TFL Vsebine / TFLGlasnik

Pri storitvah, ki so kakorkoli povezane z uporabo oziroma koriščenjem nepremičnine, velikokrat pride do dileme, ali bi takšna transakcija morala biti oproščena plačila DDV, in to v primeru, ko se ugotovi, da gre za oddajanje nepremičnine v najem. Ohlapna DDV zakonodaja natančnih kriterijev razmejitve žal ne nudi, zato je treba v praksi kot na več drugih DDV področjih slediti razsodilom Sodišča EU.

Skladno z 2. točko 44. člena ZDDV-1 je najem oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom), razen:

• nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo v počitniških domovih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju;
• dajanja v najem garaž in površin za parkiranje vozil;
• dajanja v najem trajno instalirane opreme in strojev;
• najema sefov

oproščen plačila DDV.

Kot navaja Sodišče EU, je treba storitev oddajanja nepremičnin v najem dejavnost razlikovati od drugih dejavnosti, ki so bodisi industrijske in komercialne, kot so tiste, za katere veljajo izključitve, določene v zgoraj navedenih alinejah, bodisi je njihov predmet bolj opravljanje storitve kot preprosto dajanje stvari na voljo[1]. Na podlagi tega bi torej lahko zaključili, da je storitev oddajanja v najem nepremičnin načeloma le oproščena plačila DDV[2]. Iz evropske sodne prakse pa izhaja, da so oprostitve plačila DDV izjema od splošnega načela, v okviru katerega je vsaka obdavčljiva storitev obdavčena, zato je treba pojem najema nepremičnin razlagati ozko[3]. Nasprotno pa so, po prepričanju generalne pravobranilke Juliane Kokott, navedene izjeme, ki so obdavčene, ponovno predmet splošne ureditve te direktive, zato se te določbe ne smejo razlagati ozko[4].

Sodišče EU je v številnih sodbah opredelilo dajanje v najem nepremičnin kot pravico, ki jo najemodajalec da najemniku za dogovorjeno obdobje in proti plačilu, da uporablja nepremičnino, kot da bi bil njen lastnik, in od te pravice izključi vse druge osebe[5]. To definicijo najema nepremičnine povzema tudi 73. člen PZDDV, pri tem pa določa še, da če storitev nima značilnosti najema oziroma zakupa nepremičnin, je pa povezana z uporabo oziroma koriščenjem nepremičnine, pri čemer to predstavlja njen postranski oziroma spremljajoči del (na primer: uporaba športnih objektov, rezervacija mize v restavraciji, postavitev prodajnega avtomata znotraj nepremičnine, uporaba WC ...), je obdavčitev take storitve odvisna od vsebine storitve.

Na podlagi navedenega je torej v posameznem primeru bistveno ugotoviti, ali so izpolnjeni vsi elementi zgoraj navedene definicije dajanja nepremičnine v najem, nadalje pa v vsakem primeru posebej še, ali obstajajo vsi pogoji, da bi bila ta storitev opredeljena kot oproščeno oddajanje nepremičnine v najem.

Pred ugotavljanjem, ali gre v posameznem primeru za oddajanje nepremičnine v najem ali ne, pa je vsekakor treba ugotoviti, ali je predmet najema sploh nepremičnina kot taka v smislu evropskih DDV pravil, pri tem pa se upošteva kriterije Izvedbene uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. V kolikor se v posameznem primeru na podlagi pravil omenjene Izvedbene uredbe o DDV ugotovi, da je predmet najema nepremičnina, je nadalje treba preizkusiti obstoj več elementov, ki jih je v svojih sodbah izpostavilo Sodišče EU.

Glede na opozorila Sodišča EU trajanje najema ni odločujoči element, na podlagi katerega bi bilo pogodbo o najemu nepremičnine mogoče opredeliti v smislu prava Unije. Prav tako ni nujno, da se to trajanje določi ob sklenitvi pogodbe, pač pa je treba upoštevati dejanske pogodbene odnose[6].

Nasprotno pa ima pri tej presoji element pasivnosti močan vpliv. Po pojasnilu Sodišče EU najem nepremičnine običajno zajema relativno pasivno dejavnost, povezano le s potekom časa, in ne vsebuje znatne dodane vrednosti[7]. Gre torej le za zagotavljanje stvari, kar pa najem nepremičnin ločuje od ostalih storitev (npr. pravica do uporabe zemljišča za golf[8], pravica uporabe mostu proti plačilu cestnine[9], pravica postavitve avtomatov za cigarete v gospodarske prostore[10], odplačno dajanje nogometnega stadiona[11]). Na odločitev Sodišča EU je v primerih pravice do uporabe zemljišča in odplačno dajanje nogometnega stadiona za golf in vplivalo tudi dejstvo, da je bilo trajanje najema omejeno na določene dneve, oziroma občasno in začasno. Ob tem velja omeniti, da je na podlagi slednjih kriterijev tudi slovenski davčni organ v pojasnilu št. 4230-120/2007-2, z dne 5. 12. 2007 zavzel stališče, da se najem dvorane s spremljajočo infrastrukturo za izvajanje predavanja, ne obravnava kot oproščena storitev oddajanja nepremičnine v najem.

