TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 Uvod

Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS) so pravila o strokovnem ravnanju na področju računovodenja. Oblikuje jih Slovenski inštitut za revizijo po pooblastilu Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) in Zakona o revidiranju (ZRev) ter drugih zakonov, ki se sklicujejo nanje. Kateri subjekti pri računovodenju uporabljajo SRS-je, je opredeljeno v 54. členu ZGD.

V istem členu je opredeljeno, da morajo družbe, ki so zavezane h konsolidaciji na podlagi 56. člena ZGD (ZGD-1 - Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1-NPB14), b. d.), sestaviti konsolidirano letno poročilo v skladu z Mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (v nadaljevanju MSRP).

Poleg družb iz prejšnjega odstavka sestavljajo računovodska poročila v skladu z MSRP tudi:

1. banke,
2. zavarovalnice in
3. druge družbe, če tako odloči skupščina družbe, vendar najmanj za pet let.

Določil ZGD-ja torej priporoča uporabo SRS-jev predvsem kapitalskim družbam in eksplicitno zapiše obvezo za uporabo MSRP-jev.

Zaradi teh določil ZGD-ja je pomembno, da SRS-ji povzemajo vsebino Direktive 2013/34/EU in v zasnovi ne smejo biti v nasprotju z MSRP-ji.

Zaradi navedenega se občasno predlagajo spremembe SRS-jev, ki jih je nato treba prilagoditi vsebinam MSRP. Tudi slednji se namreč spreminjajo in prilagajajo sodobnim oblikam računovodenja.

Tako imamo to poletje v razpravi osnutek dopolnjenih SRS-jev (2024). Osnutek dopolnitev bo v javni razpravi do 19. septembra 2023.

Namen prispevka je predstaviti ključne spremembe, ki so predvidene v osnutku. Najprej bomo predstavili spremembe v Uvodu v Slovenske računovodske standarde in Okviru Slovenskih računovodskih standardov. To poglavje je zelo pomemben del SRS-jev, saj opredeljuje splošne značilnosti, ki veljajo za vsa sredstva in obveznosti in se potem podrobneje obravnavajo v posameznih standardih. Nato bomo povzeli ključne spremembe v posameznih standardih od številke 1 do vključno številke 23.

Prav je, da na tem mestu obnovimo.

Celotni SRS-ji obsegajo:

• Uvod v SRS-je
• Okvir SRS-jev
• posamezne SRS-je, ki urejajo gospodarske kategorije (Standardi I)
• standarde zunanjega računovodskega poročanja (Standardi II) in
• standarde posebnosti za organizacije v posameznih dejavnostih (Standardi III)

V nadaljevanju predstavljamo spremembe po posameznih sklopih.

2 Uvod v SRS-je in Okvir SRS-jev

V uvodu so pojasnjeni namen, ureditev, postopek sestavljanja in ustroj posameznega SRS-ja. Prav tako so opisana tudi Pravila skrbnega računovodenja.

Okvir Slovenskih računovodskih standardov opredeljuje:

a) Temeljne računovodske predpostavke in kakovostne značilnosti računovodenja

b) Pripoznavanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih

c) Merjenje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih

d) Prevrednotenje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih

e) Spremembe računovodskih ocen, spremembe računovodskih usmeritev in popravki napak

f) Poslovne kombinacije (združitve)

g) Odložene terjatve in odložene obveznosti za davek

h) Nekratkoročna sredstva za prodajo in ustavljeno poslovanje

i) Skupne dogovore

j) Skupine organizacij

k) Opisovanje skladnosti s Slovenskimi računovodskimi standardi v računovodskih izkazih

l) Prehodne določbe in

m) Datum sprejetja in začetek uporabe

Prva dopolnitev se nanaša na prvo točko, ki govori o temeljnih računovodskih predpostavkah in kakovostnih značilnostih računovodenja. Pri drugi kakovostni značilnosti, ki govori o ustreznosti, je podrobneje opisano, kdaj je informacija pomembna.

