Portal TFL

TFL Vsebine / TFLGlasnik

Kaj morajo ocenjevalci vedeti o delu revizorja?

O PUBLIKACIJI in AVTORJU
ŠTEVILKA in LETO IZDAJE
AVTOR
Nina Kravanja Novak, magistrica poslovnih ved, aCCa, pooblaščena revizorka, zaposlena v Deloitte revizija, d. o. o.,
Datum
15.06.2021
Rubrika
Članki
Pravna podlaga
Povezave
Podsistem TAX
Podsistem FIN
Podsistem LEX
Povzetek
Namen prispevka je povzeti pomembna dejstva, ki jih morajo ocenjevalci vedeti o delu revizorja, da bodo lahko ustrezno opravili svoje delo ter da bo komunikacija med revizorjem in veščaki ustrezna. Podrobno navajamo in povzemamo bistvene zahteve MSR-ja 620 – Uporaba dela revizorjevega veščaka ter dodajamo primere iz prakse.
BESEDILO

1. NAMEN REVIZORJEVEGA DELA

Namen revizorjevega dela je revidiranje računovodskih izkazov družbe, pri čemer revizor izrazi svoje strokovno mnenje, ali so računovodski izkazi, ki so predmet revizije, v vseh pomembnih pogledih skladni z okvirom računovodskega poročanja.1

Zakon o revidiranju2 (v nadaljevanju: ZRev-2) opredeljuje revidiranje kot revizijo posamičnih ali konsolidiranih računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike.

Poznamo več vrst revizij, pričujoči prispevek pa se osredotoča na revizijo posamičnih in konsolidiranih računovodskih izkazov. ZRev-2 opredeli revizijo posamičnih računovodskih izkazov ali konsolidiranih računovodskih izkazov kot »preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja« (v nadaljevanju: revizija).

Revizor mora opraviti revizijo skladno z Mednarodnimi standardi revidiranja (v nadaljevanju: MSR-ji).

2. UPORABA VEŠČAKA PRI REVIZIJI

Revizor uporabi veščaka pri reviziji bodisi za posvet, kar pomeni, da preveri pravilnost svojega razmišljanja, bodisi se pri oblikovanju revizijskega mnenja zanaša na veščakovo delo. V tem primeru veščakovo delo predstavlja revizijske dokaze, ki jih revizor uporabi pri oblikovanju revizorskega mnenja. Nadalje se vsi postopki v zvezi z vključitvijo veščaka v revizijsko delovno skupino nanašajo na mnenje revizorja.

2.1. Načrtovanje revizije in opredelitev tveganj

Revizor skladno z MSR-ji pripravi načrt revizije, ki vključuje določitev celotne revizijske strategije za posel, in razvije revizijski načrt. Del načrtovanja revizije je tudi vključitev morebitnih veščakov, ki revizorju pomagajo pri revidiranju posameznih postavk, sistemov in podsistemov (npr. informacijski sistem, obračunavanje davkov, proizvajanje, nabava, upravljanje naložb idr.).

Revizorjev cilj je prepoznati in oceniti tveganja pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih in uradnih trditvah, bodisi zaradi prevare bodisi zaradi napake. To revizor stori tako, da spoznava organizacijo in njeno okolje, vključno z njenim notranjim kontroliranjem, s čimer si zagotovi osnovo za načrtovanje in izvajanje odzivov na ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe.3

Uporabo revizorjevega veščaka obravnava poseben MSR 620 – Uporaba dela revizorjevega veščaka (v nadaljevanju: MSR 620). Pomembno je, da se z vključevanjem revizorjevih veščakov revizorjeva odgovornost za izraženo revizorjevo mnenje ne zmanjša.

Ne glede na absolutno odgovornost revizorja pa ta vendarle lahko in, kadar nima dovolj znanja, mora uporabiti delo revizorjevega veščaka4 ter ob zaključku ugotoviti, da delo tega veščaka ustreza revizorjevim namenom, tako da sprejme ugotovitve ali sklepe tega veščaka z njegovega področja kot ustrezne revizijske dokaze.

Skladno z MSR-jem 220 – Obvladovanje kakovosti revizije računovodskih izkazov (v nadaljevanju: MSR 220) se mora partner, zadolžen za posel, prepričati, da so delovna skupina za posel in morebitni revizorjevi veščaki, ki niso del delovne skupine za posel, kot celota ustrezno usposobljeni in zmožni, da: a) izvedejo revizijski posel v skladu s strokovnimi standardi ter ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami ter b) zagotovijo izdajo revizorjevega poročila, primerno okoliščinam.5

Revizor izvede postopke ocenjevanja tveganj, da zagotovi osnovo za prepoznavanje in ocenitev tveganj pomembno napačne navedbe v računovodskih izkazih in uradnih trditvah. Na podlagi omenjenih ocenjenih tveganj revizor načrtuje morebitno uporabo veščaka v revizijskih postopkih. Načrt uporabe dela revizorjevega veščaka med drugim vključuje:

  • ugotavljanje neodvisnosti veščaka,
  • presojo kompetenc in izkušenj veščaka,
  • določitev obsega dela,
  • časovnico opravljanja postopkov idr.

