TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Pravna ureditev pravic upnika in obveznosti dolžnika v prisilni poravnavi ni nova. Davčni organ je že v Pojasnilu DURS, št. 4230-731442/2012-7, z dne 21. 2. 2013, pojasnil, da sme upnik na podlagi določb četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1 že na začetku postopka prisilne poravnave popraviti (znižati) obračunani in neplačani DDV od celotnih priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave. Upnik, ki svojih terjatev ni prijavil v postopku prisilne poravnave, pa sme obračunani DDV popraviti šele po uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave, v skladu s tretjim odstavkom 39. člena ZDDV-1.

V skladu s četrtim odstavkom 39. člena ZDDV-1 sme torej davčni zavezanec (upnik) popraviti (znižati) znesek obračunanega in neplačanega DDV-ja od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave, kar pomeni, da lahko popravi obračunani DDV od celotnega zneska priznanih terjatev ne glede na delež predlaganega poplačila, ki ga bo prejel na podlagi uspešno zaključene prisilne poravnave. Če pa naknadno v zvezi s temi terjatvami prejme plačilo ali delno plačilo, mora od prejetega plačila obračunati DDV.

Za dolžnika je davčni organ v istem pojasnilu navedel, da mora izvesti popravek vstopnega DDV-ja na podlagi 68. člena ZDDV-1. Ta določa, da mora davčni zavezanec popraviti prvotni odbitek DDV-ja, če je višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Popravek odbitka vstopnega DDV-ja mora davčni zavezanec opraviti, tudi če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpoved nakupov ali znižanje cen. Davčni organ je pojasnjeval, da se davčnemu zavezancu dolžniku na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključku prisilne poravnave zniža obveznost do upnika, zaradi česar ni upravičen do celotnega odbitka DDV-ja, ki je bil prvotno obračunan na prejetih računih, ampak samo do zneska DDV-ja glede na višino obveznosti, ki jo je po uspešno zaključeni prisilni poravnavi dolžan plačati v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDDV-1. Ker besedilo 68. člena ZDDV-1 posebej ne vključuje popravka odbitka, kadar transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane, to pomeni, da s pravnomočnostjo sklepa o potrditvi prisilne poravnave nastopi okoliščina po drugem odstavku 68. člena ZDDV-1, saj se je naknadno izkazalo, da so se spremenili dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek.

Dolžnik je dolžan izvesti popravek odbitka vstopnega DDV-ja od terjatev, ki niso plačane, po pravnomočnem sklepu sodišča o uspešno zaključeni prisilni poravnavi. Popravek odbitka vključi v obračun DDV-ja za davčno obdobje, v katerem se prisilna poravnava zaključi.

Zakonska ureditev v delu, ki ureja pravice upnika, da zniža obveznost za DDV, tj. v 39. členu ZDDV-1, v strokovni javnosti in praksi ni povzročala večjih nejasnosti in kritik. Več strokovnih dilem pa je bilo pri vprašanju, ali v resnici obstaja obveznost dolžnika, da popravi znesek vstopnega DDV-ja pri terjatvah, ki se delno odpišejo, na podlagi 68. člena ZDDV-1.

Upravno sodišče je že zelo zgodaj po izdaji pojasnila davčnega organa v več odločbah (npr. I U 1994/2013-29 z dne 18. 11. 2014) potrjevalo pravilnost stališča davčnega organa. Dileme pri pravilnosti razumevanja 68. člena ZDDV-1 je na koncu rešilo Vrhovno sodišče RS, ki je vprašanje o predhodnem odločanju o tej tematiki po 267. členu Pogodbe o delovanju Evropske unije postavilo Sodišču Evropske unije (v nadaljevanju SEU).

Vrhovnemu sodišču RS so se zastavila vprašanja: Ali so okoliščine, kot so neplačilo transakcije, uničenje, izguba, tatvina, dajanje daril ali vzorcev, zajete v pojmu sprememba dejavnikov iz člena 185(1) Direktive o DDV-ju, ali pa gre za samostojne okoliščine, na kar kaže beseda »zlasti«, za katere direktiva določa, da ne zahtevajo popravka, razen če tako določi država? Od te razlage je odvisna razlaga 68. člena ZDDV-1. Če je okoliščina neplačila transakcije pojmovno zajeta z izrazom spremembe dejavnikov, ki je v nacionalnem pravu določen kot razlog za izvedbo popravka, potem ZDDV-1 zahteva popravek tudi pri neplačani transakciji.

O tem je Vrhovno sodišče Sodišču EU zastavilo vprašanje: Ali je treba znižanje obveznosti na podlagi pravnomočno potrjene prisilne poravnave obravnavati kot spremembo dejavnikov, uporabljenih za določitev odbitka vstopnega DDV-ja, v smislu prvega odstavka 185. člena Direktive o DDV-ju, ali pa kot drug položaj, v katerem je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, v smislu 184. člena Direktive o DDV-ju? Če neplačilo ni zajeto z izrazom sprememba dejavnikov, ZDDV-1 ni določil oziroma ne določa, da je treba popravek opraviti tudi pri neplačani transakciji. Tako se lahko ugotovi, da slovenski zakonodajalec ni izkoristil možnosti izbire, ki jo direktiva daje državam članicam v drugem pododstavku drugega odstavka 185. člena. Tako je Vrhovno sodišče RS Sodišču EU zastavilo dodatno vprašanje: Ali je treba znižanje obveznosti na podlagi pravnomočno potrjene prisilne poravnave iz postopka v glavni stvari obravnavati kot (delno) neplačilo transakcije v smislu prvega pododstavka drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV-ju?

SEU je sodbo v zadevi C-396/16, T-2, izdal 22. 2. 2018, Vrhovno sodišče pa 25. 4. 2018 sodbo v zadevi X Ips 3/2015.

SEU je na zastavljena vprašanja odgovoril:

• Člen 185(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da znižanje obveznosti dolžnika, ki je posledica pravnomočne potrditve prisilne poravnave, v smislu te določbe pomeni spremembo dejavnikov, uporabljenih za določitev zneska, ki se odbije.
• Člen 185(2), prvi pododstavek, Direktive 2006/112 je treba razlagati tako, da pri znižanju obveznosti dolžnika, ki je posledica pravnomočne potrditve prisilne poravnave, ne gre za transakcijo, ki ostane v celoti ali delno neplačana in pri kateri se začetni odbitek ne popravi, če je to znižanje dokončno.

