TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V zadnjih letih se predvsem v mednarodnih podjetjih, katerih delnice kotirajo na borzi, pa tudi v zagonskih podjetjih vse bolj uveljavlja sistem nagrajevanja zaposlenih z delnicami podjetja. V primerjavi z nagrajevanjem v denarni obliki ima nagrajevanje z delnicami oz. delniškimi opcijami prednosti, kot sta predvsem povečanje zvestobe in pripadnosti zaposlenih podjetju (zaposleni so hkrati tudi lastniki podjetja, v katerem so zaposleni) ter povečanje njihove motiviranosti za delo. V praksi najpogostejše oblike nagrajevanja z delnicami oz. delniškimi opcijami so:

• postopno dodeljevanje delnic zaposlenim po vnaprej dogovorjenem načrtu (angl. Restricted stock units oz. RSU); vključitev zaposlenih v sistem nakupa delnic (angl. Employee stock purchase plan esPP);
• postopno dodeljevanje delniških opcij zaposlenim po vnaprej dogovorjenem načrtu ( Incentive stock options oz. ISO).

V nadaljevanju je na kratko predstavljena vsaka od posameznih vrst nagrajevanja.

Pri nagrajevanju v obliki delnic (RSU) delodajalec zaposlenemu zagotovi delnice po vnaprej določenem časovnem načrtu oz. razporedu. z načrtom se delodajalec in zaposleni dogovorita o pogojih za pridobitev delnic (npr. doseganje dogovorjenih ciljev in določen potek časa zaposlitve), količini dodeljenih delnic in datumu dospelosti, ko zaposleni dobi pravico do razpolaganja z delnicami (angl. vesting). Ob sami vključitvi v program RsU-ja in podpisu pogodbe zaposleni od delodajalca sicer dobi pravico do delnic, vendar z njimi v tistem trenutku še ne more razpolagati.

Pravico do razpolaganja zaposleni pridobi šele ob datumu dospelosti, ko so izpolnjeni pogoji, dogovorjeni v načrtu. Na datum dospelosti se delnice zaposlenemu običajno prenesejo na njegov skrbniški/trgovalni račun. Pri RSU-ju zaposleni ne prispeva svojih sredstev za nakup delnic, ampak mu jih v celoti dodeli delodajalec.

Employee stock purchase plan (ESPP) – vključitev v sistem nakupa delnic običajno zaposlenemu zagotovi pravico, da bodisi lahko kupi delnice podjetja po diskontni vrednosti bodisi mu delodajalec po tem, ko zaposleni kupi določeno število delnic, zagotovi dodatno delnico brezplačno. Zaposlenemu, ki se vključi v shemo ESPP-ja, delodajalec z njegovim vnaprejšnjim soglasjem mesečno odteguje vnaprej določen znesek od neto plače. Z odtegnjenimi zneski delodajalec v obdobju varčevanja za zaposlenega kupuje delnice in mu jih dodeli na trgovalni račun.

Pri ESPP-ju zaposleni prispeva svoja sredstva za nakup delnic, delodajalec pa mu nudi ugodnost bodisi v obliki diskontirane cene, po kateri jih lahko kupi, bodisi mu ob vsakem nakupu delnic po tržni ceni dodeli še eno delnico brezplačno.

Incentive Stock Options (ISO) – postopno dodeljevanje delniških opcij zaposlenim po vnaprej dogovorjenem načrtu je v osnovi podobno nagrajevanju RSU-ja, le da se zaposlenemu namesto delnic zagotovijo delniške opcije. Te zaposlenemu omogočajo znotraj vnaprej določenega časovnega intervala izvršitev opcije nakupa delnic po vnaprej določeni ceni, ki je običajno nižja od tržne cene delnice. ISO-ji so običajno neprenosljivi. Zaposleni se nato lahko samostojno odloči, ali in kdaj znotraj zastavljenega časovnega intervala bo delniško opcijo izvršil in kupil delnico po vnaprej določeni fiksni ceni (angl. exercise). Sredstva za nakup delnic pri izvršitvi opcije prispeva zaposleni sam, ugodnost pa je razlika med tržno ceno delnice in ceno, po kateri je zaposleni delnice lahko kupil ob izvršitvi delniške opcije.