2.2. Koncept pomembnosti pri načrtovanju in izvajanju revizije

Med načrtovanjem in izvajanjem revizije računovodskih izkazov revizor pri svojem delu uporablja zamisel pomembnosti. To uporablja tudi pri vrednotenju učinkov ugotovljenih napačnih navedb na samo revizijo in na računovodske izkaze ter seveda tudi pri oblikovanju mnenja v revizorjevem poročilu (MSR 320).

Pri postavljanju splošne revizijske strategije določi revizor pomembnost za celoto računovodskih izkazov (MSR 320). Če revizor revidira tako konsolidirane kot posamične računovodske izkaze, določi pomembnost konsolidiranih in posamičnih računovodskih izkazov. Največkrat revizor določi najprej pomembnost konsolidiranih računovodskih izkazov, nato pa na podlagi metodologije in strokovne presoje še pomembnost posamičnih računovodskih izkazov, ki je praviloma nižja od pomembnost konsolidiranih računovodskih izkazov.

Če v posebnih okoliščinah organizacije obstajajo ena vrsta ali več vrst poslov, saldi na kontih ali razkritja, za katere bi lahko upravičeno pričakovali, da bodo napačne navedbe zneskov, manjših od pomembnosti za celoto računovodskih izkazov, vplivale na gospodarske odločitve uporabnikov, sprejete na podlagi računovodskih izkazov, tedaj revizor določi raven ali ravni pomembnosti, ki jih je treba uporabiti za te vrste poslov, salde na kontih ali razkritja (MSR 320).

Revizor določi izvedbeno pomembnost za ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe in določitve vrste, časa in obsega nadaljnjih revizijskih postopkov (MSR 320). Ta je praviloma nižja od prvotno določene pomembnosti.

Pomembno je, da v času načrta uporabe dela veščaka revizor veščaka seznani z določeno pomembnostjo in izvedbeno pomembnostjo. Veščak mora namreč pri svojem delu upoštevati določeno in izvedbeno pomembnost za vsak posamezni posel.

V praksi veščaki večkrat pri svojem delu uporabljajo svoj določeni prag tolerance, ki ga izrazijo v odstotku (%) deleža vrednosti. Tako določen prag tolerance lahko v praksi presega pomembnost in izvedbeno pomembnost, ki jo je določil revizor. To lahko vodi k napačnemu zaključku, na podlagi katerega revizor sprejme sklep in izrazi revizorjevo mnenje. Zato je komuniciranje o pomembnosti z veščakom zagotovo ena izmed pomembnih revizorjevih obvez.

Največji problemi, s katerim se največkrat srečujemo revizorji, so velikokrat občutljivosti pri ocenah vrednosti v širokih razponih.

Izziv je, kako se tega vprašanja lotiti. V računovodske izkaze je namreč možno pripeljati le eno vrednost. V primerih, kot so napake oziroma razponi blizu pomembnosti ali v točki, ko bi popravki rezultirali v izgubi namesto v dobičku ipd., mora revizor pridobiti veliko več revizijskih dokazov.

Poseben izziv so odkrite napake pri revizijah informacijskih sistemov, saj tam največkrat niso materialno kvantificirane, ampak gre za odkrite napake ali pomanjkljivosti, posledica katerih je zgolj (ne)delovanje informacijskih sistemov. V takem primeru revizor presoja kvalitativen vpliv pri oblikovanju revizorjevega mnenja, pri čemer mora seveda pridobiti zadostne revizijske dokaze in na podlagi njih podati sklep. Presoja je v večini primerov težka.

Za uspešno opravljeno revizijo je ključna redna komunikacija med revizorjem in veščakom. Ta naj bo obojestranska. Revizor mora veščaku predstaviti plan revizije in ga redno tudi opozarjati na morebitne zadeve, ki ga skrbijo. Primer povečanega tveganja, ki ga zazna revizor, je napihovanje ali skrivanje dobička, pri čemer je oboje lahko problematično. Revizor mora veščaku predstaviti problematiko in razloge zanjo, da jo lahko veščak upošteva pri svojem delu.

2.3. Vrste revizorjevih veščakov

Revizorjev veščak je lahko notranji ali zunanji.