Poleg navedene sodbe je za pravilno razumevanje 39. člena ZDDV-1 pomembna še Sodba SEU C-146/19, SCT, ki se nanaša na pravice upnikov do popravka obračunanega DDV-ja v stečajnem postopku. Za razumevanje je pomembna v delu, ki se nanaša na pravno razlago določb tretjega in četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1 glede na določbe 90. člena Direktive o DDV-ju. Gre za vprašanje, v katerih okoliščinah ima država članica v nacionalni zakonodaji sploh pravico omejiti zavezancu pravico do znižanja davčne osnove.

Če povzamemo, je sodna praksa SEU-ja in Vrhovnega sodišča odgovorila na naslednja ključna vprašanja, ki jih v nadaljevanju podrobneje analiziramo:

• Ali pomeni odpis terjatve v prisilni poravnavi dokončno oz. delno prenehanje terjatve oz. dokončno ali delno neplačilo terjatve?
• Ali je treba določbe 39. in 68. člena ZDDV-1 obravnavati skupaj ali neodvisno?
• Ali so določbe tretjega in četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1 glede na določbe 91. člena Direktive o DDV-ju materialne ali formalne?

2. NAMEN POSTOPKA PRISILNE PORAVNAVE  PO ZFPPIPP-ju

Namen prisilne poravnave je izvedba finančnega prestrukturiranja dolžnikovega podjema, s katerim se med drugim upniku zagotovijo ugodnejši plačilni pogoji njegovih terjatev, kot če bi se nad dolžnikom začel stečajni postopek, ob upoštevanju vrstnega reda in drugih pravil poplačila prednostnih, navadnih in podrejenih terjatev ter zavarovanih terjatev v stečajnem postopku, dolžniku pa se omogoči nadaljnje poslovanje njegovega rentabilnega dela tega podjema (2. in 3. točka 136. člena ZFPPIPP-ja).

Z vidika upnikov je torej zasledovalni namen dosežen z določitvijo ugodnejših pogojev poplačila njihovih terjatev kot v primeru stečajnega postopka nad dolžnikom ter pogojev, ki bodo dolžniku omogočili poslovanje in s tem izpolnitev obveznosti v naloženem obsegu. Zato je prisilna poravnava uspešna, če upniki dosežejo dogovor o pogojih prisilne poravnave in ga izglasujejo. Če večina, potrebna za sprejetje prisilne poravnave, ni dosežena, sodišče ustavi postopek prisilne poravnave in izda sklep o začetku stečajnega postopka (prvi odstavek 208. člena ZFPPIPP-ja). Če pa je dosežena večina, potrebna za sprejetje prisilne poravnave, in so izpolnjeni drugi pogoji iz prvega odstavka 209. člena ZFPPIPP-ja, sodišče izda sklep, s katerim potrdi prisilno poravnavo. V njem med drugim ugotovi vsebino potrjene prisilne poravnave tako, da navede delež plačila terjatev upnikov, roke za njegovo plačilo in obrestno mero, po kateri se obrestujejo terjatve upnikov v obdobju od začetka postopka prisilne poravnave do poteka roka za njihovo plačilo, ter odloči, katere terjatve so ugotovljene v postopku prisilne poravnave, in naloži dolžniku, da upnikom poplača terjatve, ugotovljene v prisilni poravnavi, v deležu, rokih in z obrestmi, določenimi v potrjeni prisilni poravnavi (prvi odstavek 210. člena ZFPPIPP-ja).

Skladno z 59. členom ZFPPIPP-ja mora upnik prijaviti svojo terjatev v enem mesecu po objavi oklica o začetku postopka. Vendar upnik, ki svojih terjatev ni prijavil v postopku prisilne poravnave, ne izgubi pravice do poplačila terjatev. Sankcija neprijave je izguba glasovalne pravice in posledično (ne)možnost sodelovanja v postopku prisilne poravnave.

Skladno z 212. členom ZFPPIPP-ja ima potrjena prisilna poravnava pravni učinek tudi proti upnikom, ki se niso udeležili postopka. To pomeni, da potrjena prisilna poravnava učinkuje za vse terjatve upnikov do dolžnika, ki so nastale do začetka prisilne poravnave, ne glede na to, ali je upnik to terjatev prijavil v postopku prisilne poravnave. To ne velja za:

• terjatev, ki jo je upnik prenesel na insolventnega dolžnika v postopku spremembe osnovnega kapitala zaradi izvedbe finančnega prestrukturiranja v skladu s pododdelkom 4.4.4 ZFPPIPP-ja;
• terjatve upnikov do podjetnika, ki niso nastale v zvezi z opravljanjem njegove dejavnosti;
• zavarovane terjatve, prednostne terjatve in izločitvene pravice;
• terjatve upnikov do porokov, solidarnih sodolžnikov insolventnega dolžnika in regresnih zavezancev.

3. POSLEDICE PRI DDV-ju V PRISILNI PORAVNAVI  ZA UPNIKA IN DOLŽNIKA

Kot smo zapisali že uvodoma, ima prisilna poravnava pomembne davčne posledice za upnika in dolžnika. Medtem ko so pravice upnika jasno zapisane v 39. členu ZDDV-1, pa v slovenski zakonodaji o DDV-ju ni jasnega zapisa o obveznosti dolžnika, da naknadno zniža znesek vstopnega DDV-ja.

Vprašanje, ali obstaja obveznost popravka vstopnega DDV-ja pri dolžniku, ni samo davčno vprašanje, ampak tudi vprašanje, ki pomembno vpliva na finančni položaj upnika in uspešnost finančnega prestrukturiranja. Zneski popravkov vstopnega DDV-ja so navadno visoki, v plačilo zapadejo takoj po potrditvi prisilne poravnave, zato je treba njihov obstoj nujno vključiti v načrt finančnega prestrukturiranja. To pomeni, da zaradi obstoja plačila DDV-ja drugim upnikom ostaja manj denarnih sredstev za poplačilo njihovih terjatev, zaradi česar lahko dolžnik upnikom ponudi slabše pogoje poplačila, kot če navedena obveznost ne bi obstajala.

