Portal TFL

TFL Vsebine / TFLGlasnik

Odbitek vstopnega DDV pri nabavi nepremičnine

O PUBLIKACIJI in AVTORJU
ŠTEVILKA in LETO IZDAJE
AVTOR
mag. Tamara Prezelj
Datum
06.10.2020
Rubrika
Tema tedna
Pravna podlaga
Povezave
Podsistem TAX
Podsistem FIN
Povzetek
Dobave nepremičnin, ki jih opravijo davčni zavezanci, so – glede na vrsto nepremičnine – bodisi obdavčene bodisi oproščene plačila DDV. Kupec nepremičnine, ki nabavo opravi z DDV, za namene opravljanja mešanih transakcij (in ne za nadaljnjo dobavo), mora odbitek vstopnega davka prilagajati dejanski uporabi nepremičnine skozi celotno obdobje popravka, to je dvajset let od začetka njene uporabe.
BESEDILO
Delitev nepremičnine po površini: da ali ne?

Dobave nepremičnin, ki jih opravijo davčni zavezanci, so – glede na vrsto nepremičnine – bodisi obdavčene bodisi oproščene plačila DDV. Kupec nepremičnine, ki nabavo opravi z DDV, za namene opravljanja mešanih transakcij (in ne za nadaljnjo dobavo), mora odbitek vstopnega davka prilagajati dejanski uporabi nepremičnine skozi celotno obdobje popravka, to je dvajset let od začetka njene uporabe.

Mešana uporaba nepremičnine

Mešana uporaba nepremičnine najpogosteje pomeni, da zavezanec oddaja nepremičnino v najem. Transakcije najema so v skladu z zakonom oproščene plačila DDV. Izjemoma lahko najemodajalec z najemniki, ki so zavezanci s pravico do odbitka celotnega vstopnega DDV, sklene dogovor o obdavčitvi najema. Tako se pogosto zgodi, da v okviru istovrstne dejavnosti oddajanja v najem zavezanec nekaterim najemnikom obračuna DDV, drugim pa ne, ker za to niso izpolnjeni pogoji iz 45. člena ZDDV-1.

O mešani uporabi nepremičnine lahko govorimo tudi takrat, kadar zavezanec nepremičnino uporablja za lastno dejavnost, v okviru katere opravlja obdavčene in oproščene transakcije.

Mešane uporabe, ki obsegajo obdavčljive, to je obdavčene in/ali oproščene transakcije, in neobdavčljive transakcije, ki niso predmet obdavčitve z DDV, bom na tem mestu pustila ob strani.

Določanje pravice do odbitka vstopnega DDV pri nabavi nepremičnine

ZDDV-1 v 62. členu določa, da pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV, kar je pravilom v trenutku dobave, torej ko preide pravica razpolaganja na blagu na kupca. Kupec pravico do odbitka uveljavlja na podlagi računa ali druge ustrezne listine praviloma po dobavi. Pri presoji se upoštevajo njegov status in (prihodnji) namen uporabe nepremičnine, glede na stanje v trenutku, ko je transakcija opravljena1.

Zavezanec, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do tega odbitka2. Upravno sodišče3 to zahtevo razlaga na način, da šteje, da za izkazovanje namena uporabe zgolj navedbe o namenu ne zadoščajo. Zavezanec mora prepričati davčni organ ne samo s svojimi navedbami, ampak tudi s predlaganjem dokazov (npr. določene aktivnosti, ki se izkazujejo z določenimi listinami), ki po njegovih zatrjevanjih izkazujejo objektivne okoliščine (elemente) predmetnega namena. Dokazno breme je v skladu z 76. členom ZDavP-2 na zavezancu, ki mora v davčnem postopku za svoje trditve predložiti dokaze.

V zvezi z obsegom pravice do odbitka ZDDV-1 določa, da:

  • so davčni zavezanci za blago in storitve, katerih uporaba je izključno namenjena izvedbi obdavčenih transakcij, upravičeni odbiti ves davek, ki so ga morali plačati za njihov nakup ali dobavo (63. člen – obseg pravice),
  • glede blaga in storitev za mešano uporabo pa, da je pravica do odbitka omejena na delež DDV, ki se pripiše transakcijam, pri katerih je DDV odbiten, in ki so bile ali bodo izvedene s tem blagom ali storitvami (65. člen – odbitni delež),

Določbi povzemata metodo dejanskih podatkov, ki jo določa Direktiva o DDV kot primarno in temelji na principu, da se delitev vstopnega DDV od nabav za mešano uporabo (in le od teh nabav) opravi na podlagi prometa, to je po formuli, ki jo določa 2. odstavek 65. člena ZDDV-1.