Notranji revizorjev veščak (v nadaljevanju: notranji veščak) je praviloma zaposlen v revizijski družbi ali v družbi, ki je del mreže revizijskih družb, katere del je tudi revizijska družba, ki opravlja revizijo. Notranji veščak, ki sodeluje pri reviziji z izvajanjem revizijskih postopkov, ki revizorju pomagajo pri pridobivanju zadostnih ustreznih revizijskih dokazov, je član primarne revizijske skupine.

Deloittovo interno gradivo6 navaja naslednje primere notranjih veščakov:

  • davčne specialiste,
  • pravne specialiste,
  • specialiste za informacijske tehnologije,
  • specialiste za analitiko podatkov, finančne instrumente in sredstva, ki so predmet vrednotenja,
  • specialiste za kreditno tveganje,
  • specialiste za vrednotenje,
  • forenzike,
  • okoljske strokovnjake in
  • aktuarje.

Če je za veščaka določena družba (npr. družba, ki izvaja ocenjevanje vrednosti) in v tej družbi potem posel veščaka izvaja en posameznik, mora revizor oceniti usposobljenost tako družbe kot posameznega veščaka, ki je bil dodeljen za izvedbo posla. Enako velja za ugotavljanje neodvisnosti in nepristranskosti veščaka.

2.3.1. Veščaki poslovodstva

Če poslovodstvo nima ustreznih kompetenc za pripravo poslovodskih ocen, angažira za pripravo svojega veščaka, ki se imenuje veščak poslovodstva.

Kadar poslovodstvo uporablja veščaka pri pripravi računovodskih izkazov, lahko na odločitev revizorja o uporabi revizorjevega veščaka vplivajo tudi dejavniki, kot so:

  • narava, obseg in cilji dela veščaka poslovodstva;
  • ali je strokovnjak poslovodstva zaposlen v subjektu ali je stranka, ki jo opravlja za zagotavljanje ustreznih storitev;
  • obseg, v katerem lahko vodstvo izvaja nadzor ali vpliv na delo veščaka poslovodstva;
  • usposobljenost in zmogljivosti veščaka poslovodstva;
  • ali za strokovnjaka vodstva veljajo tehnični standardi uspešnosti ali druge poklicne ali industrijske zahteve.

2.4. Vrsta, čas in obseg revizijskih postopkov7

Revizor se z veščakom dogovori o vrsti, času in obsegu veščakovih postopkov. Ti se od posla do posla razlikujejo in so odvisni od okoliščin, ki izhajajo iz posameznega posla. Pri določanju vrste, časa in obsega teh postopkov revizor upošteva zadeve, ki med drugim vključujejo:8

a) vrsto zadeve, na katero se nanaša delo tega veščaka;

b) tveganja pomembno napačne navedbe v zadevi, na katero se nanaša delo tega veščaka;

c) bistvenost dela tega veščaka v kontekstu revizije;

d) revizorjevo poznavanje predhodnega dela, ki ga je opravil ta veščak, in izkušnje z njim;

e) ali je ta veščak podvržen usmeritvam in postopkom za obvladovanje kakovosti revizorjevega podjetja.

Primer: Revizor se s preizkušenim ocenjevalcem vrednosti podjetij dogovori za pomoč pri pregledu ocen vrednosti naložb, ki jih je pripravilo poslovodstvo. Dogovor z ocenjevalcem vključuje:

  • vrsto zadeve, ki je v omenjenem primeru pregled ocene vrednosti naložbe;
  • informacijo o standardih, na podlagi katerih družba pripravlja računovodske izkaze in vse zakonske okvirje;
  • računovodske usmeritve, na podlagi katerih družba pripravlja računovodske izkaze;
  • standarde, ki naj jih uporablja ocenjevalec (standardi ocenjevanja, namen ocenjevanja);
  • bistvenost veščakovega dela v kontekstu revizije, pri čemer mu razloži tudi pomembnost, ki jo revizor uporablja pri svojem delu;
  • odgovornost revizorja in veščaka v zvezi s poslom;
  • časovnico, kdaj pričakuje, da bo veščak opravil delo, ter način komuniciranja z revizorjem;
  • delitev opravljenega dela (npr. kdo pregleda vhodne podatke, kontrole v procesu priprave ocen …).

Primer: Poslovodstvo je za potrebe priprave računovodskih izkazov za leto 2020 pripravilo oceno vrednosti hotela. Revizor se je s poslovodstvom vnaprej pogovoril o pričakovanjih glede upoštevanja vseh morebitnih dejavnikov, ki so posledica covida- 19 (na primer spremembe denarnih tokov). Pomembno je tudi, da revizor pričakuje, da veščak poslovodstva razume upoštevanje vseh morebitnih dejavnikov covida-19 podobno kot veščak revizorja. Ob tem se seveda pričakuje, da na slovenskem trgu veščaki nastopajo podobno, saj se vsi izobražujejo in izpopolnjujejo na seminarjih Slovenskega inštituta za revizijo.