V osnovi druga kakovostna značilnost, ki govori o ustreznosti postavke, pravi, da na ustreznost postavke vpliva njena vrsta in pomembnost. Pomembnost pa je odvisna od velikosti posamezne postavke, ocenjene v posameznih okoliščinah, oziroma opustitev ali napačne predstavitve posamezne postavke. Informacije so ustrezne, če pomagajo uporabnikom sprejeti oz. popravljati ali potrjevati poslovne odločitve (Predlog sprememb SRS 2023, 2023).

Ker je dojemanje pomembnosti lahko zelo odvisno od posameznika, ki bere računovodske izkaze, je nujno, da družba opredeli pravila določanja pomembnosti. O tem, katera orodja za določanje pomembnosti so na voljo v stroki, smo pisali v posebnem članku z naslovom Pomembnost v računovodstvu.

V drugi točki okvira so spremembe naslednje:

• pojem »dolg« je nadomeščen s pojmom »obveznost«;
• pojem »sredstvo« je nadomeščen z izrazom »kot pravica (iz sredstva)«.

S to spremembo sta pojma usklajena s Konceptualnim okvirom k MSRP. Ta sprememba je bila potrebna zaradi razloga, ki smo ga navedli že v uvodu tega prispevka, namreč da SRS-ji povzemajo vsebino Direktive 2013/34/EU in v osnovi ne smejo biti v nasprotju z MSRP-ji.

»Obveznost« je širši pojem od »dolga«. Pojem »obveznost« opredeljuje katerokoli računovodsko kategorijo v bilanci stanja, ki izhaja iz sedanjih obvez organizacije (Predlog sprememb SRS 2023, 2023). Obveznosti tako vključujejo »dolgove« (SRS 9), »rezervacije« (SRS 10) in »pasivne časovne razmejitve v širšem pomenu« (SRS 11).

Mednarodni odbor za računovodske standarde (IASB) je leta 2018 spremenil opredelitev pojma »sredstvo« v konceptualnem okviru MSRP. Ta opredeljuje »sredstvo« kot pravico iz sredstva, ki jo na podlagi preteklih poslovnih dogodkov obvladuje organizacija in ki organizaciji omogoča doseganje gospodarskih koristi. Opusti se pogoj »pričakovanih« gospodarskih koristi. Za pripoznavanje sredstva je odločilno, da sredstvo obstaja na podlagi preteklih poslovnih dogodkov in ga organizacija obvladuje. Verjetnost pritoka in znesek prihodnjih gospodarskih koristi namreč vpliva na začetno merjenje sredstev, ne pa na sam obstoj sredstva (Predlog sprememb SRS 2023, 2023).

Ker je obvladovanje sredstva odločilno pri pripoznavanju sredstva, je dodana tudi opredelitev dejavnikov obvladovanja, in sicer:

»Organizacija obvladuje sredstvo, če ima trenutno zmožnost usmerjanja uporabe sredstva in pridobivanja gospodarskih koristi, ki lahko izhajajo iz njega. Obvladovanje vključuje sedanjo zmožnost preprečevanja drugim osebam, da bi usmerjale uporabo sredstva in pridobivale gospodarske koristi, ki lahko izvirajo iz njega. Organizacija ima trenutno zmožnost usmerjanja uporabe sredstva, če ima pravico uporabiti sredstvo v svojih dejavnostih ali dovoliti drugi stranki, da uporabi sredstvo v dejavnostih te druge stranke.« (Predlog sprememb SRS 2023, 2023)

Nadaljnja dopolnitev se nanaša na točko 3 – Merjenje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih. Dodan je nov odstavek, ki jasno določa, da je predstavitvena valuta, v kateri so predstavljeni računovodski izkazi, evro. To izhaja iz Zakona o uvedbi evra, ko je Slovenija uvedla evro kot svojo valuto. Niti Zakon o uvedbi evra niti drugi predpisi pa izrecno ne določajo, da je evro predstavitvena valuta, v kateri se pripravljajo računovodski izkazi (Predlog sprememb SRS 2023, 2023). Z dodanim odstavkom je to zdaj jasno določeno.

