede na ostala določila plača stroške postopka v vsakem primeru udeleženec v postopku, če jih je povzročil po svoji krivdi (sedmi odstavek 79. člena ZDavP-2).

2.2.1. ODLOČANJE O STROŠKIH V DAVČNEM POSTOPKU

ZDavP-2 o samem odločanju o stroških nima posebnih določb, zato se glede tega uporablja ZUP kot subsidiarni zakon. V njem je v prvem odstavku 118. člena v zvezi s petim odstavkom 213. člena ZUP-a določeno, da organ v odločbi odloči o stroških postopka, kdo trpi stroške postopka, koliko znašajo ter komu in v katerem roku jih je treba plačati. Smiselno je v tretjem odstavku 118. člena ZUP-a določeno, da če organ odloči s sklepom, v sklepu odloči tudi o stroških. Ob izdaji odločbe mora torej organ odločiti tudi o stroških in načeloma to stori v odločbi sami. Ker gre pri stroških včasih za zapletena vprašanja, ki bi sam postopek o glavni stvari lahko zavlekla, ima organ možnost, da o stroških ne odloči v sami odločbi, ampak v odločbi navede, da bo o stroških izdal poseben sklep, in torej glede stroškov uvede poseben postopek (četrti odstavek 118. člena ZUP-a). Zoper tak poseben sklep je skladno s šestim odstavkom 118. člena ZUP-a dovoljena pritožba.

Glede stroškov na drugi stopnji je vdrugem odstavku 118. člena ZUP-a v zvezi s petim odstavkom 213. člena ZUP-a določeno, da če organ na drugi stopnji zavrže ali zavrne pravno sredstvo ali sam odloči o zadevi, odloči tudi o stroških, ki so nastali med postopkom v zvezi z njim.

2.2.2. POSEBEJ O ODLOČANJU O STROŠKIH GLEDE NA USPEH V POSTOPKU

Kot že omenjeno, je v tretjem odstavku 79. člena ZDavP-2 določeno, da gredo posebni stroški davčnega postopka, kot so izdatki za upravne takse, pravno zastopanje in strokovno pomoč, izdatki za priče, izvedence, tolmače in ogled, v breme davčnega organa, če se je postopek končal ugodno za zavezanca za davek, oziroma v breme zavezanca za davek, če se je postopek zanj končal neugodno.

Na prvi pogled jasna določba odpira nadaljnja vprašanja, na primer kdaj se postopek za zavezanca za davek konča. Ali ob uporabi pravnih sredstev govorimo o enem samem postopku ali se postopek konča na prvi stopnji in se nato začne in posebej konča drugostopenjski postopek?

Upravni in s tem tudi davčni postopek sestavljajo posamezna dejanja, ki jih po pravilih tega postopka opravljajo posamezni udeleženci postopka (stranka, organ in drugi udeleženci). Ta dejanja se povezujejo v celoto, njihov namen pa je izvedba abstraktnega materialnega predpisa v konkretnem primeru ter s tem zadovoljitev javne koristi in zakonite koristi posameznika. Upravni postopek ima posamezne stopnje (faze), ki si sledijo po tem vrstnem redu: I) postopek na prvi stopnji; ii) postopek v zvezi s pritožbo (postopek na drugi stopnji); III) postopek v zvezi z izrednimi pravnimi sredstvi; iv) postopek v zvezi z izvršbo.⁶

Točnega odgovora, kdaj se konča davčni postopek, v ZDavP-2 ne najdemo, vendar se po analogiji z upravnim postopkom tudi davčni postopek praviloma konča z izdajo odločbe ali sklepa v upravni zadevi in z vročitvijo te odločbe.⁷ S tako odločbo je meritorno odločeno o pravici, obveznosti oziroma pravni koristi stranke v konkretni upravni zadevi, zato ni več razlogov za nadaljevanje postopka.⁸ Če se uporabijo pravna sredstva, se z vložitvijo pravnega sredstva začne postopek na drugi stopnji. Vendar pa se postopek na drugi stopnji ne konča vedno.

Na drugi stopnji namreč drugostopenjski organ pritožbo, ki jo vzame v reševanje (je torej ne zavrže), zavrne, odločbo v celoti ali deloma odpravi ali jo spremeni ali izreče za nično (tretji odstavek 246. člena ZUP-a). V ZUP-u so tudi podrobno urejene situacije, v katerih organ druge stopnje po odpravi odločbe organa prve stopnje odloči sam, in situacije, v katerih po odpravi odločbe zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Zato je v praksi tako, da se postopek na drugi stopnji konča le, če drugostopenjski organ odpravi odločbo prvostopenjskega in sam odloči o zadevi. Če pa zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, se postopek na drugi stopnji ni končal, ampak se nadaljuje v ponovljenem postopku pred prvostopenjskim organom.

Uspeh v postopku se ugotavlja na podlagi »finančnega« izida davčnega postopka, tj. kot razlika med v postopku ugotovljeno davčno obveznostjo in prvotno ugotovljeno davčno obveznostjo, ne na podlagi tega, ali je zavezanec s pravnim sredstvom uspel. Kriterij uspeha velja tudi, če se postopek za zavezanca konča delno ugodno, delno pa neugodno. V takem primeru se stroški delijo v sorazmerju z doseženim uspehom.⁹

Kakšna je problematika takih primerov s stroški postopka, je prikazano po naslednjih praktičnih primerih.