Najtežja naloga revizorja pri pregledu poslovodskih ocen je presoditi o smiselnosti projekcij prihodnjega poslovanja, ki jih je pripravilo poslovodstvo. Pri tem je v odvisnosti od dogovora z revizorjevim veščakom večji del dela s preveritvijo planov poslovanja, ki so upoštevani v ocenah vrednosti, na strani revizijske ekipe (napovedna moč in točnost planov poslovanja iz preteklosti), skladnost z internimi akti, zapisniki organov nadzora in drugimi informacijami, pridobljenimi v reviziji. Veščak pa glede na naše pričakovanje preveri smiselnost pričakovane stopnje rasti, opravi primerjavo glede na historične dejansko dosežene rezultate in podobno. Ta obseg preverjanja smotrnosti planov poslovanja je treba natančno določiti z veščakom. Zaradi posebnosti v letu 2020 je napovedna moč in historičnost podatkov morda neuporabna. Zaradi omenjenih dejstev smo v letu 2020 tako revizorji kot veščaki ter poslovodstvo morali dosti več komunicirati, razpravljati in se tudi usklajevati v zvezi s poslovodskimi ocenami.

2.5. Presojanje kompetenc in izkušenj veščaka

Revizor ovrednoti, ali ima revizorjev veščak potrebno usposobljenost, zmožnost in nepristranskost za revizorjeve namene. Pri revizorjevem zunanjem veščaku se ovrednoti nepristranskost poizvedovanja glede interesov, ki lahko ustvarijo tveganje za nepristranskost tega veščaka (MSR 620). Presojanje kompetenc veščaka temelji na revizorjevih informacijah in preteklih izkušnjah, ki jih revizor pridobi:

  • pridobljena izobrazba veščaka, strokovna usposabljanja in licence;
  • objavljeni članki ali knjige, ki jih je napisal ta veščak, pretekle izkušnje veščaka na področju, ki se nanaša na posel; morebitne reference veščaka na področju, na katerem bo opravljal posel;
  • morebitne izkušnje pri podobnih pregledih in medsebojnem sodelovanju z revizorjem ali informacije iz razprav z drugimi revizorji oziroma osebami, ki poznajo njegovo delo.

Posebno pozornost je treba nameniti kompetencam zunanjih revizorjevih veščakov, ki niso zaposleni v revizijski družbi, saj imamo navadno z njimi manj izkušenj in jih tudi slabše poznamo. Primeri možnih virov informacij, ki bi bili lahko pomembni za našo oceno objektivnosti zunanjega veščaka, vključujejo, vendar niso omejeni na:

  • informacije, ki jih pridobimo iz internih postopkov pri sklepanju posameznega posla;
  • pogodbe o opravljanju storitev med revizorjem in zunanjim veščakom ali delodajalcem zunanjega veščaka;
  • odgovore na vprašalnike, ki se predložijo zunanjemu veščaku glede odnosov med veščakom ali delodajalcem zunanjega veščaka in subjektom;
  • pisno predstavitev ali druge informacije, ki jih je predložil
  • zunanji veščak v zvezi z odnosi s subjektom;
  • razkritja o odnosih s subjektom v poročilu zunanjega veščaka ali enakovredni dokumentaciji v skladu z zahtevami, ki jih je predložil zunanji veščak, ali v skladu z zakonodajo ali predpisom, ki ureja delo zunanjega veščaka.

Dejavniki, kot so usposobljenost, zmožnost in nepristranskost revizorjevega veščaka, vplivajo na revizorjevo presojo, ali bo veščakovo delo ustrezalo revizorjevem načrtu, in posledično, ali bo lahko na podlagi njegovega dela izrazil mnenje. V najslabšem primeru se namreč lahko zgodi, da revizorjev veščak bodisi ni usposobljen ali zmožen opraviti potrebno delo bodisi obstajajo okoliščine, ki kažejo na morebitno pristranskost revizorjevega veščaka v omenjenem poslu.

Kot je že omenjeno, se mora skladno z MSR-jem revizor prepričati o usposobljenosti veščakov, kar največkrat opravi s poizvedovanjem pri veščaku. Veščaku naj ne bo neprijetno, če revizor pri njem poizveduje o njegovi usposobljenosti in kompetencah. Seveda lahko veščaki tudi sami pošljejo revizorju reference in dokaze o svoji usposobljenosti.