Dodan je še odstavek, kako naj organizacija ravna, v sicer redkih primerih, ko ni objavljenega (aktualnega) referenčnega tečaja pri ECB in ni znan (aktualni) menjalni tečaj (razmerje) pri poslovni banki. SRS-ji zdaj določajo, da organizacija v tem primeru uporabi najaktualnejši menjalni tečaj za tujo valuto.

Dopolnjena je bila tudi 5. točka okvira, ki obravnava spremembo računovodskih ocen, spremembo računovodskih usmeritev in popravke napak. Dopolnitev se vsebinsko nanaša na situacije, ko SRS-ji neposredno ne pokrivajo določenih usmeritev in jih mora organizacija za svoje potrebe sama oblikovati. V takih primerih organizacije napoti na uporabo najaktualnejših določil drugih pripravljavcev računovodskih standardov, ki predstavljajo informacije o strokovnih dosežkih. Posebej omenja MSRP-je.

V 5. točki okvira je dodan odstavek, ki govori o ravnanju organizacije, če se organizacija prerazporedi v drugi velikostni razred glede na razvrstitve po ZGD-ju.

Če se organizacija prerazporedi v višji velikostni razred, mora uskladiti svoje računovodske usmeritve z določili SRS in jih uporabiti tudi za nazaj, kot da jih je že vedno uporabljala. Za ta namen ustrezno preračuna tudi primerljive podatke za preteklo leto.

Če se organizacija prerazporedi v nižji velikostni razred, lahko uskladi svoje računovodske usmeritve z določili SRS.

Ključna razlika pri razporeditvi v drug velikostni razred je v tem, da je pri razporeditvi v višji velikostni razred izvedba uskladitve obvezna, pri razporeditvi v nižji velikostni razred pa je uskladitev izbirna.

Več sprememb je bilo uvedenih v 7. poglavje Okvira SRS, ki govori o odloženih davkih. Spremembe se nanašajo na naslednja področja (Predlog sprememb SRS 2023, 2023):

• Dodana je opredelitev področja obračunavanja odloženih terjatev in obveznosti za davek tako, da je jasno opredeljeno, da se odložene terjatve in obveznosti za davek obračunavajo zgolj za začasne razlike iz naslova davka na dobiček organizacije, vključno z začasnimi razlikami iz davkov na dobiček v tujini (vključno z davčnim odtegljajem).
• S ciljem sorazmernosti je dodana izjema (kot možnost opustitve obračunavanja odloženih davkov) tudi za majhne družbe po ZGD-1.
• Pojasnjevanje učinka obračuna odloženih davkov je dodano zaradi celovitosti, zato da se pri prevrednotenju preko kapitala tudi odložene terjatve za davek pripoznajo v kapitalu (vrednotenje sredstev pod začetno nakupno ceno) ter da pri poslovnih kombinacijah učinek odloženega davka vpliva tudi na znesek prihodka iz poslovne kombinacije (kot znižanje), kadar učinek poslovne kombinacije rezultira v prihodku in ne v dobrem imenu.
• Dodani so kriteriji, kdaj organizacija pripozna odložene terjatve za davek, če nima obdavčljivih začasnih razlik, in sicer le v obsegu, v katerem je verjetno, da bo imela zadosten obdavčljivi dobiček v istem obdobju kot razveljavitev odbitne začasne razlike, pri tem pa upošteva vse omejitve pri izračunu bodočih obdavčljivih dobičkov, ki jih določajo davčni predpisi (primeroma davčno nepriznane odhodke, izvzem prihodkov, itd.), ter oceni odbitno začasno razliko v kombinaciji z vsemi drugimi odbitnimi začasnimi razlikami.
• Dodana so merila, kdaj organizacija pripozna odložene terjatve za davek za davčne izgube in davčne dobropise, in sicer:

o a) v primeru ponavljajočih davčnih izgub v preteklih obdobjih praviloma velja domneva, da bodočih obdavčljivih dobičkov, v breme katerih bi bilo mogoče izrabiti odbitne razlike za neizrabljene davčne izgube in davčne dobropise, ne bo, zato se odložene terjatve za davek ne pripoznajo;

o b) v primeru, da gre za enkratne izgube, pa organizacija primerja znesek načrtovanih obdavčljivih dobičkov po pokritju ostalih začasnih razlik v obdobju, ki ni daljše od 5 let, po datumu poročanja.

