TFL Vsebine / TFLGlasnik

Z novelo ZPP-E je bilo poseženo v ureditev Zakona o upravnem sporu (»ZUS«). Med drugim je bil ukinjen poseben položaj državnega pravobranilca kot zastopnika javnega interesa v revizijskem postopku.[1] S tem so upravni oz. državni organi prvič pridobili aktivno legitimacijo za vložitev predloga za dopustitev revizije in revizije.

Jasno je, da upravni organ lahko vloži predlog za dopustitev revizije.[2] Postavlja pa se vprašanje, ali bi v določenih primerih takšen predlog moral biti vložen s strani davčnega organa, da bi se zagotovilo spoštovanje načela enakega obravnavanja davčnih zavezancev. Gre za primere, ko v konkretnem postopku ni vložen predlog za dopustitev revizije s strani davčnega organa kot tožene stranke in posledično zaradi načela vezanosti v ponovnem postopku sledi materialnemu stališču sodišča, v drugih (v bistvenem enakih) postopkih pa še naprej zavzema nasprotno materialnopravno stališče, kot ga je zavzelo Upravno sodišče.

V primeru, ko Upravno sodišče odpravi odločbo davčnega organa in vrne zadevo v ponovni postopek zaradi drugačnega materialnega stališča, je upravni organ skladno z novejšo sodno prakso Vrhovnega sodišča na odločitev Upravnega sodišča v konkretni zadevi vezan.[3] V novejši sodni praksi je Vrhovno sodišče jasno poudarilo pomen učinkovitega sodnega varstva in načela pravne države ter pojasnilo, da je odstop mogoč zgolj v izjemnih primerih.[4] Če slednji niso podani, je organ v posamezni zadevi dolžan odločiti skladno s pravnomočno sodbo Upravnega sodišča.

Sprva je v sodni praksi Vrhovnega sodišča veljala bolj ohlapna razlaga vezanosti, skladno s katero je lahko upravni organ v ponovnem postopku odstopil od odločitve Upravnega sodišča in odločil v nasprotju s pravnim mnenjem in stališči Upravnega sodišča, če je imel za to utemeljene razloge, kar je moral v obrazložitvi nove odločbe posebej pojasniti.[5] Vrhovno sodišče pa je kasneje večkrat odločilo, da je vezanost upravnega organa na odločitev sodišča v primeru ponovnega postopka jasna in nesporna – odstop od pravnomočne sodbe ni dopusten (oz. je dopusten zgolj v izjemnih primerih). Takšna odločitev sodišča postane pravnomočna, v katero lahko poseže zgolj Vrhovno sodišče na podlagi vloženih izrednih pravnih sredstev (revizije).[6] Revizija je edino pravno sredstvo, s katerim lahko davčni organ nasprotuje stališču Upravnega sodišča, sicer je v ponovnem postopku praviloma dolžan odločiti skladno s pravnomočno sodbo.

Če s strani davčnega organa ni vložen predlog za dopustitev revizije, se lahko upravičeno sklepa, da se je organ konkludentno strinjal s pravnim stališčem sodišča, saj pri sodišči ni bilo prizadevanja, da bi bila drugačna pravna stališča sprejeta kot zakonita. Zato se postavlja vprašanje, ali je utemeljeno, da davčni organ v postopkih z bistveno enakim dejanskim stanjem zavzame drugačna materialnopravna stališča od Upravnega sodišča, zoper odločitev katerega ni vložil predloga za dopustitev revizije (pa bi ga lahko).

