TFL Vsebine / TFLGlasnik

V prispevku analiziram obveznost organizacij, da v sklopu obveznega poročanja po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1) zunanjim uporabnikom računovodskih informacij razkrijejo podatke o sodnih in nadzornih postopkih, ki potekajo zoper njih. Z analizo normativnih podlag predstavljam možnosti, ki so organizacijam na voljo, pri čemer osrednje mesto zavzemajo pogojne obveznosti in rezervacije. Prispevek predstavlja merila za razlikovanje med navedenima gospodarskima kategorijama, dotakne pa se tudi najpomembnejših vprašanj v zvezi s kvantificiranjem tovrstnih obveznosti, njihovo davčno obravnavo in odgovornostjo za njihovo vključitev v finančna poročila.

1. UVOD

Računovodski izkazi so najpomembnejši vir informacij o (preteklem) poslovanju organizacij. Služijo sprejemanju poslovnih odločitev, ugotavljanju poslovnega izida in razkrivajo informacije o finančnem položaju (stanju) ter razvojnih perspektivah poročajoče organizacije. Osrednje vprašanje, s katerim se ukvarjam v pričujočem prispevku, je, kako se pri zunanjem računovodskem poročanju organizacij, namenjenem zagotavljanju informacij širokemu krogu zunanjih uporabnikov računovodskih izkazov (vlagateljem, posojilodajalcem, upnikom, konkurentom, državi), soočati z vprašanjem poročanja o nezaključenih sodnih in odprtih nadzornih postopkih.

Gre za sorazmerno pogoste in raznolike situacije v življenjskem ciklu delujočih organizacij, ki so v njih udeležene na aktivni (kot tožniki v civilnih ali oškodovanci v kazenski postopkih, kot upniki v izvršilnem postopku) ali na pasivni strani (kot toženci v sodnih sporih, kot davčni zavezanci v postopkih davčnega inšpekcijskega nadzora). V tem prispevku obravnavam pravna in finančna razmerja, v katera so organizacije pritegnjene ne po svoji, pač pa po volji tretjih, in jih ne obvladujejo v celoti.[1] Skupna značilnost teh postopkov je, da imajo lahko za organizacije neugodne finančne posledice v obliki denarnih obvez. Zamisliti si je mogoče nekaj tipičnih dogodkov, ki predstavljajo izhodišče za razmislek o tem, kako jih v računovodskih izkazih pripoznavati, kot so denimo:

• sprožitev delovnopravnega spora zoper organizacijo zaradi izplačila neporavnanih obveznosti organizacije delavcem iz delovnega razmerja;
• vložitev pritožbe zoper sodbo prvostopenjskega sodišča v pravdnem postopku, s katero je bila organizacija obsojena na plačilo odškodnine;
• plačilo davčnega dolga iz naslova davka od dohodka po davčni odločbi, izdani v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (odslej DIN), zoper katero je zavezanec vložil pritožbo in pričakuje ugodno rešitev pritožbenega organa.[2]

Gre za primere potencialnih obveznosti, ki jih je mogoče ves čas trajanja postopka, tj. vse do dokončnosti oziroma pravnomočnosti[3] končne meritorne odločbe opredeliti kot sporne, negotove. Organizacije z aktivno udeležbo v postopkih sicer ohranjajo določen vpliv na končni izid, s trajanjem postopka in interakcijo med deležniki pa spoznavne možnosti, kakšen bo njegov najverjetnejši končni izid, pri strankah postopka praviloma naraščajo. Navedeno je mogoče ponazoriti z naslednjo skico:

Slika 1: Naraščanje predvidljivosti izida postopka

Nekatera pravila vodenja civilnega sodnega postopka so namenjena preprečevanju t. i. sodbe presenečenja: npr. t. i. načelo odprtega sojenja, ki sodišču nalaga skrb, da se pred in med obravnavo navedejo vsa odločilna dejstva, dopolnijo nepopolne navedbe in dokazila, ki se nanašajo na navedbe strank, in sploh, da se dajo vsa potrebna pojasnila za ugotovitev spornega dejanskega stanja in spornega pravnega razmerja (285. člen Zakona o pravdnem postopku). Tudi iz zapisnika o davčnem (inšpekcijskem) nadzoru je mogoče relativno enostavno razbrati, kakšna bo odločitev davčnega organa v odmerni odločbi. Posamezni koraki organa, ki vodi postopek, lahko organizacijam služijo kot opora pri ocenjevanju in pripoznavanju njihovih sedanjih finančnih obvez. Najprej pa si poglejmo pravila za njihovo izkazovanje v računovodskih razvidih oziroma poročilih.

2. NORMATIVNI VIDIK

Osrednje vprašanje, na katero je treba odgovoriti, je, ali obstaja pravna dolžnost organizacij, da zunanjim uporabnikom računovodskih informacij poročajo o odprtih sodnih ali nadzornih postopkih, ki potekajo zoper njih. Pri zunanjem računovodskem poročanju (finančnem računovodstvu) gre v primerjavi s stroškovnim ali poslovodnim računovodstvom za z zunanjimi predpisi podrobno urejeno področje, poročanje organizacij javnosti pa temelji na zakonskih določbah, ki so na izvedbeni ravni dopolnjene z veljavnimi standardi računovodskega poročanja, pri čemer smer razlage, kdaj in kako poročati, (so)določajo tudi računovodska bilančna načela (Korošec et al., 2016).