3.1. Posledice pri DDV-ju v prisilni poravnavi za upnika

3.1.1. Uvod

ZDDV-1 v 39. členu ureja posebna pravila, povezana z znižanjem (popravkom) davčne osnove, kadar davčni zavezanec, ki je obračunal DDV, zneska, od katerega je obračunal DDV, zaradi dogodkov po opravljeni transakciji ne dobi (v celoti) plačanega. Ta določba je izraz temeljnega načela Direktive o DDV-ju, tj. načela nevtralnosti, na podlagi katerega davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega korelat je, da davčna uprava iz naslova DDV-ja ne more prejeti zneska, višjega od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (glej C-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi, 3. točka).

39. člen ZDDV-1 ureja materialne in formalne pogoje za znižanje preveč obračunanega izhodnega DDV-ja. Ključni so odstavki od drugega do petega v 39. členu ZDDV-1:

• V drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 je določeno, da se pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi davčna osnova ustrezno zniža. Davčni zavezanec lahko popravi (zniža) znesek obračunanega DDV-ja, če pisno obvesti kupca o znesku DDV-ja, za katerega kupec nima pravice do odbitka.
• V tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 je določeno, da lahko davčni zavezanec tudi popravi (zniža) znesek obračunanega DDV-ja, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o uspešno zaključeni prisilni poravnavi ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti.
• V četrtem odstavku istega člena pa je določeno, da lahko ne glede na prejšnji odstavek davčni zavezanec popravi (zniža) znesek obračunanega in neplačanega DDV-ja od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopku prisilne poravnave. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove, mora od prejetega zneska obračunati DDV.

Razlika med uveljavljanjem pravice do popravka v prisilni poravnavi na podlagi tretjega in četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1 je v obdobju, ko upnik pridobi pravico do popravka obveznosti za DDV. Če svojo terjatev prijavi v postopek prisilne poravnave, to pravico pridobi že v obdobju, ko mu je terjatev v prisilni poravnavi priznana, in sicer za celoten znesek DDV-ja, ne glede na ponujen delež poplačila ^[1] terjatev ter dolžino trajanja postopka prisilne poravnave in dolžino predvidenega poplačila v načrtu finančnega prestrukturiranja. Če pa svoje terjatve ne prijavi v postopek prisilne poravnave, pridobi pravico do popravka obračunanega DDV-ja na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave v višini neplačane terjatve.

Prav tako se je Vrhovno sodišče v svoji sodni praksi opredelilo do vprašanja, kdaj se šteje, da je prisilna poravnava uspešno zaključena. Kot je poudarilo v Sodbi X Ips 3/2015, sklepa o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave, ki ga navaja tretji odstavek 39. člena ZDDV-1, ZFPPIPP ne pozna. Pojem pravnomočni sklep sodišča o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave je treba razumeti tako, da se nanaša na pravnomočni sklep o potrditvi prisilne poravnave (28. točka). Če je prisilna poravnava potrjena, se šteje, da upnik zaradi tega sklepa ni poplačan v celoti, saj je v njem kot dolg, ki ga mora dolžnik izpolniti, določen le del terjatve. Prav ta okoliščina delnega neplačila, ki je dokončno, ker je neizterljivo, upniku kot dobavitelju daje pravico do popravka davčne osnove (30. točka).

3.1.2. Sistemska razlaga 39. člena ZDDV-1 po 90. členu Direktive o DDV-ju

V 39. členu ZDDV-1 je v slovenski pravni red prenesena določba 90. člena Direktive o DDV-ju. Ta v prvem odstavku določa, da se pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi davčna osnova ustrezno zniža pod pogoji, ki jih določijo države članice. Ker pa direktiva teh pogojev ne določa, je državam članicam podeljena prosta presoja za njihovo določitev. Pri tem SEU izpostavlja, da je pomembno, da se formalnosti, ki jih morajo izpolniti davčni zavezanci, da bi pri davčnih organih izvrševali pravico do znižanja davčne osnove za DDV, omejijo na tiste, ki omogočajo dokazovanje, da po sklenitvi transakcije plačilo – delno ali v celoti – dokončno ne bo prejeto (37. točka obrazložitve sodbe SEU-ja).

Vrhovno sodišče je v Sklepu X Ips 201/2016-23 izpostavilo naslednja vprašanja o ustreznosti implementacije 90. člena Direktive o DDV-ju v 39. člen ZDDV-1:

• V drugem odstavku 39. člena ZDDV-1 ob naštevanju primerov, v katerih se davčnemu zavezancu davčna osnova za DDV ustrezno zniža, ni primerov celotnega ali delnega neplačila. Zato sklepa, da je zakonodajalec v Republiki Sloveniji uporabil izjemo iz drugega odstavka 90. člena direktive in torej določil izjemo od pravice do znižanja davčne osnove ob (celotnem ali delnem) neplačilu. S to izjemo lahko država članica določi, da prodajalcu oziroma dobavitelju blaga ali storitve (izdajatelju računa) ne dopusti znižanja njegovega davčnega dolga glede DDV-ja na podlagi take dobave, tudi če za navedeno blago ali storitev od svojega kupca ni prejel plačila. Tako to normo razume tudi ustaljena upravna praksa davčnih organov in sodna praksa sodišč v upravnem sporu v Republiki Sloveniji^[2] (Sklep X Ips 201/2016-23, 13. točka).
• Vendar je iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 mogoče ugotoviti, da je zakonodajalec v Republiki Sloveniji vseeno določil štiri taksativno naštete primere, v katerih je znižanje davčne osnove davčnemu zavezancu (prodajalcu) dovoljeno tudi v primeru navedenega neplačila.^[3] Gre torej za izjemo izjeme: čeprav je uporaba možnosti znižanja davčne osnove zaradi neplačila v pravilu izključena, se lahko v zakonsko določenih izjemnih primerih vseeno uresniči. Ti izjemni primeri sicer izhajajo iz nezmožnosti davčnega zavezanca doseči poplačilo svoje terjatve (npr. stečaj kupca dolžnika, neizterljivost terjatve), vendar je za priznanje pravice do znižanja davčne osnove za DDV potrebno tudi ravnanje prodajalca davčnega zavezanca, ki je dolžan aktivno delovati tako, da bi dosegel poplačilo svoje terjatve (prijaviti svojo terjatev v stečajnem postopku, poskusiti doseči izvršbo itd.). Posledično mora davčni zavezanec navedeno nezmožnost poplačila dokazovati z uradnimi listinami, izdanimi v ustreznem pravnem postopku (sklep sodišča ali druga listina, npr. o zaključenem stečajnem postopku, o ustavitvi izvršilnega postopka, o izbrisu dolžnika iz registra).

