TFL Vsebine / TFLGlasnik

Vajeni ste rednih nadzorov davčnih obračunov, ko vas po zaključenem obračunskem obdobju (npr. oddaji obračuna davka od dohodkov pravnih oseb) preko telefona ali elektronske pošte kontaktira pooblaščena oseba davčnega organa. Z izkušnjami ste ugotovili, kaj se pričakuje, in pripravljeni ste na to, da boste vi ali vaša računovodska služba za namene kontrole davčnemu organu pošiljali račune, pogodbe ali drugo poslovno dokumentacijo v zvezi s konkretnimi poslovnimi dogodki in davčno pripoznavo le teh. Vzpostavil se je ritem nove realnosti in poslovni procesi so ustaljeni.

Vse do tedaj, ko rutinski vsakdan prekine obvestilo davčnega organa o uvedbi postopka davčnega nadzora.

Odpreta se ključni vprašanji o tem, (1) kateri posli bodo predmet nadzora in (2) katero dokumentacijo bo treba predložiti davčnemu organu.[1] Gre za vprašanji, ki sta lahko medsebojno tesno povezani, saj bo obseg in vrsta predložene dokumentacije lahko pomembno vplivala na osredotočenost davčnega organa v izvedbeni fazi nadzora, ko bo prišlo do izraza načelo materialne resnice in se bodo presojala vsa dejstva ter okoliščine, pomembne za obdavčitev. 

Naslednje obvestilo je sklep davčnega organa o predložitvi podatkov, ki ga lahko spremljajo besede pooblaščene osebe davčnega organa: »Predložite VSE, s čimer razpolagate v zvezi s predmetom nadzora.«.

Če ne prej, v takšnem trenutku situacija terja presojo pravic in dolžnosti ter posledic, ki vas kot davčnega zavezanca lahko doletijo. Razkriti preveč ali premalo je lahko v breme, pri čemer lahko zavezance k premisleku vodijo različni razlogi. Ali obstaja možnost, da se v postopku davčnega nadzora razkrije ravno pravšnji obseg dokumentacije in kaj od davčnega zavezanca zahtevajo predpisi? Odločitve nosijo posledice.

Načelo dolžnosti dajanja podatkov

Temeljno načelo na davčnem področju je načelo pravočasnega izpolnjevanja davčnih obveznosti, ki ga dopolnjuje načelo dolžnosti dajanja podatkov. Namreč, pravilna odmera ni mogoča, če vhodni podatki ne ustrezajo resničnemu stanju (10. člen ZDavP-2). Zavezanec mora v skladu s prej navedenim načelom dajati podatke, ki so (1) resnični, (2) pravilni in (3) popolni.

Če davčni zavezanec predloži popolne podatke, bo davčna obveznost ugotovljena glede na dejansko vsebino poslovnih dogodkov. V vseh ostalih primerih, če niso razkriti popolni podatki, obstaja tveganje, da davčna obveznost ne bo odmerjena pravilno, pri čemer je lahko oškodovan ali fiskus (državni proračun) ali davčni zavezanec. Manj kot je razpoložljivih podatkov, večje je prej navedeno tveganje, in obratno.

V primeru, če niso dani resnični, pravilni ali popolni podatki v zvezi načelom dolžnosti dajanja podatkov, je davčni zavezanec lahko oglobljen, vendar zakon predvideva globo le v primeru, če pride do kršitve v okviru vložene davčne napovedi ali obračuna davka, ne pa tudi za primer, ko davčni zavezanec daje podatke v okviru postoka davčnega nadzora (8. točka prvega odstavka 397. člena ZDavP-2).

Za neresnične, pomanjkljive ali napačne podatke, ki jih davčni zavezanec predloži v okviru postopka nadzora, ne more biti oglobljen neposredno po temeljnih načelih davčnega postopka. Iz navedenega razloga je v postopek davčnega nadzora vnesen element kontradiktornosti v smislu izrecnega izpodbijanja ugotovljenih dejstev v razmerju med davčnim organom in zavezancem (9. člen ZUP).