2.1. Zakon o gospodarskih družbah

Zakon o gospodarskih družbah (odslej ZGD-1) kot sistemski zakon na področju prava gospodarskih družb zajema tudi področje bilančnega prava (predvsem od 53. do 70.c člena), kjer so urejena temeljna vprašanja računovodskega poročanja. Zakonska pravila so kogentna (obvezna), uporaba posameznih določb pa je določena predvsem s pravnoorganizacijsko obliko in velikostjo družbe.

Splošno pravilo glede letnega poročila je, da mora biti jasno in pregledno. Izkazovati mora resničen in pošten prikaz premoženja in obveznosti družbe, njenega finančnega položaja ter poslovnega izida. Če uporaba določb ZGD-1 in Slovenskih računovodskih standardov (odslej SRS) ali Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (odslej MSRP) ne zadošča za resničen in pošten prikaz, mora priloga k izkazom vsebovati ustrezna dodatna pojasnila (1. in 2. odstavek 61. člena ZGD-1). V zakonski ureditvi se jasno odraža trend krepitve pojasnilne dolžnosti organizacij, da s prilogami k izkazom in poslovnim poročilom (69. in 70. člen ZGD-1) javno razkrijejo vse postavke, ki utegnejo vplivati na njihov finančni položaj in poslovni izid.

Za obravnavano problematiko je pomembna določba 4. tč. 2. odstavka 69. člena ZGD-1, ki družbam izrecno nalaga, da morajo poleg siceršnjih podatkov in pojasnil v prilogi k izkazom razkriti tudi skupni znesek pogojnih finančnih obveznosti, ki niso vključene v bilanco stanja, če so ti podatki pomembni za oceno finančnega položaja družbe. ZGD-1 ne razloži, katere obveznosti veljajo kot pogojne in kateri podatki so pomembni. Predlog novele ZGD-1I, s katero je bilo to določilo uvedeno v zakon, se sklicuje na skladnost z Direktivo 2013/34/EU z dne 26. junija 2013, konkretno (v korelacijski tabeli) s 1. odstavkom 16. člena te direktive. Relevantna je točka (d), po kateri je treba po načelu lojalne razlage[4] med pogojne obveznosti po ZGD-1 prištevati finančne obveznosti, jamstva ali nepredvidene izdatke, ki niso bili vključeni v bilanco stanja, skupaj z navedbo vrste in oblike zagotovljenega poroštva zanje. Na dlani je, da je govor o zunajbilančnih razvidih, v katerih organizacije poleg nekaterih drugih postavk spremljajo prav pogojne obveznosti. Pojem pogojnih obveznosti je v računovodski stroki usklajen (določbi SRS 10.27 in 10. člena MSRP 37 sta po vsebini enaki). Pogojna obveznost (angl. contingent liability) je tako ali možna obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere obstoj je odvisen od (ne)pojavitve enega ali več negotovih prihodnjih dogodkov, ki jih organizacija ne obvladuje, ali sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov, vendar se ne pripozna, ker ni verjetno, da bo za njeno poravnavo potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi, ali pa njene višine ni mogoče dovolj zanesljivo izmeriti.

Ali je neuspeh v sodnem postopku ali postopku DIN res mogoče šteti zgolj kot možen, povsem negotov dogodek v smislu prve od obeh opredelitev pogojnih obveznosti?[5] Odgovor na navedeno vprašanje ni preprost niti enoznačen, načeloma pa je mogoče zagovarjati pozitiven odgovor, saj je srž tovrstnih postopkov ravno v tem, da organizacija kot stranka postopka praviloma ne more nikoli računati, da bo v njem zanesljivo uspešna ali neuspešna.[6]

Vprašanje pojava negotovega prihodnjega dogodka je odvisno tudi od dejanskih okoliščin, ki jih mora poročajoča organizacija poznati oziroma opredeliti, saj sicer ni mogoče utemeljiti zaključka, da naj bi obenem na izvedbeni ravni šlo za dogodke, ki so (tudi) zunaj njenega nadzora in jih zato ne obvladuje v celoti. Kako torej ravnati v primerih, ko je podana zadostna, denimo nadpolovična verjetnost, da bo organizacija ob zaključku postopka utrpela negativne finančne posledice? Gre za specifično vprašanje, ki ga zakon kot splošni predpis ne ureja, pač pa računovodski stroki prepušča, da najde rešitve in jih kodificira v standardih ravnanja (SRS in MSRP), povzdignjenih na raven obveznih pravil (1. odstavek 54. člena ZGD-1), kjer je tudi treba, če naj organizacija o odprtih postopkih poroča kako drugače kot zunajbilančno, iskati odgovor na obravnavano vprašanje.

Celoten članek je dostopen za naročnike!