Vrhovno sodišče RS je v Sklepu X Ips 201/2016-23, 15. točka, poudarilo, da je treba glede na ustaljeno prakso SEU-ja v sistemu DDV-ja načeloma slediti pravilu o tem, da prodajalec kot davčni dolžnik ni dolžan plačati DDV-ja, če za dobavo blaga ali storitve ni prejel plačila. V drugem odstavku 90. člena Direktive o DDV-ju je zakonodajalec EU-ja pooblastil države članice za določitev možne izjeme pravice do znižanja davčne osnove za DDV v primeru celotnega ali delnega neplačila le za tiste primere, kjer je možnost poplačila davčnega zavezanca še negotova oziroma v katerih še ni dokončno, da prodajalec kot davčni zavezanec ne bo poplačan (Di Maura, C-246/16, sodba z dne 23. 11. 2017, 22. točka obrazložitve, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, sodba z dne 12. 10. 2017, 30. točka obrazložitve) (Sklep X Ips 201/2016-23, 15. točka).

Pravno razlago 39. člena ZDDV-1 je glede na določbe 90. člena Direktive o DDV-ju SEU podal v Sodbi C-146/19 (SCT). Poudaril je, da je treba določbe 90. člena Direktive o DDV-ju razlagati na naslednji način:

• V skladu s prvim odstavkom 90. člena Direktive o DDV-ju morajo države članice znižati davčno osnovo za DDV in torej znesek DDV-ja, ki ga dolguje davčni zavezanec, vsakič ko davčni zavezanec po sklenitvi transakcije ni prejel dela ali celotnega plačila. Ta določba je izraz temeljnega načela Direktive o DDV-ju, v skladu s katerim davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega posledica je, da davčna uprava iz naslova DDV-ja ne more prejeti zneska, višjega od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (21. točka obrazložitve sodbe SEU-ja).
• V drugem odstavku 90. člena Direktive o DDV-ju je sicer določeno, da države članice lahko odstopajo od prvega odstavka v primeru celotnega ali delnega neplačila. Pri celotnem ali delnem neplačilu dolgovanega zneska brez odpovedi ali razveljavitve pogodbe namreč kupec ali prejemnik ostane zavezan za plačilo dogovorjene cene, prodajalec ali ponudnik pa ima načeloma še vedno svojo terjatev, ki jo lahko uveljavlja pred sodiščem. Ker ni mogoče izključiti, da bo taka terjatev dejansko postala dokončno neizterljiva, je zakonodajalec Unije nameraval vsaki državi članici prepustiti izbiro, da določi, ali se pri neplačilu dolgovanega zneska, ki sam po sebi strank, drugače kakor odpoved ali razveljavitev pogodbe, ne postavlja v prvotni položaj, podeli pravica do ustreznega znižanja davčne osnove pod pogoji, ki jih določijo, ali pa tako znižanje v tem položaju ni dovoljeno (glej v tem smislu sodbo z dne 23. 11. 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, 16. točka, in navedena sodna praksa). Ta možnost odstopanja temelji na zamisli, da je lahko neplačilo protivrednosti v nekaterih okoliščinah in zaradi pravnega položaja v zadevni državi članici težko preveriti ali pa je zgolj začasno (27. in 28. točka).
• Ko se dokončno znižajo obveznosti dolžnika do njegovih upnikov, ni mogoče govoriti o neplačilu v smislu drugega odstavka 90. člena Direktive o DDV-ju (26. točka obrazložitve sodbe SEU-ja). Ta določba pomeni, da v okoliščinah, ko je dokončno, da terjatev davčnega zavezanca ne bo poplačana, države članice nimajo pravice določiti izjeme, ki bi omejevala znižanje osnove za DDV. V takem primeru mora država članica dovoliti znižanje davčne osnove za DDV, če lahko davčni zavezanec dokaže, da je terjatev, ki jo ima do svojega dolžnika, dokončno neizterljiva (27. točka obrazložitve sodbe SEU-ja).
• Skladno z navedenim je omejitev možnosti znižanja davčne osnove v skladu s tretjim odstavkom 39. člena ZDDV-1 mogoče šteti za neskladno z drugim odstavkom 90. člena Direktive o DDV-ju, saj ne dopušča znižanja davčne osnove v vseh primerih, ko je neplačilo terjatve postalo dokončno, temveč to veže na dodatne zahteve, ki jih mora izpolniti davčni zavezanec. V tej zakonski normi navedeni primeri, v katerih je mogoče doseči znižanje davčne osnove za DDV, tako ne zajemajo vseh situacij, v katerih bi lahko davčni zavezanec (prodajalec) ostal dokončno nepoplačan in to tudi ustrezno dokazal. Tako gre za vsebinsko izključitev možnosti znižanja davčne osnove za DDV tudi ob (dokončnem) neplačilu in ne zgolj za zahteve po dokazovanju izpolnjevanja formalnih pogojev za znižanje davčne osnove (v smislu prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV-ju).

Glede na stališča SEU-ja je tako Vrhovno sodišče v zadevi X Ips 201/2016 sklenilo, da se ob neposrednem učinku in pravilni uporabi 90. člena Direktive o DDV-ju davčna osnova za DDV ustrezno zniža, če je neplačilo terjatve davčnega dolžnika dokončno, čeprav drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 tega izrecno ne določa. V takih primerih je določba prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV-ju neposredna materialnopravna podlaga za znižanje davčne osnove za DDV (26. točka prej citirane sodbe Vrhovnega sodišča).

Ko je določeno neplačilo dokončno in terjatev davčnega zavezanca deloma ali v celoti ne bo poplačana, tudi tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 ne sme vsebinsko posegati v navedeno pravico davčnega zavezanca do znižanja davčne osnove za odmero DDV-ja. Tega odstavka tako ni mogoče uporabiti na način, ki bi nasprotoval Direktivi o DDV-ju.