• Dodano je pojasnilo glede uporabe davčne stopnje za izračun odloženih davkov. Zdaj SRS-ji jasno določajo, da se uporabi davčna stopnja, predpisana v zakonu, ki je bil uveljavljen do konca obdobja poročanja.
• SRS 5, kjer je v Okvir Uvoda preneseno pravilo glede pobota odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek, ki določa da se terjatve in obveznosti pobotajo, če in le če ima organizacija zakonsko pravico pobotati odmerjene terjatve za davek in odmerjene obveznosti za davek ter se odložene terjatve in odložene obveznosti za davek nanašajo na davek iz dobička, ki pripada isti davčni oblasti (kar primeroma velja za odložene terjatve in obveznosti po ZDDPO-2).
• Dodana so obvezna razkritja za odložene davke, ki doslej niso bila vključena v SRS-je.

Dodana je nova 8. točka Nekratkoročna sredstva in ustavljeno poslovanje.

Nekratkoročna sredstva za prodajo je po veljavnih standardih obravnaval predvsem SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva. Obravnava nekratkoročnih sredstev in ustavljenega poslovanja je bila v SRS-jih zelo skopa. Cilj sprememb in dopolnitev SRS je podati dodatna določila po zgledu MSRP 5, ki bodo pripomogla k celoviti strokovni rešitvi tega področja. Ker to področje ne ureja samo opredmetenih osnovnih sredstev, ampak celoto računovodskih izkazov, je to področje zajeto v novi 8. točki B. Okvira Slovenskih računovodskih standardov.

Na tem mestu bi veljalo razmisliti o uskladitvi izrazoslovja v celotni zbirki SRS. MSRP uporablja izraze »nekratkoročno« in »kratkoročno«. V SRS pa se v nadaljevanju standardov uporabljajo izrazi »dolgoročno« in »kratkoročno«. Če torej naredimo vzporednico med izrazi, pomeni »nekratkoročno« po MSRP isto kot »dolgoročno« po SRS. Trenutno je 8. poglavje z naslovom Nekratkoročna sredstva in ustavljeno poslovanje povzeto po MSRP, medtem ko se v nadaljevanju v SRS 20 Bilančne sheme srečamo z izrazi »dolgoročno« in »kratkoročno«, za nameček pa se postavka, o kateri je govora v tem dodanem poglavju imenuje »sredstva (skupine za odtujitev) za prodajo« in je vključena pod »kratkoročna sredstva«. Smiselno bi bilo, da bi se izrazoslovje uskladilo, kajti uporabniki SRS verjetno niso podrobneje seznanjeni z MSRP. V mislih je treba imeti tudi, da če SRS-ji pokrivajo področja njihovega poslovanja, morda niti nimajo potrebe po poglobljenem poznavanju MSRP.

Treba je dodati, da se določila te na novo dodane 8. točke B. Uvoda v SRS v zvezi z ustavljenim poslovanjem ne nanašajo na vse tiste organizacije v stečaju ali likvidaciji, za katere je bil na podlagi zakona uradno začet postopek stečaja ali prisilne likvidacije, saj morajo take organizaciji računovoditi po SRS 39 – Računovodske rešitve v organizacijah v stečaju ali likvidaciji. V veljavnih SRS-jih niso bila urejena pravila računovodenja za organizacije, ki ustavijo poslovanje ali del poslovanja, pa niso v uradno začetem stečajnem ali likvidacijskem postopku.

Ustavljeno poslovanje lahko predstavlja rešitev za podjetje, ki se znajde v poslovnih in likvidnostnih težavah, saj se lahko z odprodajo dela podjetja, ki ne prinaša zadostnih koristi, popravi finančno in poslovno stanje podjetja in tako nadaljuje poslovanje na drugih uspešnejših področjih. Ustavljeno poslovanje pa se lahko nanaša tudi na del podjetja, ki ga večja organizacija poseduje samo z namenom prodaje v prihodnosti (Firšt Jerneja, 2014).