Zavezanci v praksi pri nabavi nepremičnin, ki jih oddajajo v najem, praviloma postopajo tako, da nepremičnino razdelijo po površini, glede na (predvideno) dejansko uporabo, in ugotavljajo delež, ki ga v celotni površini stavbe predstavljajo prostori (in njim pripadajoči deli), ki se oddajajo v obdavčen najem. Tak pristop se zdi logičen, praktičen in skladen z metodo dejanskih podatkov, vendar zanj v zakonu po mojem mnenju ni najti ustrezne podlage.

Za nabavo nepremičnine, ki je namenjena mešani uporabi, po mojem mnenju ni mogoče določiti odbitka z delitvijo po površini, v okviru neposrednega pripisa (63. člen), ker se nabava obravnava kot enotna nabava blaga.

Prav tako je na mestu vprašanje, ali se lahko delitev opravi na podlagi površine v okviru drugih metod. Zavezanci lahko v skladu z ZDDV-1 in pravilnikom namesto metode dejanskih podatkov izberejo metodo enega odbitnega deleža (čeprav glede na besedilo pravilnika le v primeru, če ne morejo zagotoviti podatkov na podlagi metode dejanskih podatkov4) ali metodo več odbitnih deležev. Obe metodi temeljita na strukturi prometa zavezanca.

Določanje deleža odbitka na podlagi površine je ena od metod, ki enako kot metoda enega in več odbitnih deležev sodi v okvir alternativnih metod. Določena je v točki c) 2. odst. člena 173 Direktive o DDV in določa, da države članice dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev.

V zvezi z njo oz. uporabo posebnih/alternativnih metod je Sodišče EU pojasnilo:

    »Prvič, država članica mora eno izmed alternativnih metod izračuna glede na metodo, ki temelji na prometu, izbrati za "določeno transakcijo"5 ali vsaj za "opredeljene primere"6 ali za upoštevanje "specifičn[ih] značilnosti nekaterih dejavnosti"7. Povedano drugače, alternativna metoda izračuna nikakor ne sme biti določena kot splošna metoda, ki odstopa od metode na podlagi prometa.8

    Drugič, izbrana alternativna metoda mora zagotoviti "bolj natančno" določitev obsega pravice do odbitka vstopnega DDV9 od tiste, ki bi izhajala iz uporabe razdelitvenega ključa na podlagi prometa10.«

Država članice so torej dolžne v domači zakonodaji kot primarno predpisati splošno metodo dejanskih podatkov. Poleg tega lahko za določanje odbitka DDV od nabav blaga ali storitev, ki jih ni mogoče neposredno pripisati določenim izhodnim transakcijam, za določene specifične primere predpišejo tudi druge metode, ki jih predvideva Direktiva o DDV in ki se razlikujejo od metode, ki temelji na prometu, zlasti če sprejeta metoda zagotavlja natančnejšo določitev odbitnega deleža vstopnega DDV od tiste, ki izhaja iz uporabe prve metode (C-511/10 BLC Baumarkt, C-511/10, točka 24).

Slovenija je od možnih alternativnih metod izbrala metodi enega in več odbitnih deležev, ni pa izbrala in uzakonila metode delitve vstopnega DDV glede na dejansko uporabo. Neposredna uporaba določbe direktive v takem primeru ne pride v poštev.

Zgornje stališče potrjuje sodba upravnega sodišča številka: I U 2439/2018-12. Zavezanec je odbitek vstopnega DDV (sicer ne od nabave same nepremičnine, pač pa od splošnih stroškov v zvezi z uporabo nepremičnine) določil glede na površino poslovnih prostorov (»po kvadraturi«), ki je namenjena opravljanju njegovih dejavnosti (oproščene plačila DDV in z DDV obdavčene dejavnosti). Tovrstne skupne stroške je razdelil glede na površino igralnega salona (oproščena dejavnosti – 26,4 odstotka celotne površine) in površino za opravljanje gostinske ter hotelske dejavnosti (obdavčena dejavnost – 73,26 odstotka celotne površine.)