V praksi revizorji pridobivajo dokaze na več načinov:

  • od veščaka pridobijo izjavo o neodvisnosti,
  • od veščaka pridobijo življenjepis in seznam referenc,
  • opravijo intervju z veščakom,
  • pridobijo informacije od tretjih oseb, bodisi od drugih revizorjev bodisi od drugih veščakov, ki poznajo delo revizorjevega veščaka,
  • pridobijo informacije o ustrezni usposobljenosti iz strokovnih registrov, npr. iz registrov, ki jih vodi Slovenski inštitut za revizijo,
  • pridobijo informacije na spletu idr.

2.6. Presojanje veščakove neodvisnosti

v MSR-ju 620 je navedeno, da se nepristranskost nanaša na možne učinke, ki jih lahko imajo predsodki, nasprotje interesov ali vpliv na drugo poklicno ali strokovno presojo revizorjevega veščaka. Revizor mora presoditi, ali obstajajo okoliščine, zaradi katerih bi lahko utemeljeno sklepal, da revizorjev veščak ni neodvisen9 in nepristranski10. To lahko pomembno ogrozi revizorjevo delo, tako da ne more izraziti revizorjevega mnenja, ali so računovodski izkazi, ki so predmet revizije, v vseh pomembnih pogledih skladni z računovodskim poročanjem.

Okoliščine, ki lahko ogrožajo nepristranskost revizorjevega veščaka, so na primer:

  • nevarnost zasledovanja lastnih interesov,
  • nevarnost zastopanja,
  • nevarnost domačnosti,
  • nevarnost pregledovanja lastnega dela in
  • nevarnost ustrahovanja.11

Revizor mora vzpostaviti zaščitne mehanizme, da zmanjša oz. odpravi taka tveganja oziroma nevarnosti. Odvisni so od bistvenosti dela revizorjevega veščaka, na katerega se zanaša revizor v posamezni reviziji. Zato je treba okoliščine presojati za vsak posamezni posel. Kljub temu lahko še vedno obstajajo okoliščine, ki jih zaščitni mehanizmi ne morejo zmanjšati oziroma odpraviti, na primer če ima veščak pomembne ekonomske interese v poslu ali če ima predlagan revizorjev veščak pomembno vlogo pri pripravljanju informacij, ki so predmet revidiranja.

Revizor se mora pri vrednotenju nepristranskosti revizorjevega veščaka prepričati, ali je veščak neodvisen in nepristranski. Poleg razgovora z veščakom revizor običajno pridobi še pisno izjavo revizorjevega veščaka, da ne obstajajo okoliščine, ki bi nakazovale, da bi bil revizorjev veščak pristranski.

Pri ocenjevanju objektivnosti zunanjega veščaka je pomembno:

  • poiskati objektivne informacije o vseh znanih interesih ali odnosih, ki jih ima revizor oziroma revizijska družba z zunanjim specialistom in lahko vplivajo na objektivnost tega specialista;
  • z veščakom razpravljati o vseh veljavnih zaščitnih ukrepih, vključno s strokovnimi zahtevami, ki veljajo za tega veščaka; in oceniti, ali so zaščitni ukrepi primerni za zmanjšanje nevarnosti na sprejemljivo raven. Interesi in razmerja, o katerih bi bilo morda pomembno razpravljati z zunanjim strokovnjakom, vključujejo:
  1. finančne interese,
  2. poslovne in osebne odnose,
  3. zagotavljanje drugih storitev specialista, tudi organizacije v primeru zunanjega specialista, ki je organizacija.

V nekaterih primerih dobre prakse je lahko primerno, da revizor pridobi pisno predstavitev zunanjega veščaka o vseh interesih ali odnosih s subjektom, ki ga ta veščak pozna.

V praksi revizorji največkrat pridobimo od veščaka izjavo o neodvisnosti za vsak posel posebej in jo hranimo kot sestavni del revizijske dokumentacije. Izjava o neodvisnosti ne predstavlja zgolj kratke izjave veščaka v stilu »potrjujem, da sem neodvisen«, ampak mora vsebinsko opredeliti, v odnosu do česa se je neodvisnost veščaka preverjala. Lahko je dobra podlaga za preverjalni seznam vseh naštetih morebitnih tveganj pristranskosti.

2.7. Dogovor z revizorjevim veščakom

Revizor se z veščakom dogovori, najpogosteje s pisno pogodbo, o naslednjih zadevah:

  • vrsti, področju in ciljih dela tega veščaka;
  • vlogah in odgovornostih, ki se nanašajo na revizorja in tega veščaka;
  • vrsti, času in obsegu obveščanja med revizorjem in tem veščakom, vključno z obliko morebitnih poročil, ki naj jih ta veščak predloži;
  • potrebi, da se revizorjev veščak drži zahtev po zaupnosti.12

Ker se tako vrsta kot čas in cilji ter področja med posli razlikujejo, je pomembno, da se revizor in veščak dogovorita o vseh pomembnih okoliščinah za uspešen zaključek posla. Pomemben del sestavlja tudi dogovor o medsebojnem obveščanju in komunikaciji med revizorjem in revizorjevim veščakom. Stopnja podrobnosti dogovora, ki ga skleneta, je odvisna predvsem od vrste, časa in obsega revizorjevih postopkov ter okoliščin.