Skladno z 90. členom Direktive o DDV-ju je zato tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 mogoče uporabiti le kot določitev (formalnih) pogojev, ki morajo biti izpolnjeni za znižanje davčne osnove oziroma obračunanega DDV-ja ob (dokončnem) neplačilu in predpisovanje katerih je v pristojnosti držav članic, v okviru omejitev, ki jih določa Direktiva o DDV-ju. To pomeni, da so dopustni le tisti pogoji, ki omogočajo dokazovanje, da po sklenitvi transakcije plačilo – delno ali v celoti – dokončno ne bo prejeto (X IPS 201/2016, 27. točka).

Na vprašanje, kdaj je treba upniku dovoliti popravek obračunanega DDV-ja, je SEU v zadevi C-396/16, T-2, odgovoril, da se obračun DDV-ja na podlagi 90. člena
ZDDV-1 popravi za terjatve upnikov, ki so postale dokončno neizterljive. To pomeni, da ne predstavljajo transakcij, ki so v celoti ali delno neplačane v smislu prvega pododstavka drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV-ju.

3.1.3. SKLEP

Če je neplačilo terjatve davčnega dolžnika dokončno neizterljivo, se davčna osnova za DDV ustrezno zniža na podlagi določb prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV-ju. S potrjeno prisilno poravnavo postanejo terjatve dokončno neizterljive, zato ne gre za transakcije, ki so v celoti ali delno neplačane v smislu prvega pododstavka drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV-ju.

V skladu s četrtim odstavkom 39. člena ZDDV-1 lahko upnik popravi (zniža) znesek obračunanega in neplačanega DDV-ja od vseh priznanih terjatev, ki jih je prijavil v postopek prisilne poravnave. To pomeni, da lahko upnik popravi obračunani DDV od celotnega zneska priznanih terjatev, ne glede na delež poplačila, ki ga bo prejel na podlagi potrjene prisilne poravnave. Zato pa mora na podlagi petega odstavka 39. člena ZDDV od zneskov plačil obračunati DDV.

Upnik, ki svojih terjatev ni prijavil v postopek prisilne poravnave, ne izgubi pravice do znižanja obračunanega DDV-ja in lahko popravi obračunani DDV v skladu s tretjim odstavkom 39. člena ZDDV-1, vendar šele po uspešno zaključeni prisilni poravnavi.

3.2. Posledice prisilne poravnave pri DDV-ju za dolžnika

Pravila glede obveznosti odbitka vstopnega DDV-ja so urejena v 68. členu ZDDV-1. V njem so implementirane določbe 184., 185. in 186. člena Direktive o DDV-ju. Slovenski zakonodajalec je 184. člen Direktive o DDV-ju implementiral tako, da ga je ponovil v prvem odstavku 68. člena ZDDV-1. Ta določa, da mora davčni zavezanec prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Prvi odstavek 185. člena Direktive o DDV-ju je implementiran tako, da je bil povzet v drugem odstavku 68. člena
ZDDV-1. Ta določa, da mora davčni zavezanec popravek opraviti, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, na primer odpoved nakupa in znižanje cen.

Drugi odstavek 185. člena Direktive o DDV-ju v prvem pododstavku določa, da se z odstopanjem od prvega odstavka odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane zaradi uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena. V drugem pododstavku drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV-ju pa je še določeno, da države članice lahko kljub v celoti ali delno neplačanim transakcijam in tatvini zahtevajo popravek.

Kot je pojasnil generalni pravobranilec v sklepnih predlogih v zadevi C-396/16, T-2, 43. točka, je v 184. členu Direktive o DDV-ju temeljno načelo, na podlagi katerega se začetni odbitek popravi, če je višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. S tem členom je državam članicam naloženo, da določijo popravek, če se izkaže, da je bil prvotno odbiti znesek DDV-ja višji ali nižji od zneska, ki ga je imel davčni zavezanec pravico odbiti. V 185(1). členu te direktive je ta obveznost pojasnjena z določbo, da se popravek opravi, »zlasti« če se po obračunu DDV-ja spremenijo dejavniki določitve zneska, ki se odbije. Generalni pravobranilec zato ugotavlja, da v skladu s sodno prakso iz medsebojne povezave teh dveh določb izhaja: če je zaradi spremembe enega od dejavnikov, ki so bili sprva upoštevani pri izračunu odbitkov, popravek nujen, izračun zneska tega popravka pa mora pripeljati do tega, da znesek končnih odbitkov ustreza znesku, ki bi ga bil davčni zavezanec upravičen odbiti, če bi bila ta sprememba upoštevana na začetku. Pri izračunu tega zneska se upoštevajo isti dejavniki kot na začetku razen tistega dejavnika, ki je bil spremenjen (45. točka).

V sklepnih predlogih je generalni pravobranilec podal tudi usmeritev za pravilno razlago prvega pododstavka 182(2). člena Direktive o DDV-ju. Poudaril je, da je v tem členu določeno odstopanje od te obveznosti popravka. Na podlagi te določbe »se odbitek ne popravi«, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, ob uradno dokazanem ali potrjenem uničenju, izgubi ali tatvini premoženja in dajanju daril manjše vrednosti ali dajanju vzorcev iz 16. člena Direktive o DDV-ju. Namen te določbe je državam članicam načeloma prepovedati, da bi v primerih, navedenih v tej določbi, določile popravek odbitka. Po drugi strani pa je treba poudariti, da je s samim 185(2). členom drugega pododstavka Direktive o DDV-ju določeno odstopanje od tega odstopanja, saj je v njem pojasnjeno, da države članice »lahko zahtevajo« popravek, če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane, in po tatvini. S to določbo je državam članicam ponujena možnost, da določijo popravek in da tako v zvezi z navedenima primeroma kljub vsemu uporabijo splošno ureditev, vzpostavljeno s 184. in 185(1). členom Direktive o DDV-ju.

Sklenemo lahko, da Direktiva o DDV-ju na splošno določa obveznost popravka vstopnega DDV-ja, če se kasneje spremenijo dejavniki, ki so vplivali na začetni popravek, vendar pa ima to pravilo dve izjemi. Ena od izjem obveznosti popravka je določena tudi za (delno) neplačilo transakcije. Vendar pa lahko države članice tudi v tem primeru popravek zahtevajo in tako v nacionalni zakonodaji odstopijo od izjeme iz prvega pododstavka drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV-ju.