Velja, da mora davčni zavezanec, če naj bi svojo obveznost zmanjšal ali celo izničil, prevzeti del dokaznega bremena (tretji odstavek 76. člena ZDavP-2), kar pomeni, da bo v postopku imel interes predložiti podatke, ki so mu v korist, ne pa nujno tudi podatkov, ki mu niso v korist.

Dolžnost sodelovanja

Davčni zavezanec ima dolžnost sodelovanja v postopku, kar se sicer nanaša le na davčni inšpekcijski nadzor ne pa tudi na davčni nadzor davčnih obračunov in davčni nadzor posameznih področij poslovanja (138. člen ZDavP-2).

V ZDavP-2 je sodelovalna dolžnost opredeljena zelo splošno, vsebina bolj konkretnih določb o sodelovanju pa je bila z letom 2015 prenesena v ZUF, ki določa pooblastila uradnih oseb. Tako ZDavP-2 tudi ne vsebuje več kazenskih določb za primer, če davčni zavezanec ne bi sodeloval v postopku na način, da davčnemu organu ne bi predložil dokumentacije ali ne bi dajal pojasnil v zvezi s predmetom davčnega nadzora ali da bi oviral davčni nadzor.

ZFU drugače kot ZDavP-2 ne loči več med vrstami davčnega nadzora, kar pomeni, da se dolžnost sodelovanja po ZFU nanaša na vse vrste davčnega nadzora, pri čemer vključuje predvsem obveznost davčnega zavezanca, da na poziv pooblaščene osebe davčnega organa sporoči kateri koli podatek ali predloži dokument, potreben za opravljanje nalog Finančne uprave (prvi odstavek 17. člena ZFU). Če davčni zavezanec prej navedeni osebi ne sporoči podatkov oziroma predloži listin in dokumentov, lahko takšno ravnanje predstavlja prekršek, za katerega je predvidena globa do 16.000 evrov (2. točka prvega odstavka 95. člena ZFU). 

Ne glede na to, da se zdi pooblastilo davčnega organa zelo široko, velja omejitev, da lahko zahteva le podatke in dokumente, potrebne za opravljanje njegovih nalog. Kadar bi se od davčnega zavezanca v okviru postopka davčnega nadzora zahtevalo podatke ali dokumente, ki niso relevantni za obdavčitev v predmetni zadevi[2], bi se odpiralo vprašanje o tem, če ima davčni zavezanec pravico takšno zahtevo zavrniti.

Podobno se lahko postavlja vprašanje o tem, ali je utemeljeno zahtevati od davčnega zavezanca predložitve dodatnih podatkov in dokumentacije, če so v postopku pridobljeni dokazi, na podlagi katerih je dejansko stanje izkazano na ravni gotovosti, in bi zbiranje dodatne dokumentacije lahko administrativno obremenilo zavezanca, ni pa pojasnjeno, zakaj bi pridobitev dodatne dokumentacije bilo potrebno za opravljanje nadaljnjih nalog Finančne uprave.

Z namenom, da davčni zavezanec pretehta, katere podatke je v skladu s predpisi dolžan posredovati davčnemu organu, je torej nujno, da se v postopku davčnega nadzora sprašuje o tem, katera dejstva in okoliščine so sploh tista, ki so relevantna za obdavčitev, in predvsem, kaj je v zvezi z vsakim od takšnih dejstev ali okoliščino že bilo ugotovljeno. To pa bo lahko davčni zavezanec učinkovito izvajal le v primeru, če bo tekom postopka skrbel za uveljavitev pravice »zavezanca za davek do informacij« (139. člen ZDavP-2). Davčni zavezanec ima pravico biti tekoče obveščen o pomembnih dejstvih in dokazih. To pa v praksi pomeni, da je na plečih davčnega zavezanca, da v zvezi s tem pristopa do davčnega organa z odprtim dialogom.