Posebno pozornost pri sklepanju medsebojnega dogovora je treba posvetiti zaupnosti, saj lahko iz posameznega posla izhaja, da ima revizor poleg standardih določil o zaupnosti podatkov, s katerimi razpolaga med revizijskimi postopki, še posebna določila v dogovoru z revidirano družbo, o katerih mora biti veščak seznanjen13 in jih pri svojem delu tudi upoštevati. Pri tem ne smemo pozabiti na spoštovanje etičnih standardov (npr. Mednarodnega kodeksa etike za računovodske strokovnjake) in neodvisnosti.

3. OVREDNOTENJE USTREZNOSTI DELA REVIZORJEVEGA VEŠČAKA

Revizorjev veščak praviloma ob zaključku svojega dela pripravi poročilo, v katerem povzame opravljeno delo, morebitne ugotovitve in poda zaključke. To poročilo predloži revizorju.

Dobra praksa je, da sta revizor in veščak v stiku pred izdajo veščakovega poročila. Med opravljanjem pregleda revizor lahko tudi opazuje delo veščaka oz. ga usmerja. Delo velikokrat poteka z roko v roki, še posebno če revizor pregleduje popolnost podatkov, ki jih obdeluje veščak, in revidira notranje kontrole v procesu, na katerega se navezuje veščak.

V praksi praviloma veščak revizorju predloži osnutek svojega poročila, na katerega revizor lahko poda komentarje ali veščaka prosi, da svoje poročilo dopolni, pri čemer po potrebi opravi dodatne postopke.

Veščakovo poročilo naj med drugim vključuje naslednje sestavine:

  • povzetek dogovora o obsegu, vrsti in časovnici pregleda,
  • morebitne posebnosti, na katere je revizor predhodno opozoril veščaka,
  • pomembnost, na podlagi katere je veščak opravljal svoje delo, obseg opravljenega dela,
  • časovni interval opravljanja dela, povzetek ugotovitev,
  • morebitne ugotovljene nepravilnosti in oceno vpliva na ocenjeno vrednost,
  • morebitna priporočila v zvezi z nepravilnostmi ali ugotovljenimi pomanjkljivostmi,
  • zaključek,
  • izjavo o neodvisnosti.14

Revizor ovrednoti ustreznost dela revizorjevega veščaka za revizorjeve namene:

a) vključno s primernostjo in sprejemljivostjo ugotovitev ali sklepov tega veščaka ter njihovo skladnostjo z drugimi revizijskimi dokazi;

b) če delo tega veščaka vključuje uporabo bistvenih predpostavk in metod, vključno s primernostjo in sprejemljivostjo teh predpostavk in metod glede na okoliščine;

c) če delo tega veščaka vključuje uporabo izvirnih podatkov, ki so bistveni za njegovo delo, vključno s primernostjo, popolnostjo in točnostjo teh izvirnih podatkov (MSR 620).

Zgolj revizorjeva seznanitev s pisnim izdelkom revizorjevega veščaka največkrat ne zadosti zadostnemu obsegu opravljenega dela, ki ga mora opraviti revizor, da lahko poda zaključek oziroma izrazi mnenje v revizorjevem poročilu. Navadno opravi revizor z veščakom tudi več pogovorov. Dobra praksa je pokazala, da je za pridobitev ustreznih dokazov najprimerneje, če je revizor vpleten v delo veščaka od njegovega planiranja, izvedbe in podajanja zaključkov. Revizor je prisoten na vseh morebitnih sestankih veščaka s poslovodstvom, ki je pripravilo poslovodske ocene, ki so stvar pregleda revizorjevega veščaka. Revizor prav tako med opravljanjem dela revizorjevega veščaka z njim večkrat opravi pogovor ter sproti rešuje morebitne probleme ali ugotovljene napake.

Redna komunikacija med revizorjem in revizorjevim veščakom zmanjša tveganje neustreznega dela revizorjevega veščaka ali morebitnih nesoglasij. To se vendarle lahko zgodi. V tem primeru je treba soočiti strokovne podlage in argumentacije tako poslovodstva kot tudi revizorja. Če ni medsebojnega konsenza in če se revizor z oceno poslovodstva ne strinja, to lahko vpliva na revizorjevo mnenje. Bodisi revizor zaključi, da je ocena poslovodstva pomembno napačna in presoja vpliv na računovodske izkaze glede na določeno pomembnost, bodisi revizor zaključi, da se v zvezi z opredeljeno vrednostjo poslovodske ocene ni mogel prepričati o pravi vrednosti, in to izrazi v revizorjevem mnenju.