Glede na to, da je bilo to področje v SRS do sedaj zelo slabo obravnavano in so organizacije, če so bile v taki situaciji, posegle po rešitvah iz MSR 5, bomo v nadaljevanju na kratko predstavili nove dodane vsebine, da bodo razumljive tudi uporabnikom SRS.

Nekratkoročna sredstva (skupina za odtujitev) za prodajo so nekratkoročna sredstva (skupina za odtujitev), za katerih knjigovodsko vrednost se utemeljeno predvideva, da bo poravnana predvsem s prodajo v naslednjih dvanajstih mesecih in ne z nadaljnjo uporabo. Skupina za odtujitev predstavlja skupino sredstev, ki bodo odtujena s prodajo ali kako drugače, skupaj z obveznostmi, ki so neposredno povezane s temi sredstvi. Včasih organizacija odtuji skupino sredstev, običajno v povezavi z neposrednimi obveznostmi, v eni sami transakciji. Takšna skupina za odtujitev je lahko skupina denar ustvarjajočih enot, posamezna denar ustvarjajoča enota ali del denar ustvarjajoče enote (Predlog sprememb SRS 2023, 2023).

Še enkrat naj poudarim, da so »nekratkoročna sredstva« po bilančni shemi SRS »dolgoročna sredstva«.

Primer: organizacija svoj obrat na dislocirani enoti ukinja, ker je ugotovila, da je nerentabilen. Obrat je sestavljen iz nekaj postavk dolgoročnih (nekratkoročnih) sredstev, kot npr. strojna linija, nepremičnina – objekt, zemljišče, itd. Celoten obrat je za organizacijo predstavljal denar ustvarjajočo enoto.

Organizacija prerazporedi sredstva na nekratkoročna sredstva za prodajo, če so izpolnjeni naslednji pogoji (Predlog sprememb SRS 2023, 2023):

a) sredstvo je na voljo za takojšnjo prodajo v trenutnem stanju;

b) prodaja je zelo verjetna (poslovodstvo je sprejelo načrt prodaje, išče se kupec);

c) poteka aktivno trženje prodaje sredstva;

č) obstaja pričakovanje, da bo prodaja končana v letu dni po opravljeni prerazvrstitvi.

Sredstvo se preneha amortizirati, ko je opredeljeno kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali uvrščeno v skupino za odtujitev za prodajo ali ko se odpravi pripoznanje, odvisno od tega, kaj se zgodi prej. Takšno nekratkoročno sredstvo ali skupina za odtujitev za prodajo se izmeri po knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in sicer po tisti, ki je manjša. Neposredno pred začetnim razvrščanjem sredstva ali skupine za odtujitev za prodajo je treba knjigovodsko vrednost sredstva (ali vseh sredstev in obveznosti v skupini) meriti v skladu z veljavnimi SRS-ji. Organizacija mora pripoznati izgubo zaradi oslabitve iz naslova začetnih ali naknadnih popravkov vrednosti sredstva (ali skupine za odtujitev) do poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje. Organizacija mora pripoznati dobiček v primeru naknadnega povečanja poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ki pa ne sme presegati nabrane izgube zaradi oslabitve, pripoznane bodisi po prejšnjem stavku ali predhodno v skladu s SRS 17.

Ustavljeno poslovanje je sestavni del organizacije, ki je bil odtujen ali razvrščen med sredstva za prodajo, in:

(a) predstavlja samostojen važnejši program področja ali območja poslovanja;

(b) je del enotnega usklajenega načrta odtujitve samostojne važnejše smeri področja ali območja delovanja ali

(c) je odvisna organizacija, pridobljena izključno z namenom ponovne prodaje.

V zvezi z ustavljenim poslovanjem mora organizacija razkriti: a) prihodke, odhodke in poslovni izid ustavljenega poslovanja pred obdavčitvijo, b) davek iz dobička, odloženi davek, c) dobiček ali izgubo, pripoznano ob merjenju poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, ali ob odtujitvi sredstev oziroma skupin za odtujitev, ki sestavljajo ustavljeno poslovanje, ter č) čisti poslovni izid po obdavčitvi.