Sodišče je odločilo, da ob uporabi vseh metod razlage pravne norme tako jezikovne, zgodovinske, sistemske in namenske razlage drugega odstavka 65. člena ZDDV-1 izhaja, da je za izračun odbitnega deleža relevanten »znesek letnega prometa« davčnega zavezanca.

Metoda enega odbitnega deleža, ki je v Sloveniji široko in najpogosteje v uporabi, je sicer od vseh metod najpreprostejša za uporabo, vendar praviloma vodi do izkrivljenih rezultatov. Pomeni namreč, da:

  • zavezanec, ki opravlja obdavčeno dejavnost (na primer trgovino) in ima hkrati v lasti objekt, ki ga oddaja v mešan najem, vstopni DDV v zvezi z nabavo trgovskega blaga odbija v deležu, čeprav so te nabave dejansko povezane izključno z obdavčenimi izhodnimi dobavami in obratno:
  • zavezanec, ki opravlja oproščeno dejavnost (na primer zdravstvene dejavnosti) in ima v lasti objekt, ki ga oddaja v mešan najem, vstopni DDV v zvezi z nabavami, namenjenimi zdravstveni dejavnosti, odbija v deležu, čeprav gre za nabave, ki se uporabijo v okviru oproščenih transakcij brez pravice do odbitka.

Glede na navedeno se pri nabavi nepremičnine za mešano uporabo delitev vstopnega DDV lahko opravi samo na podlagi prometa.

Določanje pravice do odbitka vstopnega DDV pri gradnji nepremičnine

Drugače je pri gradnji nepremičnine, namenjeni mešani uporabi, kjer ne gre za eno samo, enotno nabavo. V zvezi z gradnjo nepremičnine namreč zavezanec opravi različne nabave blaga in storitev, pri čemer so nekatere povezane izključno z oproščenimi transakcijami (primeroma stanovanja, ki se bodo oddajala v najem), druge izključno z obdavčenimi transakcijami (primeroma poslovnimi prostori, namenjenimi prodaji) in mešanimi (na primer oprema, napeljave in inštalacije v skupnih prostorih objekta so namenjeni različnim prostorom). Pri nabavi nepremičnine gre v nasprotju s tem za eno samo enotno nabavo blaga.

V takem primeru bi po pojasnilu Sodišča EU, glede na metodo dejanskih podatkov, država od zavezanca lahko zahtevala, da vstopni DDV od posameznih nabav blaga in storitev odbija v prvem koraku glede na dejansko povezavo posamezne nabave z določeno izhodno transakcijo (neposredni pripis v okviru metode dejanskih podatkov), a le, če to za zavezanca ne bi predstavljalo prevelikega bremena11.

Odbitek v primeru nepremičnine, ki se deloma uporablja za zasebne namene

63. a člen ZDDV-1 določa, da ima davčni zavezanec, ki nepremičnino, ki jo je v celoti vključil med svoja poslovna sredstva, uporablja za opravljanje svoje dejavnosti in tudi za svoje zasebne namene ali za zasebne namene njegovih zaposlenih ali za druge namene, kot za namene opravljanja njegove dejavnosti, pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati za izdatke (kamor sodi tudi nabava) v zvezi s to nepremičnino, odbije DDV v skladu z 62. členom, prvim in drugim odstavkom 63. člena in prvim in sedmim odstavkom 65. člena zakona, samo za del nepremičnine, ki se uporablja za opravljanje njegove dejavnosti.

Glede na to, da se zasebna uporaba pri nabavi izloči iz pravice do odbitka, glede na besedilo določbe 63. a člena zakona in ker pri brezplačni zasebni uporabi zavezanec dejansko ne dosega prometa (ker je pravica do odbitka izključena, zasebna uporaba posledično ni obdavčena (niti oproščena), ker niso izpolnjeni pogoji iz 15. člena ZDDV-1), deleža na podlagi 65. člena ni mogoče določiti.

Za razdelitev vstopnega DDV od nabave nepremičnine med obdavčljivo dejavnost in (neobdavčeno) zasebno uporabo brez pravice do odbitka se torej delitev po površini lahko uporabi glede na naravo transakcij in njihovo obravnavo z vidika pravice do odbitka ter glede na to, da uporaba 65. člena v tem primeru ne pride v poštev.

Primer

V praksi davčni organ postopa na različne načine, praviloma tako, da je rezultat za zavezanca manj ugoden.