2.2.3. PROBLEMATIKA POVRAČIL STROŠKOV V PRAKSI

2.2.3.1. Povračilo stroškov v davčni inšpekciji po konkretnih primerih

FURS začne postopek davčnega inšpekcijskega nadzora. Davčni zavezanec najame davčnega svetovalca za strokovno pomoč v postopku. FURS izda zapisnik o ugotovitvah v davčnem inšpekcijskem nadzoru, davčni zavezanec pa po pooblaščenem davčnem svetovalcu pri FURS-u poda pripombe na zapisnik.

Primer 1: FURS izda sklep, s katerim postopek ustavi in ugotovi, da ni nepravilnosti.

Skladno s četrtim odstavkom 79. člena ZDavP-2 velja, da če se ugotovitve davčnega organa ne razlikujejo od predloženega obračuna oziroma vložene napovedi ali carinske deklaracije, krijeta davčni organ in zavezanec za davek vsak svoje stroške. Iz tega izhaja, da davčni zavezanec trpi svoje stroške, tudi stroške davčnega svetovalca, če se davčni postopek na prvi stopnji konča s sklepom, da ni ugotovljenih nepravilnosti. Menimo, da je to sporno in nepravično do davčnih zavezancev v davčnih inšpekcijskih postopkih. Davčne zavezance, ki davčno poslujejo povsem skladno, postavlja v neugoden položaj. Zlasti v kompleksnih zadevah davčni zavezanci v postopkih potrebujejo strokovno pomoč, da lahko zavarujejo svoje koristi v postopku. Če se postopek, ki ga je FURs začel po uradni dolžnosti, konča tako, da ni ugotovljenih nepravilnosti, menim, da bi se moralo šteti, da je davčni zavezanec v postopku uspel in da mu pripada povrnitev stroškov, ki jih je imel s postopkom po tretjem odstavku 79. člena ZDavP-2.

Primer 2: FURS izda odločbo, s katero ugotovi nepravilnosti in odmeri davek.

Iz petega odstavka 79. člena ZDavP-2 izhaja, da če so bile v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora ugotovljene nepravilnosti, ki imajo za posledico višjo davčno obveznost, trpi stroške postopka, kot so izdatki za upravne takse, pravno zastopanje in strokovno pomoč, izdatki za priče, izvedence, tolmače in ogled, torej posebne stroške iz tretjega odstavka 79. člena ZDavP-2, zavezanec za davek.

Primer 3: FURS izda odločbo, s katero ugotovi nepravilnosti in odmeri davek. Davčni zavezanec se z odločbo ne strinja in se pritoži na Ministrstvo za finance RS. To pritožbi ugodi, odločbo FURS-a odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje FURS-u.

V tem primeru Ministrstvo za Finance RS ne odloči o stroških. O njih bo odločal FURS v ponovnem postopku, saj v času izdaje odločbe o pritožbi ni znano, katera stranka bo na koncu postopka uspela. V petem odstavku 213. členu ZUP-a je določeno, da mora izrek drugostopenjske odločbe vsebovati tudi odločbo o stroških postopka. Nadalje pa iz drugega odstavka 118. člena ZUP-a izhaja, da organ druge stopnje, kadar zavrne, zavrže pravno sredstvo ali sam odloči o stvari, odloči tudi o stroških, ki so nastali med postopkom v zvezi s pravnim sredstvom. Iz tega določila torej ne izhaja, da bi organ druge stopnje odločil o stroških, tudi kadar o zadevi ne odloči sam, ampak jo vrne v odločanje organu prve stopnje. Nikjer v ZDavP-2 ali ZUP-u ni izrecno določeno, da organ druge stopnje ne odloča o stroških, kadar sam ne odloči o zadevi, ampak jo vrne na prvo stopnjo. Za primerjavo je tako izrecno določeno v tretjem odstavku 165. člena ZPP-ja, in sicer če sodišče v pravdnem postopku razveljavi odločbo, zoper katero je bilo vloženo pravno sredstvo, in zadevo vrne v novo sojenje, pridrži odločitev o stroških postopka v zvezi s pravnim sredstvom za končno odločbo. Tako velja, ker je za presojo upravičenosti stroškov odločilno načelo končnega uspeha in je povsem nepomembno, ali je stranka uspela s posameznim pravdnim dejanjem – pritožbo.¹⁰

Pristojni organi se pri odločanju o stroških, kadar se zadeva vrne FURS-u kot organu prve stopnje v ponovno odločanje, sklicujejo na drugi odstavek 118. člena ZUP-a, v katerem je določeno, v katerih primerih organ druge stopnje odloči o stroških, ne pa v katerih primerih ne. Kljub temu se v praksi določba interpretira tako, da ker ni določeno, da bi na drugi stopnji organ odločil v stroških, to pomeni, da o njih ne odloča. Navedeno sicer izhaja iz sodne prakse.¹¹

Celoten članek je dostopen za naročnike!