Jasnost zahteve

Vsaka zahteva davčnega organa za predložitev podatkov in dokumentov mora biti jasna. Če je zahteva (pre)splošna, je ni mogoče izpolniti, saj ni mogoče jasno opredeliti vsebine same zahteve. V primeru, če je od davčnega zavezanca zahtevano VSE, s čimer razpolaga v zvezi s predmetom nadzora, je lahko takšna zahteva nejasna. V slovarju slovenskega knjižnega jezika je določeno, da je besedo »vse« mogoče razumeti tudi kot »nekaj«[3], kar pa izraža neznano, nedoločeno poljubno stvar ali namenoma neimenovano stvar. 

V okviru jezikovne razlage takšne zahteve bi lahko ugotovili, da ni dovolj določna in je ni mogoče preizkusiti. Tudi sicer se postavlja vprašanje jasnosti, saj ni mogoče določiti, če se takšna zahteva nanaša na podatke in dokumentacijo ali tudi na druge dokazne predloge, prav tako pa ni mogoče predvideti obsega dejstev in okoliščin, ki naj bi bile pomembne za presojo in naj bi se ugotavljale za namene določanja davčne osnove.

Kot izhaja iz sodne prakse sodne prakse (VSRS Sodba X Ips 18/2022), je vprašanje, ali je določen prihodek oziroma odhodek mogoče izkazati z ustrezno, verodostojno knjigovodsko listino, vprašanje načina dokazovanja tega dejstva, obstoj take listine pa sam po sebi ni nujen, niti ne zadosten pogoj za uspešnost takega dokazovanja. Za namene presoje davčnih učinkov poslovanja to pomeni, da »VSE« ne vključuje nujno zgolj verodostojnih knjigovodskih listin, temveč se tudi druge listine in dokaze.

Od zavezanca se lahko v takšnih primerih zahteva predložitev ne samo knjigovodske oziroma poslovne dokumentacije, temveč tudi podatke o fizičnih osebah, ki so sodelovale in bi vedele izpovedati o okoliščinah nadzorovane transakcije ter predložitev drugih dejstev in dokazov, ki niso nujno samo listinski. Eventualno tudi dokazila, ki dokazujejo negativna dejstva, to je, da se nekaj ni zgodilo ali da neko dejstvo ali okoliščina ni bila podana. »VSE« bi torej lahko vključevalo veliko več kot golo poslovno dokumentacijo.

V primeru nejasno opredeljene zahteve za predložitev dokumentacije je na davčnemu zavezancu breme[4], da dileme pravočasno komunicira z davčnim organom ter prepreči situacijo, ko bi bil prekludiran in ne bi več imel pravnih možnosti za predložitev dokazov.

Predložitev dokazil po izdaji zapisnika

Davčni zavezanci lahko izjemoma dokumentacijo predložijo tudi po tem, ko je bil postopek davčnega nadzora zaključen z izdajo zapisnika. V pripombah k zapisniku se lahko predlaga nova dejstva in dokaze, vendar mora davčni zavezanec obrazložiti, zakaj jih ni navedel že pred izdajo zapisnika (drugi odstavek 140. člena ZDavP-2).

V zvezi z navedeno zakonsko določbo je Vrhovno sodišče pojasnilo (VSRS Sklep X Ips 51/2021), da se mora davčnim zavezancem omogočiti, da pojasnijo razloge, zakaj dokazi niso bili predloženi že prej, pri čemer je bistveno, da davčni organ ne presoja podrobne vsebinske presoje (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, v temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi.

Uporaba dokazne prekluzije ni dovoljena, če davčni zavezanec ni imel možnosti opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja stranke kot odraz 22. člena Ustave) in hkrati za svojo zamudo ne poda nobenih (dodatnih) razlogov oziroma da okoliščine kažejo na zlorabo te pravice (11. člen ZUP), ker je navajanje novih dejstev in dokazov očitno namenjeno le zavlačevanju postopka.

Upoštevaje okoliščine in dejstva vsakega konkretnega postopka, se bo presojalo o tem, ali je bilo ravnanje zavezanca v namenu zavlačevanja postopka (zloraba pravice), in o tem, ali je bil davčni zavezanec že pred izdajo zapisnika seznanjen z dejanskim stanjem, kot ga je ugotovil davčni organ. Dejanske okoliščine morebitne zamude oziroma naknadne predložitve dokazil (po zapisniku) bodo vedno predmet presoje vsakokratnega primera, kar pomeni, kljub razvoju sodne prakse, da je zavezanec lahko še vedno izpostavljen pomembnemu tveganju, če dokazil ne predloži do izdaje zapisnika.