Na ta način smo naredili pregled predvidenih sprememb v Uvodu v SRS in Okviru SRS. V nadaljevanju se bomo osredotočili na posamezne SRS-je, ki obravnavajo posamezne gospodarske kategorije.

3 Spremembe v posameznih SRS-jih

SRS-ji so bili že večkrat spremenjeni zaradi prilagoditev in uskladitev z določili MSRP. Zaradi tega ima vsak posamezen standard zapisano letnico, kdaj je bil spremenjen oz. dopolnjen. Letnica se spremeni, če je bila sprememba standarda korenita. Če gre samo za redakcijske spremembe oz. dodatno pojasnilo, ostane izvirna letnica, tj. letnica ključne spremembe. Tako tudi v nadaljevanju povzemamo tiste standarde, pri katerih se bodo izvedle določene spremembe. Razbrati je mogoče, da je letnico 2024 dobil samo SRS 3 – Finančne naložbe, ki je korenito spremenjen, saj je bil oblikovan povsem na novo.

Njihova razvrstitev je naslednja (Standardi I in II):

SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva (2016)

SRS 2 – Neopredmetena sredstva (2016)

SRS 3 – Finančne naložbe (2024)

SRS 4 – Zaloge (2016)

SRS 5 – Terjatve (2016)

SRS 6 – Naložbene nepremičnine (2016)

SRS 7 – Denarna sredstva (2016)

SRS 8 – Kapital (2016)

SRS 9 – Dolgovi (2016)

SRS 10 – Rezervacije (2016)

SRS 11 – Časovne razmejitve (2016)

SRS 12 – Stroški materiala in storitev (2016)

SRS 13 – Stroški dela in stroški povračil (2016)

SRS 14 – Odhodki (2016)

SRS 15 – Prihodki (2019)

SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti – nima sprememb

SRS 17 – Oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev – nima sprememb

SRS 20 – Oblike bilance stanja za zunanje poslovno poročanje (2016)

SRS 21 – Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje (2016)

SRS 22 – Oblike izkaza denarnih tokov za zunanje poslovno poročanje (2016)

SRS 23 – Oblike izkaza gibanja kapitala za zunanje poslovno poročanje (2016)

Najprej se bomo posvetili SRS 3 – Finančne naložbe, ki bo stopil v veljavo s 1. 1. 2024 v vsebini, kot jo predstavljamo v nadaljevanju. Ostalih predvidenih sprememb, ki so pojasnjevalne oz. redakcijske narave, ne bomo obravnavali v tem prispevku.

3.1 Spremembe SRS 3 – Finančne naložbe

SRS 3 je zaradi vsebinskih sprememb razvrščanja drugih finančnih naložb iz SRS 3.7, ki so zahtevale nekoliko korenitejši poseg v standard, v celoti zapisan na novo. Zato standard nosi letnico 2024. Poleg omenjene spremembe so drugi posegi zgolj redakcijske dopolnitve.

Spremembe razvrščanja drugih finančnih naložb

Organizacija finančne naložbe, ki niso naložbe v organizacije v skupini, pridružene organizacije in skupne podvige, razvrsti med druge finančne naložbe (Predlog sprememb SRS 2023, 2023). Te bo po novem ob začetnem pripoznanju razvrstila v SRS 3.7 (2024):

• finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti preko poslovnega izida;
• finančna sredstva, izmerjena po odplačni vrednosti; ali
• finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek kapitala.

Razvrstitev v skupino bo opravila na podlagi poslovnega modela, ki ga ima za upravljanje s finančnimi naložbami, ki so predmet razvrstitve, in značilnosti pogodbenih denarnih tokov finančne naložbe, ki je predmet razvrščanja. Poslovni model je opredeljen v SRS 3.45 (2024).

Po še trenutno veljavnih SRS-jih smo finančne naložbe razporejali v 4 skupine (SRS, 2018):

• finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti preko poslovnega izida;
• finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo;
• finančne naložbe v posojila; ali
• za prodajo razpoložljiva finančna sredstva.