Po navedenih izhodiščih je ključno, kakšna je pravna narava odpisa obveznosti v prisilni poravnavi: ali je obveznost delno ali v celoti dokončno prenehala ali pa je delno ali v celoti ostala neplačana.

3.2.1. Ali so zaradi prisilne poravnave obveznosti dolžnika delno ali celoti prenehale ali pa so delno ali v celoti ostale neplačane?

Ne glede na to, da za povprečnega bralca ni bistvene razlike, ali obveznosti dolžnika ostanejo v celoti ali delno neplačane ali so v celoti ali delno prenehale, saj je končna ekonomska posledica obeh primerov, da dolžnik upniku obveznosti ne bo poravnal oz. je ne bo poravnal v celoti, pa je z vidika pravilne pravne razlage 185. in 90. člena Direktive o DDV-ju in s tem glede obveznosti dolžnika in upnika v prisilni poravnavi med njima pomembna vsebinska razlika.

Direktiva o DDV-ju v 185. členu določa splošno pravilo (prvi odstavek) in izjeme od splošnega pravila (prvi pododstavek drugega odstavka). O izjemah tako ni mogoče govoriti, če se splošno pravilo nanje ne bi nanašalo. Drugi odstavek 185. člena Direktive o DDV-ju določa, da se popravek ne opravi pri spremembi dejavnika, ki je posledica neplačane transakcije (prvi pododstavek), razen če država članica popravek vseeno zahteva (drugi pododstavek).

To pomeni, da sme država članica le za neplačila, ki znižujejo davčno osnovo, niso pa še dokončna, dobavitelju omejiti pravico do znižanja te osnove. Če to stori, na drugi strani kupec v skladu s prvim pododstavkom drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV-ju ni dolžan izvesti popravka odbitka DDV-ja. Če pa država pri dobavitelju ne določi izjeme pri znižanju davčne osnove, zaradi česar jo sme tudi pri negotovih neplačilih uveljavljati takoj, mora pri kupcu določiti obveznost, da izvede popravek odbitka (drugi pododstavek drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV-ju). Kadar torej negotovosti o neplačilu ni ali ko ta preneha in z njo preneha tudi morebitna izjema, je neplačilo razlog za popravek davčne osnove v skladu s prvim odstavkom 90. člena Direktive o DDV-ju (X Ips 3/2015, 19. točka). Iz navedenih stališč SEU-ja je še razvidno, da je neplačilo negotovo, dokler ne postane dokončno neizterljivo.

SEU je poudaril, da je treba prvi pododstavek drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV-ju razlagati tako, da pri znižanju obveznosti dolžnika, ki je posledica pravnomočne potrditve prisilne poravnave, ne gre za transakcijo, ki ostane v celoti ali delno neplačana in pri kateri se začetni odbitek ne popravi, če je to znižanje dokončno. To pomeni, da se v prvem pododstavku drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV-ju določena izjema od dolžnosti popravka nanaša le na neplačila, ki še niso dokončna, kljub temu pa lahko država članica na podlagi pooblastila iz drugega pododstavka tudi zanje določi, da se izvede popravek. V tem primeru se tudi ob nedokončnih neplačilih vzpostavi splošna ureditev iz prvega odstavka 185. člena uporabljene direktive (X Ips 3/2015, 17. točka).

Ali gre pri prisilni poravnavi za dokončno prenehanje terjatve ali za neplačilo, je dokončno odgovorilo Vrhovno sodišče. Kot izhaja iz 20. točke Sodbe X Ips 3/2015, s pravnomočnostjo potrjene prisilne poravnave terjatve upnikov in s tem povezana dolžnikova neplačila zaradi zmanjšanega odstotka deleža dolgovanih terjatev postanejo dokončna, saj so upniki za presežek terjatev izgubili pravico terjati jih pred sodiščem. Navedeno izhaja iz 214. člena ZFPPIPP-ja. Zato upniku (dobavitelju) preneha pravica uveljavljati plačilo v sodnem ali drugem postopku v višjem deležu od deleža, določenega v potrjeni prisilni poravnavi, in pred potekom rokov za plačilo, določenih v potrjeni prisilni poravnavi, ter od obresti od zneska te terjatve po višji obrestni meri, kot je določena v potrjeni prisilni poravnavi (prvi odstavek). S pravnomočnostjo sklepa o potrditvi prisilne poravnave torej preneha pravica upnika uveljavljati plačilo v sodnem ali drugem postopku, ki ga vodi pristojni državni organ, celotnega zneska podrejene terjatve iz četrtega odstavka 212. člena tega zakona (drugi odstavek).

Ne glede na to, da dolžnikove obveznosti v presežku ne prenehajo, pa postanejo neizterljive. Neplačilo je zato po kriterijih SEU-ja v tem delu dokončno, ker upniki zanj nimajo pravovarstvenega zahtevka – ta velja le glede plačila zneska terjatve (glavnice, obresti in morebitnih stroškov), za katero učinkuje prisilna poravnava, po stanju ob začetku postopka, v deležu in rokih, določenih v potrjeni prisilni poravnavi.

SEU je sicer v prej citirani zadevi C-396/16, T-2, dopustil tudi možnost, da ob upoštevanju gospodarske in poslovne stvarnosti v primeru potrjene prisilne poravnave ne gre za neplačilo, ampak celo za znižanje obveznosti dolžnika do njegovih upnikov.

Vrhovno sodišče je v zvezi z vprašanjem, ali je posledico prisilne poravnave, ki povzroči, da je dolžnik dolžan plačati le del upnikove terjatve, mogoče obravnavati kot eno od drugih situacij iz prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV-ju (preklic naročila, zavrnitev, znižanje cene po dobavi), v katerih se davčna osnova ustrezno zniža, v 25. točki Sodbe X Ips 3/2005 sklenilo, da v tem primeru ne gre za znižanje obveznosti, tako da bi v presežku terjatev upnika prenehala, dolžnik pa je ne bi bil dolžan plačati. Terjatve upnikov, ki ne bodo plačane, s potrditvijo prisilne poravnave namreč ne prenehajo, le izterjati jih ni mogoče. Dolžnikova obveznost je še naprej naturalna, kar pomeni, da je na upniški strani subjektivna pravica do izpolnitve obveznosti brez zahtevka za izpolnitev, na dolžniški strani pa samo dolg, ne pa tudi odgovornost zanj. Ker je dolžnik prejel blago ali storitev, je njegov dolg tudi v delu, ki ne bo plačan, kar to obveznost razlikuje od primerov, ko dolg bodisi popolnoma ugasne bodisi preneha veljati zaradi razdrte ali spremenjene pogodbe, zaradi česar med pogodbenima strankama v celoti ali deloma prenehajo vzajemne pravice in obveznosti.