V praksi se večkrat pojavljajo težave s tem, kakšna je razmejitev odgovornosti in dolžnosti med revizorjem in veščakom, na primer kdo je odgovoren za preverjanje popolnosti podatkov, preverjanje realističnih napovedi in uresničevanje preteklih napovedi. Zaradi slabe komunikacije namreč tega lahko ne naredi ne revizor ne veščak.

Če revizor ugotovi, da delo revizorjevega veščaka ne ustreza revizorjevim namenom, tedaj:

a) se revizor dogovori s tem veščakom o vrsti in obsegu nadaljnjega dela, ki naj ga opravi ta veščak, ali

b) revizor izvede dodatne revizijske postopke, primerne okoliščinam.15

Če revizor ugotovi, da kljub dogovoru opravljeno delo revizorjevega veščaka ni ustrezno, ga lahko zamenja in se za pregled dogovori z drugim, pri čemer pa morajo biti razlogi pojasnjeni strokovno, ne pa izraženi zgolj kot nestrinjanje z ugotovitvami.

4. SKLICEVANJE NA REVIZORJEVEGA VEŠčAKA V REVIZORJEVEM POROČILU

Revizor se ne sklicuje na delo revizorjevega veščaka v revizorjevem poročilu, ki vsebuje neprilagojeno mnenje, če tega ne zahteva zakon ali drug predpis. Če tako sklicevanje zahteva zakon ali drug predpis, revizor v svojem poročilu navede, da sklicevanje ne zmanjšuje revizorjeve odgovornosti za revizorjevo mnenje.16 Take zahteve v slovenski zakonodaji sicer ni.

Če se revizor sklicuje na delo revizorjevega veščaka v revizorjevem poročilu, ker je tako sklicevanje pomembno za razumevanje prilagoditve revizorjevega mnenja, revizor v svojem poročilu navede, da to sklicevanje ne zmanjšuje revizorjeve odgovornosti za revizorjevo mnenje.17

V praksi bomo v revizorjevem mnenju zasledili omembo revizorjevega veščaka v delu, ki se nanaša na revizorjevo pojasnilo v zvezi s ključnimi revizijskimi zadevami,18 kjer revizor navaja opravljene postopke v zvezi s ključnimi revizijskimi19 zadevami.

Primer navedbe:

… Pri naložbah v netržne vrednostne papirje, izmerjene po pošteni vrednosti, smo upoštevali ustreznost uporabljenih predpostavk in metodologije. Upoštevali smo zlasti predpostavke, uporabljene za izračun diskontnih stopenj in pričakovanih prihodnjih denarnih tokov. V postopke ocenjevanja ustreznosti predpostavk vrednotenja in vrednotenje samo smo vključili revizorjeve veščake …

Poudariti je treba, da z omenjeno navedbo revizor na revizorjevega veščaka ne preloži oziroma prenese nobene odgovornosti. Prav tako takšno sklicevanje ne zmanjšuje revizorjeve odgovornosti za revizorjevo mnenje.

5. ZAKLJUČEK

Ocenjevalci in revizorji drug drugega pogosto ne razumemo. Revizorji se pri svojem delu zanašamo na delo veščakov in jih vključujemo v revizije, vendar pa marsikdaj pričakovanja na eni in drugi strani niso usklajena. Posledica je lahko usodna – revizor izrazi napačno mnenje o računovodskih izkazih. Pomembno je, da ocenjevalci poznajo delo revizorja, da bodo lahko ustrezno opravili svoje delo. Revizorjeva naloga pa je, da ocenjevalcem predstavi plan revizije, pomembnost, tveganja in vse druge pomembne informacije, da bo lahko ocenjevalec opravil pregled skladno s planom revizije in revizorjevimi pričakovanji. Pri tem je ključna komunikacija, dvostranska med revizorjem in revizorjevim veščakom, ne zgolj ob začetku in koncu posla, ampak celotno medsebojno sodelovanje.

6. LITERATURA IN VIRI

1. Interno gradivo Združenja Deloitte v zvezi z uporabo veščakov pri delu revizorjev. Najdeno 10. maja 2021 v interni tehnični knjižnici.

2. Mednarodni kodeks etike za računovodske strokovnjake (vključno z Mednarodnimi standardi neodvisnosti). Najdeno 23. maja 2021 naspletnem naslovu.

3. Mednarodni standard revidiranja 200 – Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja. Najdeno 5. maja 2021 na spletnem naslovu.