V enem od primerov je zavezanec nabavil novo stanovanje z obračunanim DDV po stopnji 9,5 %. Stanovanje je oddal direktorju v najem, pri čemer je za nekatere od prostorov določil, da jih bo uporabljal kot poslovne. Delitev vstopnega DDV je opravil glede na ocenjeno razmerje pričakovanih prihodkov iz naslova obdavčenih dejavnosti in oproščenega najema (metoda enega odbitnega deleža), kar je po mojem mnenju glede na zgornje stališče pravilno.

Davčni organ si je v postopku ogledal stanovanje in glede na to ocenil, kolikšen del površine stanovanja se uporablja za zasebne in koliko za poslovne namene. Vstopni DDV je določil tako, da je:

  • od deleža (površine), ki se nanaša na prebivanje oz. najem, vstopnega DDV ni priznal,
  • na DDV od deleža stanovanja, ki se po njegovem uporablja za namene dejavnosti, pa je dodatno uporabil odbitni delež, ki ga je določil na podlagi prometa, po formuli iz 65. člena.

Tako je v okviru metode dejanskih podatkov naredil delitev po površini in dodatno uporabil še odbitni delež, določen na podlagi prometa, ker je štel, da se v delu stanovanja, ki je namenjeno poslovnim prostorom, opravlja mešana dejavnost (svetovanje in oddajanje stanovanja v najem).

Ministrstvo za finance se je strinjalo z delitvijo po površini, vendar na napačni podlagi, saj je oddajanje v najem direktorju opredelilo za »uporabo za zasebne namene«. Odplačno oddajanje v najem (direktorju) se obravnava kot odplačna transakcija, tj. oproščen najem, zato 63. a člen v takem primeru ZDDV-1 ne pride v poštev.


Zaključek

Delež odbitka vstopnega DDV, ki je bil obračunan in plačan pri nabavi nepremičnine, ki jo namerava zavezanec uporabljati za različne transakcije, se določa tako, da se:

  • v primeru zasebne uporabe del, glede na površino, izloči iz pravice do odbitka,
  • preostanek se deli glede na predvideni promet, ki ga bo zavezanec dosegal z oddajanjem v najem, in sicer v deležu, ki se nanaša na obdavčene najeme, in se izračuna po formuli iz 65. člena ZDDV-a.

Pri tem zavezanec izračunani delež odbitka uporabi zgolj za nabave, ki so hkrati namenjene uporabi za obdavčene in oproščene transakcije (metoda dejanskih podatkov) bodisi na vse nabave, ne glede na namen, če uporablja metodo enega odbitnega deleža.

Neposredni pripis nabav določenim izhodnim transakcijam v okviru metode dejanskih podatkov in uporaba odbitnega deleža po prometu za nabave za mešane namene pride v poštev, kadar zavezanec gradi nepremičnino in v tej zvezi nabavlja različno blago in storitve, pod pogojem, da neposredni pripis za zavezanca ne predstavlja prevelikega administrativnega bremena.


Opombe:

1 Tako stališče izvajam iz dejstva, da okoliščine v trenutku uveljavljanja pravice ne morejo biti merodajne, ker zavezanec (vsaj teoretično) odbitek lahko uveljavlja mnogo kasneje, praviloma do izteka prekluzivnega roka, pri samoobdavčitvi pa celo ne glede na iztek tega roka. Med trenutkom prenosa pravice razpolaganja in trenutkom uveljavljanja pravice do odbitka se je nepremičnina lahko tudi že določeno obdobje uporabljala ali pa se je spremenil status kupca, na primer mali davčni zavezanec se je identificiral za namene DDV ipd.

C-230/94 Enkle, točka 24.

3 Sodba I U 194/2018-18.

4 2. alineja 1. odst. 105. člena pravilnika.

5 Sodba BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, točki 19 in 24).

6 Sodba BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, točki 18 in 20).

7 Sodba Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056, točka 29).

8 Sodba BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, točka 17).

9 Sodba BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, točke 18, 24 in 26 ter izrek sodbe).

10 Sodba Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056, točka 32).

11 C-332/14 Wolfgang in Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, točki 27 in 28.

BREZPLAČNI PREIZKUS

Tax-Fin-Lex d.o.o.
pravno-poslovni portal,
založništvo in
izobraževanja

Tax-Fin-Lex d.o.o.
Železna cesta 18
1000 Ljubljana
Slovenija

T: +386 1 4324 243
E: info@tax-fin-lex.si

CERTIFIKATI IN EU PROJEKTI

 
x - Dialog title
dialog window