Iz prvotno 4 skupin smo zdaj dobili 3 skupine, ker po mojem mnenju poenostavlja razporejanje.

S spremembo skupin se spreminja tudi merjenje naložb, pri čemer pri finančnih sredstvih, izmerjenih po odplačni vrednosti, ni sprememb. Po drugi strani pa so spremembe uvedene pri drugih dveh skupinah, kjer se organizacija glede na poslovni model odloči, ali bo naložbo merila po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali po pošteni vrednosti preko kapitala. To velja za vse poslovne dogodke, ki so povezani z naložbo – prevrednotenje na pošteno vrednost, bodisi navzgor bodisi navzdol, odprava pripoznanja. V osnovi denimo velja, da organizacija drugo finančno naložbo v kapitalski instrument meri po pošteni vrednosti prek izkaza poslovnega izida, a se ob začetnem pripoznanju lahko nepreklicno odloči (če ne gre za naložbe, ki so v posesti za trgovanje), da bo takšno naložbo merila po pošteni vrednosti prek kapitala. V takšnih primerih bo popolnoma vse učinke v zvezi s takšno naložbo pripoznavala izključno v kapitalu in ne med prihodki in odhodki v izkazu poslovnega izida

Standard vsebuje tudi določila o pravilih prerazvrščanja finančnih naložb (SRS 3.46 (2024)) iz ene v drugo skupin. Tega na tem mestu ne povzemamo, ker je dokaj razumljivo napisano in ocenjujemo, da bo uporabnik ta določila brez težav uporabljal.

Merjenje finančnega najema pri najemodajalcu

V SRS 3.20 (2024) so bile iz SRS 15 (2019) premaknjene določbe v zvezi z merjenjem finančnega najema (čiste naložbe v najem). To določilo SRS-ja se nanaša na najemodajalca. Hkrati je bil standard dopolnjen v zvezi z merjenjem čiste naložbe v najem, posebnostmi pri najemodajalcu, ki je hkrati prodajalec ali trgovec, in določbami glede merjenja spremembe najemne pogodbe.

Odprava oslabitve

V SRS 3.27 (2016) je bil črtan zadnji odstavek, ki je obravnaval prepoved razveljavitve izgub pri oslabitvi pri finančni naložbi v kapitalski instrument, za katerega ni objavljena cena na delujočem trgu in ni izkazan po pošteni vrednosti ampak po nabavni. Za takšne finančne naložbe se za oslabitve (vključno z njihovo odpravo) uporabljajo določbe iz SRS 17.

V trenutno veljavnih standardih (SRS, 2018) zadnji odstavek točke 3.27 navaja: »Takšnih izgub zaradi oslabitev ni dovoljeno razveljaviti.«

Menim, da je to pomembna sprememba, ki bo organizacijam olajšala odločitev, ali opraviti slabitev, če bodo nastali indici za to, saj bo imela vsako leto možnost slabitev iz prejšnjih let odpraviti, če bodo dejavniki to nakazovali.

Pripoznanje

Čeprav so pravila začetnega pripoznanja finančne naložbe v bilanci stanja oziroma v knjigovodskih razvidih v SRS 3.8 (2024) nekoliko redakcijsko spremenjena, vsebina ostaja nespremenjena. Gre za uskladitev s spremenjenim pravilom pripoznanja sredstev iz Okvira SRS.

Odprava pripoznanja finančnega sredstva

SRS 3.16 in 3.17 (2024) vsebujeta podrobnejša pravila glede odprave pripoznanja finančnih naložb. Organizacija mora pri odpravi pripoznanja presojati, ali obdrži pravice prejemanja denarnih tokov iz izvirnega finančnega sredstva (Predlog sprememb SRS 2023, 2023). Šele ko izpolnjuje vse predpisane pogoje, odpravi pripoznanje finančne naložbe. Pogoji, ki morajo biti izpolnjeni, so jasno definirani v alinejah in bodo omogočali lažjo presojo izpolnitve meril.