4. Mednarodni standard revidiranja 620 – Uporaba dela revizorjevega veščaka. Najdeno 6. maja 2021 na spletnem naslovu.

5. Mednarodni standard revidiranja 320 – pomembnost pri načrtovanju in izvajanju revizije. Najdeno 6. maja 2021 na spletnemnaslovu.

6. Mednarodni standard revidiranja 220 – Obvladovanje kakovosti revizije računovodskih izkazov. Najdeno 23. maja 2021 na spletnemnaslovu.

7. Pine, B. (2011). Using the work of an auditor’s expert. ACCA technical article. May 2011. Najdeno 22. maja 2021 na internih spletnih straneh ACCA.

8. Razlagalni slovar. Najdeno 23. maja 2021 na spletnem naslovu.

9. Zakon o revidiranju ZRev-2. Uradni list RS, št. 65/08, 63/13 – zS- K, 84/18.

 
   

 

Opombe

* Nina Kravanja Novak, magistrica poslovnih ved, aCCa, pooblaščena revizorka, zaposlena v Deloitte revizija, d. o. o., nkravanjanovak@deloittece.com.

1. Glavni cilj izvajanja revizije povzema Mednarodni standard revidiranja 200 – Glavni cilji neodvisnega revizorja in izvajanje revizije v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja (MSr 200).

2. Uradni list rS, št. 65/08, 63/13 – zS-K, 84/18. 3. MSR 315.

4. Primere revizorjevih veščakov navajamo v nadaljevanju. Na tem mestu poudarjamo, da med revizorjeve veščake štejemo tudi ocenjevalce vrednosti.

5. MSR 220, 14.

6. Interno gradivo Združenja Deloitte v zvezi z uporabo veščakov pri delu revizorjev. Najdeno 10. maja 2021 v interni tehnični knjižnici.

7. Vsa določila, ki jih navajamo v tem in naslednjih poglavjih, veljajo ne glede na to, ali revizor uporablja zunanjega ali notranjega veščaka.

8. MSR 620, 8.

9. Neodvisnost (angl. independence) zajema: a) neodvisnost mišljenja (angl. independence of mind) – miselnost, ki dovoljuje oblikovanje mnenja brez vplivov, ki ogrožajo strokovno sodbo, ter posamezniku dovoljuje neoporečno in nepristransko delovanje in poklicno nezaupljivost; b) zaznano neodvisnost (angl. independence in appearance) – izogibanje dejstvom in okoliščinam, ki so tako očitni, da bi razumna in obveščena tretja oseba, ki pozna vse ustrezne informacije, vključno z uporabljenimi varovali, lahko utemeljeno sklepala o ogroženi neoporečnosti, nepristranskosti in poklicni nezaupljivosti podjetja ali člana delovne skupine za dajanje zagotovil. (Razlagalni slovar)

10. Nepristranskost zahteva, da računovodski strokovnjak ne ogroža strokovne ali poslovne presoje zaradi pristranskosti, navzkrižja interesov ali nedovoljenega vpliva drugih. Računovodski strokovnjak na primer ravna v skladu z načelom nepristranskosti: (a) s prepoznavanjem okoliščin ali razmerij, kot je domačnost z naročnikom, ki lahko ogrozi strokovno ali poklicno presojo računovodskega strokovnjaka; (b) z upoštevanjem vpliva takih okoliščin in razmerij na presojo računovodskega strokovnjaka pri ovrednotenju zadostnosti in ustreznosti revizijskih dokazov, povezanih z zadevo, ki je pomembna za računovodske izkaze naročnika. (Mednarodni kodeks etike za računovodske strokovnjake vključno z Mednarodnimi standardi neodvisnosti)

11. MSR 620.

12. MRS 620.

13. V praksi se na primer pri revizijah kotirajočih družb srečujemo s posebnimi določili o zaupnosti podatkov, ki so skladne s pravili ljubljanske borze.

14. Izjava o neodvisnosti je lahko samostojna izjava, ki jo veščak poda ob sprejemu posla in ki jo revizor od veščaka pridobi ob načrtovanju revizije.

15. MSR 620, odstavek 13.

16. MSR 620, odstavek 14.

17. MSR 620, odstavek 15.

18. To velja za revizorjeva poročila na računovodske izkaze subjektov v javnem interesu.

19. V tem primeru revizor v revizorjevem poročilu ne navaja dejanskega imena in priimka veščaka.

BREZPLAČNI PREIZKUS

Tax-Fin-Lex d.o.o.
pravno-poslovni portal,
založništvo in
izobraževanja

Tax-Fin-Lex d.o.o.
Železna cesta 18
1000 Ljubljana
Slovenija

T: +386 1 4324 243
E: info@tax-fin-lex.si

CERTIFIKATI IN EU PROJEKTI

 
x - Dialog title
dialog window