Če povzamemo. Pri odpisu terjatev v prisilni poravnavi torej ne gre za znižanje obveznosti, tako da bi v presežku terjatev upnika prenehala, dolžnik pa je ne bi bil dolžan plačati. Terjatve upnikov, ki v prisilni poravnavi ne bodo plačane, s potrditvijo prisilne poravnave ne prenehajo, le izterjati jih ni mogoče. Dolžnikova obveznost še naprej obstaja kot naturalna, kar pomeni, da na upniški strani obstaja subjektivna pravica do izpolnitve obveznosti brez zahtevka za izpolnitev, na dolžniški strani pa samo dolg, ne pa tudi odgovornost zanj. Ker je dolžnik prejel blago ali storitev, je njegov dolg obstajal tudi v delu, ki ne bo plačan, kar to obveznost razlikuje od primerov, ko dolg bodisi popolnoma ugasne bodisi preneha veljati zaradi razdrte ali spremenjene pogodbe, zaradi česar med pogodbenima strankama v celoti ali deloma prenehajo vzajemne pravice in obveznosti.

3.2.2. Ali se obveznosti dolžnika za popravek odbitka vstopnega DDV-ja smejo obravnavati neodvisno od pravic upnika do popravka obračuna DDV-ja?

Glede na nesporno zakonsko pravico upnika do naknadnega popravka obračunanega DDV-ja, zapisanega v 39. členu ZDDV-1, in ob izrecni odsotnosti zapisa v 68. členu ZDDV-1, da mora dolžnik popraviti vstopni DDV v prisilni poravnavi, se je zastavilo vprašanje, ali pravica upnika do popravka obračunanega DDV-ja vpliva na obveznost dolžnika, da popravi vstopni DDV, ali ne. Gre za vprašanje, ali se določbe 39. člena ZDDV-1, ki obravnavajo pravice upnika (dobavitelja), obravnavajo ločeno od dolžnosti dolžnika (kupca) v prisilni poravnavi, kot izhajajo iz 68. člena ZDDV-1.

Pri odgovoru na zastavljeno vprašanje je generalni pravobranilec v zadevi C-396/16 izhajal iz 168(a). člena Direktive o DDV-ju, ki določa, da znesek, ki ga ima davčni zavezanec pravico odbiti, ustreza znesku »davka, ki ga je dolžan ali ga je plačal« za blago ali storitve, ki mu jih je opravil drug davčni zavezanec. To pomeni, da je z Direktivo o DDV-ju vzpostavljena povezava med obdavčitvijo dane transakcije (saj bo moral dobavitelj, ki deluje kot pobiralec tega davka, dolgovani znesek DDV-ja plačati davčni upravi) in odbitkom, do katerega je upravičen pridobitelj, da se tako zagotovi nevtralnost ureditve DDV-ja (54. točka).

Da bi začetno obdavčitev in začetni odbitek uskladili s ceno, ki jo je pridobitelj dejansko plačal dobavitelju, sta z 90., 184. in 185. členom Direktive o DDV-ju vzpostavljena dva mehanizma popravka ob neplačilu dogovorjene cene. Prvi se nanaša na davčno osnovo, drugi pa na odbitek. Ta mehanizma popravka sta nujno povezana, saj je znesek, ki se odbije, odvisen od zneska obdavčitve in torej od davčne osnove (sklepni predlogi generalnega pravobranilca v zadevi C-396/2016, 56. točka).

Sklep o prisilni poravnavi učinkuje tako, da kupcu blaga in storitev omogoči, da dobavitelju ne plača prvotno dogovorjene cene. Prav ta cena pa je osnova za določitev zneska obdavčitve na podlagi 73. člena Direktive o DDV-ju. Ker je znesek odbitka odvisen od »davka, ki ga je dolžan ali ga je plačal« davčni zavezanec v skladu s 168(a). členom Direktive o DDV-ju, je bila navedena cena posredno uporabljena kot osnova za določitev zneska, ki ga ima pridobitelj pravico odbiti (sklepni predlogi generalnega pravobranilca v zadevi C-396/16, 55. točka).

Navedenemu stališču generalnega pravobranilca je SEU v celoti sledil in v 35. točki Sodbe C-396/16, T-2, sklenil, da oba člena (90. in 184. oz. 185. člen Direktive o DDV-ju) pomenita dve plati iste gospodarske transakcije in ju je treba razlagati usklajeno. Medtem ko 90. člen Direktive o DDV-ju ureja pravico dobavitelja, da davčno osnovo zniža, če po sklenitvi transakcije ne prejme določenega plačila ali prejme le njegov del, se 185. člen direktive nanaša na popravek odbitka, ki ga je na začetku izvedla druga stranka iste transakcije.

SEU je v zvezi s tem vprašanjem še pojasnil, da je sistem odbitkov DDV-ja namenjen zagotavljanju načela nevtralnosti DDV-ja. Ta se ohrani, kadar je vmesnim členom distribucijske verige omogočeno, da od svoje davčne osnove odbijejo zneske, ki jih je vsak od njih svojemu dobavitelju plačal iz naslova DDV-ja v zvezi z ustrezno transakcijo, in da tako davčni upravi odvedejo del DDV-ja, ki temelji na razliki med ceno, po kateri je vsak od njih prodal blago svojemu kupcu, in ceno, ki jo je plačal svojemu dobavitelju (24. točka sodbe). Zato je v 184. členu Direktive o DDV-ju določena obveznost popravka začetnega odbitka DDV-ja iz naslova vstopnega davka (torej za kupca), če je bil ta odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Tak primer je glede na prvi odstavek 185. člena mišljen, če se po opravljenem obračunu DDV-ja spremenijo dejavniki določitve zneska navedenega odbitka. Če je zaradi spremembe enega od dejavnikov, ki so bili sprva uporabljeni za določitev odbitka, popravek nujen, mora izračun zneska tega popravka pokazati, da znesek končnih odbitkov ustreza znesku, ki bi ga bil davčni zavezanec upravičen odbiti, če bi bila ta sprememba upoštevana na začetku (27. točka sodbe).