2. DAVČNA OBRAVNAVA NAGRAJEVANJA Z DELNICAMI

Dohodek oziroma ugodnost, ki jo zaposleni prejme od delodajalca v obliki delnic, se šteje za boniteto in uvršča med dohodke iz delovnega razmerja (37. člen ZDoh-2). Boniteta je vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo (prvi odst. 39. člena ZDoh-2). Boniteta vključuje zlasti: uporabo osebnega vozila za zasebne namene, nastanitev, posojilo brez obresti ali z obrestno mero, nižjo od tržne, popust pri prodaji blaga in storitev, izobraževanje delojemalca ali njegovega družinskega člana, zavarovalne premije in podobna plačila, darila, ki jih zagotovi delodajalec na podlagi ali zaradi zaposlitve nekdanjemu, sedanjemu ali bodočemu delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu, pravico delojemalcev do nakupa delnic (drugi odst. 37. člena ZDoh-2).

Davčna obravnava bonitet iz naslova prejetih delnic oz. delniških opcij se v preteklih obdobjih ni bistveno spremenila. Boniteta se uvršča med dohodke iz delovnega razmerja, ki se vštevajo v letno davčno osnovo in so obdavčeni po progresivni davčni lestvici enako kot plača. Na vprašanje obstoja bonitete ne vpliva to, ali boniteto zagotavlja lokalna družba v sloveniji kot formalni delodajalec ali z njo povezana družba v tujini. V sistemih nagrajevanja z delnicami in delniškimi opcijami je običajna praksa, da sistem nagrajevanja vodi družba v tujini centralno za vse zaposlene po svetu in jim tudi zagotavlja delnice oz. delniške opcije. Vendar pa je to vprašanje odločilno pri presoji, kdo je dolžan boniteto v sloveniji poročati in od nje plačati akontacijo dohodnine ter obračunati prispevke za socialno varnost, kar je podrobneje obrazloženo v nadaljevanju.

2.1. Davčna osnova in trenutek obdavčitve

Višina davčne osnove je odvisna od vrste nagrajevanja. Pri RSU- ju je davčna osnova tržna vrednost delnic, ki se zaposlenemu prenesejo na njegov skrbniški račun na datum dospelosti in zaposleni lahko z delnicami prosto razpolaga (angl. vesting). Pri nagrajevanju ESPP je davčna osnova razlika med diskontno vrednostjo delnic, po kateri zaposleni kupi delnice, ter tržno ceno delnic. Če zaposleni delnice kupuje po tržni ceni, delodajalec pa mu po nakupu določene količine delnic brezplačno zagotovi še dodatno število delnic, je davčna osnova tržna vrednost dodatnega števila delnic, ki jih zaposleni prejme brezplačno. Trenutek obdavčitve nastopi, ko zaposleni prejme delnice na skrbniški račun in lahko z njimi prosto razpolaga (peti odst. 15. člena ZDoh- 2). Vprašanje, ali in kdaj zaposleni pridobljene delnice proda, za namene dohodka iz zaposlitve ni pomembo.¹

Pri delniških opcijah (iso) je pravilo nekoliko drugačno. Skladno s četrtim odst. 43. člena ZDoh-2 se pri iso-jih boniteta ugotavlja na dan, ko je delniška opcija izvršena (angl. exercise), oziroma na dan, ko je zaposleni pridobil delnice. Zgolj dodelitev delniških opcij zaposlenemu, da lahko prosto razpolaga z njimi (angl. vesting), še ne predstavlja obdavčljivega dogodka. Če zaposleni lahko odsvoji delniško opcijo in to tudi naredi, se boniteta ugotavlja na dan odsvojitve. Davčna osnova je razlika med tržno vrednostjo delnic in vrednostjo delnic, po kateri jih je zaposleni pridobil na podlagi izvršitve opcije.

2.2. Kako se o boniteti poroča in kdo plača akontacijo dohodnine

Za pravilno poročanje in plačilo akontacije dohodnine od zagotovljenih delnic in delniških opcij je bistven odgovor na vprašanje, ali je v zvezi s konkretno boniteto v sloveniji plačnik davka ali ne. Nagrajevanje z delnicami in delniškimi opcijami običajno izvaja družba v tujini za vse zaposlene v različnih državah. Od tu dalje sta dve možnosti, in sicer:

• tuja družba strošek delnic in delniških opcij zaračuna lokalnim družbam, s katerimi imajo zaposleni sklenjene pogodbe o zaposlitvi (t. i. formalni delodajalci);
• tuja družba v celoti nosi strošek delnic in delniških opcij ter ga ne zaračuna lokalnim družbam.