Globa ali davek

Davčni zavezanec ima dolžnost zagotavljati podatke in dokumentacijo, ki jih od njega zahteva davčni organ za zagotavljanje nalog Finančne uprave. Tveganja za primer, če ne razkrije vseh informacij, ki so pomembna za obdavčitev, so primeroma naslednja:

1. odmera globe (ki je lahko nižja od davčne obveznosti, skladno z 2. točko prvega odstavka 95. člena ZFU);
2. izvedba cenitve davčne osnove v primeru, ko zaradi pomanjkanja dokumentacije davčne obveznosti ni mogoče ugotoviti z dokaznim standardom gotovosti (68. člen ZDavP-2);
3. prekluzija pri naknadni predložitvi dokazov, ki bi bili v korist zavezanca, a se ne bi upoštevali pri presoji (drugi odstavek 140. člena ZDavP-2);
4. odmera davka iz razloga, ker davčne obveznosti ni mogoče ugotoviti z dokaznim standardom gotovosti (v primerih, ko zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ostaja dvom o dejstvih in okoliščinah, ki bi bile zavezancu v korist, kot to določa tretji odstavek 76. člena ZDavP-2).

Obseg poslovanja, s tem pa tudi obseg podatkov in dokumentov, se povečuje skupaj s povečevanjem obsega gospodarskih aktivnosti.

Kadar prihaja do presoje o tem, kakšen obseg ali katero vrsto podatkov in dokumentov razkriti v postopku davčnega nadzora, je pomembno poznati tudi vsa zgoraj predstavljena tveganja, ki s tem nastajajo. Le dobro obveščen odločevalec, bo lahko sprejel tehtno odločitev, ki bo ustrezno naslovila razmerje med potencialno davčno obveznostjo in posledicami, ki lahko nastajajo, če se podatki ne razkrivajo v skladu s predpisi.

Obnova postopka

Pravnomočni zaključek postopka davčnega nadzora ne pomeni nujno tudi pravega konca. 

Eno od pomembnejših tveganj, če davčni zavezanec v postopku nadzora ne razkrije vseh dejstev in okoliščin (npr. tistih, ki mu gredo v breme) je lahko v tem, da se postopek obnovi, čeprav je uspešno in pravnomočno zaključen v njegovo korist.

Velja namreč, kadar je davčni organ uspešno zaključil postopek davčnega nadzora, se lahko takšen postopek obnovi (89. člen ZDavP-2), čeprav je pravnomočno zaključen. V okviru izrednih pravnih sredstev lahko davčni organ obnovi postopek, če izve za nova dejstva in okoliščine, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku.

S tem je zares konec. Ponovna uporaba pravnega sredstva obnove postopka ni več mogoča.

Opombe:

[1] Vprašanje je lahko tudi, v kakšnem roku bo potrebno predložiti dokumentacijo. Davčni organ pogosto določi rok, za katerega v skladu s predpisi velja predvsem to, da mora biti primeren. Lepa beseda lepo mesto najde in v praksi so izzivi davčnih zavezancev glede postavljenih rokov redki.

[2] Primeroma, zahtevajo se podatki, s katerimi se ugotavlja okoliščine in dejstva, ki ne vplivajo na davčno obveznost, ki je predmet davčnega nadzora.

[3] ekspr. v gozd je šel po vse kaj drugega kot po drva po nekaj popolnoma drugega; ljudje so stali vse tam okrog povsod

[4] Davčni zavezanec lahko morebitne kršitve graja tudi v pritožbenem postopku zoper morebitno odmerno odločbo, vendar, če želi svoje pravice uveljavljati bolj učinkovito, je na njem, da jih uveljavlja že v teku postopka z namenom, da do izdaje odmerne odločbe sploh ne pride.