TFL Vsebine / TFLGlasnik

Po drugi strani pa lastniki (podjetja) ukinjajo tudi nekatere dele poslovanja z odprodajo sredstev in z njimi povezanih obveznosti, ki lahko ustrezajo definiciji podjema, kot ga opredeljujejo računovodski standardi in čemur je namenjen prispevek v nadaljevanju.

Ko razmišljamo o poslovnih kombinacijah, nas večina najprej pomisli na združitve (pripojitve in spojitve) in delitve (razdelitev, oddelitve in izčlenitev) ter njihovo ureditev v Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1). Vendar se pri tovrstnih transakcijah srečujemo z načeloma ločenimi, vendar pa zelo prepletenimi vidiki.

Različni vidiki poslovnih kombinacij

Pravni vidik je le eden izmed njih. V tovrstnih transakcijah je treba varovati interese upnikov, lastnikov, zaposlenih in vseh ostalih, katerih pravice bi bile lahko z izvedenimi transakcijami ogrožene. Zato so v ZGD-1 in še v drugih zakonih določeni postopki, ki jim morajo vključene družbe slediti.

Davčni vidik vključuje davčna pravila, ki ne ovirajo tovrstnih transakcij z obdavčitvijo 'skritih rezerv', katera ima premoženje, ki je predmet poslovnih kombinacij. V Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) najdemo določbe o davčno nevtralnih postopkih, ki prelagajo obdavčitev že omenjenih skritih rezerv na čas, ko se bodo dejansko potrdile na trgu. Pomemben je tudi vidik davka od dohodkov fizičnih oseb, ki ga ureja Zakon o dohodnini (ZDoh-2). Kadar gre za čezmejne transakcije, pa je nujno še poznavanje zakonodaje drugih držav.

Računovodski vidik je tisti, ki se mu v praksi ne daje dovolj pozornosti. Večina računovodij se s tovrstnimi transakcijami nikoli ne srečuje. Kadar pa se, se od njih pričakuje, da naredijo vse sami. To področje obsega predvsem način izkazovanja učinkov poslovnih kombinacij v računovodskih izkazih prevzemnika podjema.

Za vse, ki so vključeni v poslovne kombinacije v vlogi svetovalcev, je poznavanje ureditve računovodenja na tem področju nujno. Uporabljena metoda obračuna poslovnih kombinacij bo imela vpliv na bodoči poslovni izid 'prevzemnika'. Ti vplivi se bodo pokazali v skupinskih izkazih, v kolikor prevzeto podjetje še naprej posluje kot samostojen subjekt, bodisi v enovitem podjetju, v kolikor pride do pravne združitve.

ZGD-1 o vrednotenju ob združitvi in delitvi

ZGD-1 kar v nekaj členih obravnava postopke združitev in delitev. Za ta prispevek je pomemben 68. člen ZGD-1, ki obravnava zaključno poročilo prevzetih ali prenosnih družb ter vrednotenje sredstev in obveznosti po združitvi ali delitvi. Ta člen z novelo ZGD-1I ni bil spremenjen.

Še vedno obstaja obveznost sestavitve zaključnega poročila po stanju na dan obračuna združitve ali delitve. Za zaključno poročilo se primerno uporabljajo določbe 53. do 57., 60. do 67. in 69. člena ZGD-1.  dan obračuna združitve ali delitve, ki je bilančni presečni dan zaključnega poročila, je lahko največ devet mesecev pred vložitvijo predloga za vpis pripojitve ali delitve v register.

V 2. odstavku 68.člena ZGD-1 je jasno zapisano, da je treba sredstva in obveznosti do virov sredstev,  ki na podlagi združitve ali delitve preidejo na prevzemno družbo, ovrednotiti v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP).

Računovodski standardi o poslovnih kombinacijah

V zbirki MSRP je poslovnim kombinacijam namenjen samostojen standard MSRP 3 Poslovne združitve. To je uraden prevod za standard, ki se v angleškem jeziku imenuje Businesss combinations. Prevod ni primeren in posledično se v poslovni praksi pogosto razume, da je uporaba standarda povezana zgolj s pripojitvijo in spojitvijo, kot jo definira ZGD–1, kar pa ne drži.

MSRP 3 ima jasno opredeljeno področje uporabe oziroma izrecno določa področja, za katera se ta standard ne uporablja. Med njimi so tudi združitve podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim upravljanjem. To pa ne pomeni, da se MSRP 3 ne more uporabljati za takšne kombinacije, le njegova uporaba ni obvezna.

Kot je zapisano v 1. točki Uvoda v SRS so ti izvirna združitev domače računovodske teorije z mednarodnimi zahtevami, zlasti zbirko MSRP in direktivami Evropske unije. Zbirka SRS (2016) predstavlja implementacijo Direktive 2013/34/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 26. junija 2013 o letnih računovodskih izkazih in povezanih poročilih nekaterih vrst podjetij (Direktiva). Ta pa je na nekaterih področjih v nasprotju z zbirko MSRP. Tako tudi na področju poslovnih kombinacij najdemo razlike. Direktiva zahteva uporabo metode knjigovodskih vrednosti za poslovne kombinacije podjetij ali poslovnih subjektov pod skupnim upravljanjem.

6. točka Okvira SRS (2016) Poslovne kombinacije (združitve) je praktično napisana na novo in je vsebinsko nadaljevanje 10. točke Uvoda v SRS (2006). Poimenovanje te točke sedaj sledi vsebini MSRP 3. Najbolj očitna, in za slovenski prostor pomembna, je zahteva, da se poslovne kombinacije pod skupnim upravljanjem obračunajo po metodi knjigovodskih vrednosti. Zakaj pomembna? O tem v članku naslednji teden, ko bomo prikazali zgled obračuna poslovne kombinacije z uporabo dveh različnih metod vrednotenja sredstev in obveznosti 'prevzetega' podjema.

Opredelitev ključnih pojmov

Pred predstavitvijo zgledov bom opozorila le na nekaj osnovnih pojmov, ki jih uporabljajo računovodski standardi.

Poslovna kombinacija (združitev) je transakcija ali drug poslovni dogodek, v katerem prevzemnik pridobi obvladovanje enega ali več podjemov. V zbirki SRS(2006) so bile poslovne kombinacije poimenovane kot poslovna združitev.

Za podjem se šteje povezana celota aktivnosti in sredstev, ki je lahko predmet upravljanja in vodenja za namene zagotavljanja donosa v obliki dividend ali udeležbe v dobičku, nižjih stroškov ali drugih gospodarskih koristi neposredno investitorju ali drugim lastnikom ali udeležencem. Pri podjemu gre lahko za pravno osebo ali pa tudi ne. V zbirki SRS (2006) je bil podjem poimenovan kot poslovni subjekt (angl. business).

In še kar nekaj pojmov je, ki jih boste spoznali z branjem 6. točke Okvira SRS(2016). Naj opozorim na nekatere: prevzemnik, prevzeti podjem, datum prevzema, opredeljiva pridobljena sredstva, prevzete obveznosti, dobro ime, prevzemna metoda in znesek neobvladujočega deleža. Primerjajte jih s pojmi v pravnih podlagah (ZGD-1, ZDDPO-2, ZDoh-2, ZPre-1,…), ki so relevantne za tematiko poslovnih kombinacij.