TFL Vsebine / TFLGlasnik

Del premoženjske pravice družbenikov ob pridobitvi deleža v družbi z omejeno odgovornostjo je tudi pravica do razdelitve bilančnega dobička. Zakon o gospodarskih družbah (»ZGD-1«) ureja pravico do razdelitve dobička v členu 494 in na podlagi zakona je razvidno, da že sam ZGD-1 dopušča možnost, (i) da družbena pogodba omeji razdelitev bilančnega dobička (tako se dobiček lahko sploh ne razdeli ali pa se le deloma razdeli, preostanek pa se uporabi na drug način); in / ali (ii) da se dobiček med družbenike ne deli sorazmerno z višino poslovnih deležev, ki jih imajo družbeniki.

Obdavčitev izplačanega dobička družbenikom, fizičnim osebam, je predpisana v Zakonu o dohodnini (»ZDoh-2«), ki določa pravila obdavčitve dohodkov iz kapitala, med katere spadajo tudi dohodki iz naslova razdelitve dobička. ZDoh-2 je razdelitev dobička uvrstil med dividende, ki so skladno z ZDoh-2 dividende in drugi dohodki, doseženi na podlagi lastniškega deleža. ZDoh-2 je tako posebej opredelil dohodke iz naslova dividend, ki pa se ne ujemajo popolnoma z definicijo dividend po ZGD-1.

Ali je razdelitev dobička vedno obdavčena kot dividenda?

Zaradi posebne opredelitve dividend v davčni zakonodaji, se postavlja vprašanje ali je lahko tudi nesorazmerno izplačilo dobička družbenikom, ki je sicer izvedeno ob upoštevanju vseh določil ZGD-1, vedno obdavčeno kot dividenda, tj. po stopnji 25% ali pa davčna zakonodaja dopušča možnost, da je nesorazmerna delitev dobička obdavčena drugače, tj. ne kot dividenda, temveč kot druga vrsta dohodkov določenih v ZDoh-2.

Pravna podlaga za obdavčitev dividend

Kot že omenjeno, ZDoh-2 določa da so dividende v smislu davčne zakonodaje dividende in drugi dohodki, doseženi na podlagi lastniškega deleža. Pri tem pa za lastniški delež šteje vsak delež, ki ga ima fizična oseba na podlagi vloženih sredstev v gospodarski družbi, zadrugi in drugih oblikah organiziranja, vključno s premoženjskim vložkom tihega družbenika v podjetje nosilca tihe družbe in premoženjskim vložkom fizične osebe v katerokoli drugo obliko organiziranja, ki ima pretežno naravo lastniškega kapitala. Kot dividenda se skladno z zakonom obdavčuje:

• vsaka razdelitev dohodka imetniku deleža iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe (po ZDoh-2 ali ZDDPO-2) plačnika;

pri čemer je hkrati

• razdelitev dohodka imetniku opravljena na podlagi njegovega lastniškega deleža v plačniku, in ne predstavlja zmanjšanja njegovega lastniškega deleža, vključno z razdelitvijo v obliki delnic ali zamenljivih obveznic ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika.

Vpliv kavze na obdavčitev nesorazmerne razdelitve dobička

V primeru nesorazmerne razdelitve dobička se le ta sicer razdeli iz premoženja plačnika oziroma povezane osebe plačnika, vendar pa je potrebno v vsakem posameznem primeru ugotoviti tudi ali ima ta razdelitev podlago v lastniških deležih družbenikov ali pa je razdelitev urejena tako na podlagi drugih okoliščin.

Ker je eden od ciljev družbenika pri participaciji v družbi pridobitev premoženjske pravice do razdelitve dobička, čemur sledi tudi zakonska ureditev te pravice, ki predvideva sorazmerno razdelitev dobička glede na lastniške deleže, ima vsaka drugačna korporacijska ureditev te pravice določen neposreden razlog oziroma kavzo, zaradi katere družbeniki svoja medsebojna razmerja uredijo drugače. Ta razlog običajno ni zapisan v družbeni pogodbi, poznajo pa ga družbeniki, ki se z njim (vsaj v določeni večini) strinjajo.

Za obdavčitev je tako pomembno kaj je podlaga za nesorazmerno razdelitev dobička, tj. kaj je bil razlog, da so družbeniki svojo pravico do sorazmerne razdelitve dobička z družbeno pogodbo omejili oziroma spremenili in kaj je bil razlog, da so družbeniki presodili, da so določeni družbeniki upravičeni do višje udeležbe pri dobičku in drugi do nižje udeležbe pri dobičku. Če razdelitev dohodka nima podlage v lastniškem deležu družbenika v plačniku, temveč na drugi podlagi, namreč ni izpolnjen osnovni pogoj za obravnavo razdelitve dobička kot dividende.