V zvezi s pravico, ki jo najemodajalec da najemniku za dogovorjeno obdobje in proti plačilu, da uporablja nepremičnino, kot da bi bil njen lastnik, je Sodišče EU pojasnilo, da se s temi transakcijami na najemnika ne prenesejo vse pravice lastnika te nepremičnine[12].

Sodišče EU je v zvezi s pravico najemnika do izključne uporabe nepremičnine poudarilo, da jo je mogoče omejiti v pogodbi, ki je sklenjena z najemodajalcem in se nanaša le na nepremičnino, kot je opredeljena v pogodbi. Najemodajalec si lahko torej pridrži pravico do rednega obiska najete nepremičnine. Poleg tega se lahko najemna pogodba nanaša na določene dele nepremičnine, ki se lahko uporabljajo skupaj z drugimi uporabniki. Omejitve pravic (kot so hišni red, ki določa pravila glede dostopa do zgradbe, čiščenja, možnosti postavitve oglasnih panojev, pravice do neomejenega dostopa oseb, ki jih pooblasti najemodajalec, obveznosti najemnika glede zagotavljanja telefonski priključek, vodo, plin, elektriko, ogrevanje v skladu z dogovorom z drugimi uporabniki, dostop vseh uporabnikov do avtomatov za pijačo, jedilnih prostorov, tušev, dostop do dovoznih poti in parkirišč, odgovorno skladiščenje in uporabo kanalizacije) ne izključujejo, da gre za izključno pravico do uporabe v razmerju do vseh drugih oseb[13].

Po pojasnilu Sodišča EU tudi dejstvo, da v primeru najemanja priveza za plovilo tak privez začasno lahko uporablja drugo plovilo, ki ni plovilo najemnika priveza, če ga ta ne uporablja za svoje plovilo, taka občasna uporaba ne ovira najemnika in dejansko ni takšne narave, da bi bilo mogoče šteti, da posega v bistvo razmerja med najemnikom in upravljavcem pristanišča[14]. Nasprotno pa je Sodišče EU odločilo pri dodeljevanju pravice do ribolova proti plačilu. Dejstvo, da si lastnik pridržuje pravico do ribolova na teh vodnih površinah in pravico, da dovoli enemu gostu na dan tam ribariti, namreč pomeni, da prejemnik nima pravice do izključitve vseh drugih oseb od pravice do uporabe najetih površin[15].

Na podlagi vsega navedenega torej lahko zaključimo, da je presoja, ali gre v posameznem primeru za oproščeno storitev oddajanja v najem nepremičnine ali ne, odvisna od več dejavnikov in tako precej kompleksna. Raznolikost situacij v praksi znotraj različnih dejavnosti tako zahteva, da ugotovitev temelji na preučitvi dejanskega stanja posameznih primerov.

 

---

[1] Sodba z dne z dne 28. februarja 2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, točka 19.

[2] Treba je poudariti, da je tudi sicer oproščeno oddajanje v najem nepremičnine v Sloveniji lahko opcijsko obdavčeno, vendar le na podlagi predhodno izpolnjenih pogojev iz 45. člena ZDDV-1.

[3] Sodba z dne 12. septembra 2000, Komisija proti Irski, C-358/97, EU:C:2000:425, točka 25.

[4] Sklepni predlogi generalne pravobranilke Juliane Kokott z dne 14. oktobra 2014, točka 16.

[5] Glej na primer sodbo z dne 9. oktobra 2001, Mirror Group, C-409/98, EU:C:2001:524, točka 31.

[6] Čeprav Sodišče EU opozarja, da lahko kratko trajanje nastanitve pomeni ustrezno merilo za ločevanje med nastanitvijo v hotelu in najemom stanovanja (sodba z dne 12. februarja 1998, Blasi, C-346/95, EU:C:1998:51, točke 23, 24 in 26).

[7] Sodba z dne 4. oktobra 2001, Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, točka 44.

[8] Sodba z dne 18. januarja 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2001:34.

[9] Sodba z dne 12. septembra 2000, Komisija proti Irski, C-358/97, EU:C:2000:425.

[10] Sodba z dne 12. junija 2003, Sinclair Collins, C-275/01, EU:C:2003:341.

[11] Sodba z dne 22. januarja 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29.

[12] Sodba z dne z dne 28. februarja 2019, Sequeira Mesquita, C-278/18, EU:C:2019:160, točka 27.

[13] Sodba z dne 18. novembra 2004, Belgijska država proti Temco Europe SA, C-284/03, EU:C:2004:730, točki 24 in 25.

[14] Sodba z dne 3. marca 2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, C-428/02, EU:C:2005:126.

[15] Sodba z dne z dne 6. decembra 2007, Walderdorff, C-451/06, EU:C:2007:761.