Dopolnjene določbe glede obračunavanja in merjenja varovanja pred tveganji

Pravila se ne spreminjajo, dopolnitve so vezane na natančnejšo opredelitev obeh načinov varovanja pred tveganji (varovanje poštene vrednosti [1] in varovanje denarnega toka[2]) in pripoznavanje učinkovitega in neučinkovitega dela varovanja. Natančno je opredeljeno, da se mora učinkoviti del varovanja pred tveganjem pripoznati v rezervah zaradi vrednotenja po pošteni vrednosti, neučinkoviti del pa se mora pripoznati v poslovnem izidu.

Merjenje naložb v plemenite kovine, kriptovalute in druga podobna sredstva

SRS 3.40 (2024) vsebuje določilo, da organizacija med finančne naložbe razvrsti plemenite kovine, kriptovalute in druga podobna sredstva, katerih namen je ohranjanje vrednosti. Gre za vsebino iz Pojasnila 1 k SRS 11.

Posebne vrste navedenih naložb, ki jih organizacija razvrsti med finančne naložbe, po začetnem pripoznanju lahko izmeri le po modelu nabavne vrednosti ali po pošteni vrednosti prek izkaza poslovnega izida. Izbrani način predstavlja računovodsko usmeritev, ki je ni dovoljeno spremeniti.

Prehodne določbe

SRS 3.47 (2024) je bil dopolnjen s pravili glede računovodske obravnave pri prehodu na nov standard.

4 Zaključek

Predstavljene predvidene spremembe SRS so pomembne za vse organizacije v Sloveniji, ki pripravljajo svoja računovodska poročila na podlagi pravil SRS. Trdimo lahko, da gre pri tem za večino organizacij, razen tistih, za katere je predpisana obvezna uporaba MSRP-jev (tj. organizacije, ki so zavezane k izdelavi konsolidiranih računovodskih izkazov, banke, zavarovalnice in druge organizacije, ki so se prostovoljno določile za uporabo MSRP).

Povzamemo lahko, da se največ sprememb in dopolnitev nanaša na Uvod v SRS in Okvir SRS, spremeni pa se tudi SRS 3, ki je napisan povsem na novo.

V Okvir SRS so dodana tudi nova poglavja, kot je denimo Nekratkoročna sredstva in ustavljeno poslovanje, ki ga v obstoječih standardih ni bilo. Poglavje Odloženi davki je precej dopolnjeno, predvsem z natančnejšimi pojasnili posameznih postavk odloženih davkov.

Prav tako se spremembe navezujejo na nadomestitev pojma »dolg« s pojmom »obveznosti« in pojma »sredstva« s pojmom »pravica iz sredstva«.

Največ sprememb je predvidenih v SRS 3, ki je popolnoma na novo napisan in je zato prejel letnico 2024. Ostali SRS-ji se niso bistveno spremenili. Dodane so bile le dopolnitve v smislu natančnejših pojasnil vsebin, ki so se v praksi izkazale kot nerazumljive, ter nekaj redakcijskih sprememb, ki so bile potrebne zaradi nadomestitve pojmov.

Glede na to, da imamo pred seboj šele osnutek sprememb, še ne vemo z gotovostjo, ali bodo vse spremembe tudi sprejete, lahko pa povzamemo, da spremembe niso takšne, da bi računovodjem povzročale težave pri razumevanju in nadalje pri uporabi predvidenih sprememb.

5 Literatura in viri

Firšt Jerneja. (2014). Računovodenje ustavljenega poslovanja. UM Maribor. https://dk.um.si/IzpisGradiva.php?id=43450&lang=slv&prip=rul:11126616:d2

Predlog-sprememb-srs-2023-06-19. (2023). Slovenski inštitut za revizijo. https://si-revizija.si/datoteke/aktualno/3161/predlog-sprememb-srs-2023-06-19.pdf

Slovenski računovodski standardi (2016). (2018, december). https://www.si-revizija.si/standardi/slovenski-racunovodski-standardi-2016

ZGD-1—Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1-NPB14). (b. d.). Pridobljeno 23. avgust 2021, s https://zakonodaja.com/zakon/zgd-1