V praksi so razlogi za nesorazmerno razdelitev dobička lahko različni, primeroma:

• eden ali več družbenikov so družbi zagotovili stvarni vložek, ki bi ga družba na trgu težko pridobila;
• eden ali več družbenikov so bolj angažirani pri vodenju družbe in bistveno vplivajo na dosežen dobiček;
• eden ali več družbenikov s svojimi osebnimi poznanstvi zagotovijo določene posle družbi, ki pripomorejo k večjemu dobičku;
• eden ali več družbenikov imajo specifična znanja, ki so uporabljena pri poslovanju družbe,
• eden ali več družbenikov za družbo izvajajo določene storitve.

V vseh zgoraj naštetih primerih, družbenik do razdeljenega dohodka najverjetneje ni upravičen na podlagi svojega lastniškega deleža, temveč na podlagi drugih okoliščin. V smislu ZGD-1 gre v takih primerih še zmeraj za razdelitev dobička, načeloma pa niso prisotni vsi elementi dohodka, doseženega na podlagi lastniškega deleža, določeni v členu 90 ZDoh-2.

Tudi iz sodne prakse (sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 296/2013 z dne 5.2.2015 in sodba Vrhovnega sodišča X Ips 81/2014 z dne 5.2.2015) izhaja, da je za presojo ali so izplačila fizični osebi dividende v smislu člena 90 ZDoh-2 odločilno, ali izplačila ustrezajo splošni definiciji dividend. Za kakšno vrsto dohodka v smislu določb ZDoh-2 gre, je stvar dejanskih ugotovitev in s tem dokazovanja. In čeprav imajo v davčnem postopku načelno prednost pisna dokazila (člen 77 ZDavP-2), pa to ne pomeni, da za obdavčitev relevantnih dejstev ni mogoče spoznati na podlagi drugih dokazil. Vpis poslovnega dogodka v poslovne evidence tako ni konstitutivnega značaja, temveč ima pomen za dokazovanje poslovnih dogodkov, ki so predmet obdavčitve. Poslovni dogodki pa lahko nastanejo, četudi niso vpisani v poslovne knjige in evidence oziroma se lahko obdavčijo drugače, kot bi izhajalo zgolj iz vpisa v poslovne knjige ali evidence. Če so torej v davčnem postopku ugotovljene vse okoliščine, na podlagi katerih je mogoče določiti, da je izplačilo točno določena vrsta dohodka, ki jo definira ZDoh-2, je treba izplačila obdavčiti glede na v postopku ugotovljena dejstva, ne glede na eventualne pomanjkljivosti knjig in evidenc v zvezi s tem izplačilom.

Na podlagi zgoraj navedenega je tako mogoče, da bi bila lahko razdelitev dohodka, ki ne bi ustrezala splošni definiciji dividend iz člena 90 ZDoh-2, tj. ne bi imela podlage v lastniškem deležu prejemnika dohodka v izplačevalcu, temveč bi imela podlago v drugih okoliščinah, obdavčena drugače (obdavčitev bi se določila glede na opredelitev dohodka skladno z določbami ZDoh-2, primeroma kot dohodek iz zaposlitve, drug dohodek, dohodek iz prenosa premoženjske pravica, ipd.), in ne kot dividenda.

Po drugi strani pa ima tudi nesorazmerna razdelitev dobička lahko podlago v lastniškem deležu družbenika in taka razdelitev ni narejena na podlagi, zaradi katere bi dohodek lahko opredelili kot drugo vrsto dohodka iz ZDoh-2. V takem primeru se dobiček obdavči kot dividenda. Takšen primer bi lahko bil, ko bi bile z družbeno pogodbo omejene upravljavske pravice družbenika, npr. skladno z družbeno pogodbo eden od družbenikov ne bi imel glasovalne pravice, zato bi bila vrednost deleža brez glasovalnih pravic drugačna od vrednosti deleža z glasovalnimi pravicami.

Zaključimo lahko, da je pri nesorazmerni razdelitvi dobička pomembno, da družbe z namenom pravilnega obračunavanja davkov, pred izplačilom dobička družbenikom in odtegnitvijo davkov, opredelijo razloge za nesorazmerno razdelitev dobička in ugotovijo iz kje izhaja pravica družbenika do višjega deleža dobička oziroma kaj je podlaga za drugačno ureditev pravice do razdelitve dobička med družbeniki.