Davčni organ je seznanjen z vsemi odločitvami Upravnega sodišča v postopkih, ki so bili predmet sodnega nadzora. Prav tako ima pregled in nadzor nad vsebino svojih odločitev v davčnih postopkih in je ob posamezni odločitvi Upravnega sodišča načeloma seznanjen oziroma bi moral biti seznanjen s primeri, ki so v bistvenem enaki, oziroma razsežnostjo primerov, v katerih bo ali bi lahko prišlo do uporabe istih materialno pravnih stališč. Zaradi navedenega se zdi, da bi bilo ravnanje organa, ki bi v drugih davčnih postopkih zagovarjal svoje pravno stališče v nasprotju z odločitvijo Upravnega sodišča, zoper katero ni vložil predloga za dopustitev revizije, vprašljivo. Veljavna ureditev ZPP v zvezi z ZUS organu omogoča, da pravno stališče Upravnega sodišča, s katerim se ne strinja, preveri pred Vrhovnim sodiščem, s čimer se odpravi morebitna negotovost glede tega, kakšna je pravilna interpretacija prava, in se zagotovi enotna uporaba prava v vseh davčnih postopkih ter s tem načelo enake obravnave davčnih zavezancev (14. in 22. člen Ustave).

Glede na veljavno ureditev ZPP v zvezi z ZUS organ spremembe pravnega stališča, ki je vsebovano v pravnomočni sodni odločbi in je nanj organ skladno s sodno prakso Vrhovnega sodišča v konkretnem primeru strogo vezan, po mojem mnenju ne sme iskati v drugih postopkih. To velja tudi v primeru, ko sodna praksa še ni ustaljena. Morebitno sklicevanje na to, da organ lahko zasleduje svoje pravno stališče v davčnih postopkih, če in dokler sodna praksa ni ustaljena, ni prepričljiva, saj je imel organ možnost, da svoje pravno stališče uveljavi z vložitvijo predloga za dopustitev revizije ter revizije in s tem zagotovi enotno uporabo prava ter uveljavi načelo enake obravnave davčnih zavezancev.

Za ravnanje organa, ki ne bi vložil predloga za dopustitev revizije in revizije in bi kljub temu zasledoval svoje drugačno pravno stališče v drugih davčnih postopkih, v veljavni zakonodaji in sodni praksi po mojem mnenju ni mogoče najti prepričljivih razlogov. Takšno ravnanje je v nasprotju z duhom načela enake obravnave davčnih zavezancev (14. in 22. člen Ustave).[7] Glede na ureditev revizije in stroge vezanosti organa na pravno stališče sodišča v konkretnem postopku bo za drugačno pravno obravnavo bistveno enakih zadev, če organ ni vložil predloga za dopustitev revizije, po mojem mnenju težko najti utemeljen in dopusten razlog.

Za davčne zavezance je zato ključno, da v posamičnih postopkih davčni organ opozorijo na pravnomočne odločbe sodišč in zavzeta materialnopravna stališča, ki jih davčni organ v takšnih postopkih ni izpodbijal z vložitvijo predlogov za revizijo. Davčni zavezanci naj bodo pozorni, da se sklicujejo na načelo enake obravnave davčnih zavezancev ter prepoved arbitrarnega ravnanja (14. in 22. člen Ustave) in zahtevajo, da se zavzeta materialnopravna stališča sodišča uporabijo tudi v njihovem konkretnem primeru. Izrecno sklicevanje na ustavna načela in določbe bo zavezancem v pomoč tudi v morebitnih nadaljnjih sodnih postopkih.

S spremembo ZPP-E je bila davčnemu organu dana pravica do pravnega sredstva (revizije). S tem je prepoznan pravni interes organa, da si prizadeva, da bi bila odločitev oziroma pravna stališča, na katerih temelji, ugotovljena kot zakonita. 

Menim, da načelo enake obravnave davčnih zavezancev ter prepoved arbitrarnosti od organa zahtevata aktivno uporabo te pravice. Pravica do pravnega sredstva daje organu možnost, da doseže spremembo stališča sodišča, in zagotavlja, da se pravna pravila enako aplicirajo na vse davčne zavezance. Aktivna uporaba pravnega sredstva in dosledno spoštovanje odločitev sodišč sta tako nujno potrebna za uresničevanje načela enakosti davčnih zavezancev. Davčni zavezanci naj bodo pozorni, da v davčnih in sodnih postopkih uveljavljajo načelo enake obravnave davčnih zavezancev ter prepoved arbitrarnega ravnanja (14. in 22. člen Ustave).