2.2.1. TUJA DRUŽBA STROŠEK DELNIC OZ. DELNIŠKIH OPCIJ ZARAČUNA LOKALNI DRUŽBI V SLOVENIJI

V skladu s 1. točko prvega odstavka 58. člena ZDavP-2 se za plačnika davka šteje oseba, ki v svoje breme izplača dohodek, od katerega se v skladu z zakonom o davčnem postopku ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj.

V brošuri ZAKON O DAVČNEM POSTOPKU Izvajanje 58. člena – plačnik davka (februar 2021) in smiselno enako tudi v brošuri DOHODEK IZ ZAPOSLITVE Dohodek iz delovnega razmerja (januar 2021) FURs navaja:

»opredelitev plačnika davka se ne pogojuje z neposrednim izplačilom dohodka upravičenemu lastniku dohodka (davčnemu zavezancu), temveč s tem, da oseba dohodek izplača v svoje breme. Torej je pogoj za opredelitev plačnika davka izpolnjen tudi v primeru, ko dohodek, ki ga bremeni, upravičenemu lastniku izplača posredno.«

To pomeni, da kadar tuja družba zaračuna strošek zagotovitve delnic in delniških opcij lokalni družbi v sloveniji, se slednja po pojasnilu FURs-a šteje za plačnika davka po prvem odst. 58. člena ZDavP-2, čeprav slednja delnic oz. delniških opcij ne zagotovi neposredno. Omenjena razširjena razlaga zveze »v svoje breme izplača« odstopa od pretekle prakse FURS-a, zato v davčno prakso vnaša kar nekaj negotovosti. Kot primer drugačne razlage iste besede in posledično tudi zaključka, ali se slovenska družba šteje za plačnika davka, navajam Pojasnilo DURS-a, št. 4200- 1339/2013-2, z dne 9. 10. 2013:

»Glede na to, da navajate, da ima oseba, ki je napotena na delo v slovenijo, sklenjeno pogodbo o zaposlitvi s švicarsko družbo, na podlagi katere ji bo ta družba v celoti izplačevala plačo, nato pa jo bo zaračunala slovenski družbi, pri kateri se bo delo opravljalo kot naročniku, ta ne bo izpolnil pogoja iz omenjene določbe 1. točke prvega odstavka 58. člena ZDavP-2, zato se ne šteje za plačnika davka pri izplačilu plače v navedenem primeru. Dohodek bo slovensko družbo zaradi zaračunavanja sicer bremenil, vendar ga, kot opisujete, zavezancu ne bo izplačala.«

Skladno z novo prakso in razlago pojma »izplača« se v konkretnem primeru za plačnika davka šteje lokalna družba v sloveniji. V tem primeru je delodajalec v sloveniji dolžan obračunati akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost od delnic oz. delniških opcij ob obračunu plače kot glavni delodajalec in o dohodku poročati na obrazcu REK-1. Zaposlenemu v zvezi s prejeto boniteto ni treba vlagati nobenih napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja.

2.2.2. TUJA DRUŽBA STROŠKA DELNIC OZ. DELNIŠKIH OPCIJ NE ZARAČUNA LOKALNI DRUŽBI V SLOVENIJI

Če družba v tujini ne zaračuna stroška delnic oz. delniških opcij lokalni družbi v sloveniji in posledično sama nosi strošek zagotavljanja ugodnosti, se lokalna družba v sloveniji ne šteje za plačnika davka po 1. točki prvega odst. 58. člena ZDavP-2.

Strošek bonitete je namreč niti ne bremeni niti dohodka ne izplača.

V tem primeru mora zaposleni napovedati prejeti dohodek sam v napovedi za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja za rezidente (DoHZaP, št. 1) v 15 dneh od prejema delnic oz. izvršitve opcij. V napovedi lahko zaposleni zniža davčno osnovo za znesek plačanih prispevkov delavca od bonitete (tj. 22,10 %). Od prejete bonitete davčni organ odmeri dohodnino po stopnji 25 % brez upoštevanja davčnih olajšav, saj se tuja družba po šestem odst. 127. člena ZDoh-2 šteje za drugega delodajalca. Zaposleni namreč redno prejema dohodek iz delovnega razmerja od lokalne družbe v sloveniji. Na podlagi prejete odločbe je zaposleni dolžan poravnati odmerjeno akontacijo dohodnine v 30 dneh od prejema odločbe. Pri letni odmeri dohodnine se prejeti dohodek vključi v davčno osnovo in zaposleni mora v okviru letne odmere doplačati še morebitno razliko med odmerjeno akontacijo dohodnine in odmerjeno letno dohodnino po progresivni lestvici.

Celoten članek je dostopen za naročnike!