Delni sklep: Na podlagi 39. člena ZDDV-1 je dobaviteljeva pravica uveljaviti znižanje davčne osnove zaradi (delnega) prenehanja, ki je posledica potrjene prisilne poravnave, zaradi uresničevanja načela nevtralnosti DDV-ja pa je na drugi strani kupčeva dolžnost, da opravi popravek vstopnega DDV-ja, ki ga je odbijal. Celotno ali delno dokončno neplačilo namreč spreminja davčno osnovo, saj ta pri dobavah blaga ali storitev vključuje vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave (prvi odstavek 36. člena ZDDV-1).

4. SKLEP

Po analizi sodne prakse SEU-ja in sodb Vrhovnega sodišča RS je mogoče skleniti, da mora dolžnik, nad katerim je zaključen postopek prisilne poravnave, popraviti znesek vstopnega DDV-ja, ker je njegova obveznost plačati terjatev dolžniku dokončno prenehala. Ker se dolžniku na podlagi uspešno zaključene prisilne poravnave zniža obveznost do upnika, ni upravičen do celotnega zneska odbitka DDV-ja, ki je bil prvotno obračunan na prejetih računih, ampak samo do zneska DDV-ja glede na višino obveznosti, ki jo je po zaključeni prisilni poravnavi dolžan plačati. V tem primeru so se naknadno spremenili dejavniki, ki so bili uporabljeni za določitev zneska za odbitek DDV-ja. Ko dokončno preneha terjatev upnika, pa ima ta pravico do popravka obračunanega DDV-ja na podlagi 90. člena Direktive o DDV-ju.

Taka sodna praksa ima pomembne učinke na vsebino načrta finančnega prestrukturiranja in s tem tudi na predlog za začetek prisilne poravnave. Ponudbe dolžnikov, ki se bodo odločili, da poskušajo z institutom prisilne poravnave reševati insolventnost podjetja, bodo za upnike precej manj zanimive, saj so zneski popravkov odbitka vstopnega DDV-ja po navadi precej visoki. To pa za upnike pomeni slabše pogoje v prisilni poravnavi.

Sodna praksa Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 3/2015, 36. točka, je rešila tudi vprašanje, ali obveznost za popravek vstopnega DDV-ja deli usodo prisilne poravnave in se torej poplačuje pod pogoji prisilne poravnane ali ne. Ker je dolžnikova obveznost popravka odbitka vstopnega DDV-ja in s tem terjatev države do plačila preveč odbitega vstopnega DDV-ja nastala po začetku prisilne poravnave oziroma šele s tem, ko je bila potrjena, prisilna poravnava zanjo ne učinkuje.

Dolžnik vključi popravek odbitka DDV-ja po uspešno zaključeni prisilni poravnavi v obračun DDV-ja za davčno obdobje, v katerem je bila prisilna poravnava zaključena.

5. LITERATURA IN VIRI

1. Češnovar, J. (2016). Popravek odbitka DDV v primeru prisilne poravnave. Pravna praksa, št. 45-46, str. 29.

2. Direktiva o DDV-ju.

3. Pojasnilo DURS 4230-731442/2012-7 z dne 21. 2. 2013.

4. Podlipnik, J. (2011). Prisilna poravnava in popravek odbitka vstopnega DDV. Pravna praksa, št. 36, str. 9.

5. Sklepni predlogi generalnega pravobranilca v zadevi C-396/16 z dne 12. 10. 2017.

6. Sodba Sodišča EU v zadevi C-396/16 (T2) z dne 22. 2. 2018.

7. Sodba Sodišča EU v zadevi C-146/19 (SCT) z dne 11. 6. 2020.

8. Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 3/2015.

9. Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 201/2016.

10. Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju. Uradni list RS, št. 13/14 – uradno prečiščeno besedilo, 10/15 – popr., 27/16, 31/16 – odl. US, 38/16 – odl. US, 63/16 – ZD-C, 54/18 – odl. US, 69/19 – odl. US, 74/20 – odl. US in 85/20 – odl. US.

11. Zakon o davku na dodano vrednost. Uradni list RS, št. 117/2006, 52/2007, 33/2009, 85/2009, 85/2010, 18/2011, 78/2011, 38/2012, 40/2012 – ZUJF, 83/2012, 14/2013, 46/2013 - ZIPRS1314-A, 101/2013 - ZIPRS1415, 86/2014, 90/2015, 77/2018, 59/2019, 72/2019, 61/2020 – ZIUZEOP-A.

12. Žičkar, J. (2016). Popravek odbitka vstopnega DDV v postopkih prisilne poravnave. FinD-INFO, objavljeno 21. 9. 2016. Najdeno 10. novembra 2020 na spletnem naslovu.

Opombe:

[1] Vendar pravica do celotnega odbitka DDV-ja ni dokončna, ampak samo začasna. Besedilo četrtega odstavka 39. člena ZDDV-1 je treba brati skupaj s petim odstavkom 39. člena ZDDV-1, ki določa, da je treba ob naknadnem prejemu plačila obračunati DDV od zneska plačane terjatve. Če je v načrtu finančnega prestrukturiranja predviden daljši čas za poplačilo terjatev, je to »vmesno financiranje« obveznosti za DDV lahko pomembna likvidnostna »pomoč« za upnika. Navedeni člen namreč zagotavlja, da se upnik vključi v obračun obveznosti za DDV v obdobju, ko je dejansko prejel plačilo terjatve.

[2] Tudi SEU je že poudaril, da je treba nacionalno določbo, ki pri naštevanju primerov znižanja davčne osnove, ne navaja neplačila cene transakcije, obravnavati kot rezultat tega, da je država članica uporabila možnost odstopanja, ki jo ima v skladu z drugim odstavkom 90. člena direktive; sodba Almos Agrárkülkereskedelmi, točka 24.

[3] Tako to določbo razlaga tudi pretekla ustaljena sodna praksa v Republiki Sloveniji, glej npr. Sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 374/2012 z dne 10. 10. 2013, 10. točka obrazložitve.