Opombe:

[1] Prim. Kerševan, Nova ureditev revizije v upravnem sporu, Pravna praksa, št. 34, 2017, str. 20-21.

[2] Prim. Sodbo VS RS, opr. št. X Ips 16/2020 z dne 9. 9. 2020, v kateri je Vrhovno sodišče pojasnilo: »Vrhovno sodišče je na podlagi prvega odstavka 367. člena ZPP, v skladu s katerim lahko stranke vložijo revizijo zoper pravnomočno sodbo (ZUS-1 tega vprašanja ne ureja), sprejelo stališče, da je vlagatelj lahko tudi tožena stranka. Pogoj je, da ima za to pravni interes, torej, da si z revizijo lahko izboljša svoj pravni položaj. Za položaj tožene stranke v upravnem sporu, ki je predhodno kot oblastni organ v svojem postopku sprejela izpodbijano odločitev, je bistveno, da si v sodnem postopku prizadeva, da bi bila njena odločitev oziroma pravna stališča, na katerih temelji, presojena kot zakonita. V nasprotnem primeru – torej če ne uspe in je tožbi ugodeno, upravni akt odpravljen ter zadeva vrnjena v ponovni postopek – je v ponovljenem postopku vezana na pravnomočna pravna stališča Upravnega sodišča. Revizija je zato pravno sredstvo, s katerim tožena stranka temu nasprotuje.«

[3] Prim. Sodbo VS RS, opr. št. I Up 183/2016 z dne 29. 6. 2016, tč. 15., Sodba in sklep UP RS, opr. št. I U 1047/2020-14, z dne 28. 8. 2023, sodba VS RS, opr. št. X Ips 12/2022 z dne 11. 5. 2022, tč. 17. in 18.

[4] Kadar se za to pojavijo utemeljene pravne okoliščine, ki so posledica sprejeta drugih pravnih aktov zakonodajalca ali pristojnih sodišč (npr. če je v trenutku ponovnega odločanja s strani upravnega organa treba uporabiti kasneje spremenjen materialni zakon, če je prišlo do razveljavitve zakona s strani Ustavnega sodišča ali če je stališče sodišča prve stopnje v nasprotju s stališčem, ki ga je v zvezi z razlago predpisa evropskega prava zavzelo Sodišče Evropske unije v postopku predhodnega odločanja ali s kasnejšim stališčem Vrhovnega sodišča, ki ga je sprejelo v bistveno enakem primeru).

[5] Prim. Sklep VS RS, opr. št X Ips 420/2007, z dne 7. 5. 2009, tč. 5, Sklep VS RS, opr. št. X Ips 738/2008, z dne 14. 1. 2009, Sklep VS RS, opr. št. X Ips 708/2008, z dne 26. 11. 2008, itd.

[6] Prim. Sodbo VS RS, opr. št. I Up 183/2016 z dne 29. 6. 2016, tč. 22.

[7] Prim. Mag. Joži Češnovar, Upravni spor na področju davkov – v vlogi odvetnika in sodnika, Revija SIR*IUS, št. 1/2023: »Tudi zato je zelo pomembno, da Vrhovno sodišče od novele ZPP-E dalje pravni interes za revizijo priznava tudi toženi stranki.89 opažam, da te možnosti Ministrstvo za finance kot drugostopenjski davčni organ ne uveljavlja v zadostni meri, pri čemer je ne uveljavlja niti v primerih, kadar s svojimi odločitvami izkazuje, da ne želi slediti materialnopravni razlagi Upravnega sodišča. Menim, da tako ravnanje ni ustrezno, saj vnaša zmedo in negotovost v davčno prakso, po nepotrebnem se ustvarjajo novi spori, pri čemer tožena stranka ne izkoristi zakonitih postopkov za to, da doseže uveljavitev svojega stališča v davčni praksi. Izgubljajo se tudi priložnosti za to, da se pridobi precedenčna odločitev Vrhovnega sodišča in s tem poenotenje sodne in davčne prakse.«.