TFL Vsebine / TFLGlasnik

Določbe ZDoh-2 in ZDavP-2

Najprej poglejmo zakonske določbe, ki opredeljujejo odlog ugotavljanja davčne obveznosti in postopek priglasitve odloga. Odlog ugotavljanja davčne obveznosti je urejen v 100. členu ZDoh-2, ki se glasi:

»(1) Kadar zavezanec odsvoji kapital na način, določen v drugem odstavku tega člena, se davčna obveznost zavezanca v trenutku odsvojitve ne ugotavlja.

(2) Ugotavljanje davčne obveznosti se lahko odloži pri naslednjih odsvojitvah kapitala:

1. podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, vključno z neodplačno izročitvijo po izročilni pogodbi;

2. zamenjavi deleža v okviru zamenjave kapitalskih deležev, združitev in delitev, kot so opredeljene v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb za namene obdavčitve pri zamenjavi kapitalskih deležev in obdavčitve pri združitvah in delitvah;

3. zamenjavi investicijskih kuponov podsklada za investicijske kupone drugih podskladov v okviru prehajanja med podskladi pri istem krovnem vzajemnem skladu, ki ga upravlja družba za upravljanje, ki je rezident Slovenije po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, ali rezident druge države članice EU, če družba za upravljanje zagotovi ustrezen način sledljivosti prehodov med podskladi.

(3) O tem, ali gre za odsvojitev kapitala iz drugega odstavka tega člena, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve kapitala pri davčnem organu, če je tako določeno z zakonom, ki ureja davčni postopek.

(4) Ugotavljanje davčne obveznosti se odloži do naslednje obdavčljive odsvojitve podarjenega kapitala, ki jo opravi zavezančev zakonec ali otrok, oziroma do naslednje obdavčljive odsvojitve kapitala, pridobljenega z zamenjavo iz 2. ali 3. točke drugega odstavka tega člena.

(5) Kadar se ugotavljanje davčne osnove odloži, se kot čas pridobitve s podaritvijo ali zamenjavo pridobljenega kapitala šteje:

1. če zavezančev zakonec ali otrok pridobi kapital z obdaritvijo – datum, ko je darovalec pridobil kapital;

2. v primeru zamenjave deleža v okviru zamenjave kapitalskih deležev, združitev in delitev, kot so opredeljene v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb za namene obdavčitve pri zamenjavi kapitalskih deležev in obdavčitve pri združitvah in delitvah – datum, ko so bili zamenjani deleži pridobljeni;

3. v primeru zamenjave investicijskih kuponov podsklada za investicijske kupone drugih podskladov v okviru prehajanja med podskladi pri istem krovnem vzajemnem skladu – datum, ko so bili prvi zamenjani investicijski kuponi pridobljeni.

(6) Kadar se ugotavljanje davčne osnove odloži, se kot nabavna vrednost s podaritvijo ali zamenjavo pridobljenega kapitala šteje:

1. če zavezančev zakonec ali otrok pridobi kapital z obdaritvijo – nabavna vrednost kapitala v času, ko je kapital pridobil darovalec;

2. v primeru zamenjave deleža v okviru zamenjave kapitalskih deležev, združitev in delitev, kot so opredeljene v zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb za namene obdavčitve pri zamenjavi kapitalskih deležev in obdavčitve pri združitvah in delitvah – nabavna vrednost zamenjanih deležev v času njihove pridobitve;

3. v primeru zamenjave investicijskih kuponov podsklada za investicijske kupone drugih podskladov v okviru prehajanja med podskladi pri istem krovnem vzajemnem skladu – nabavna vrednost prvih zamenjanih investicijskih kuponov v času njihove pridobitve.

(7) Za otroka po tem členu se šteje lasten otrok, posvojenec in pastorek.«

V tem členu je določeno, da se ugotavljanje davčne obveznosti v primeru podaritve kapitala zakoncu ali otroku lahko odloži, in sicer do naslednje obdavčljive odsvojitve podarjenega kapitala, ki jo opravi zavezančev zakonec ali otrok (obdarjenec). V tem primeru se kot datum nabave upošteva datum, na katerega je darovalec pridobil kapital, kot nabavna vrednost se pa upošteva vrednost, po kateri je darovalec pridobil kapital.

Rok za priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti je enak roku za vložitev napovedi. Če davčni zavezanec zamudi s priglasitvijo odloga, le-tega ne more več uveljaviti, temveč je dolžan vložiti napoved. To izhaja tako iz določil ZDavP-2, ki v drugem odstavku 331. člena določa, da se priglasitev opravi najpozneje do roka za vložitev napovedi:

»(1) Podaritev kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, za katero davčni zavezanec želi v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, mora priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved.

(2) Priglasitev iz prvega odstavka tega člena opravi davčni zavezanec najpozneje do roka za vložitev napovedi iz tretjega ali petega odstavka 326. člena tega zakona na obrazcu, ki ga predpiše minister, pristojen za finance, s priloženimi dokazili o izpolnjevanju pogojev za odlog.

(3) O odobritvi odloga iz prvega odstavka tega člena odloči davčni organ z odločbo v 15 dneh od vložitve priglasitve.

(4) Če odlog iz prvega odstavka tega člena ni odobren, mora davčni zavezanec vložiti napoved v desetih dneh od vročitve odločbe iz petega odstavka tega člena oziroma do roka iz tretjega odstavka 326. člena tega zakona.

(5)…«

Navedeno izhaja tudi iz sodne prakse.²

Glede na zakonske dikcije 100. člena ZDoh-2 in 331. člena ZDavP-2, kot npr. »Ugotavljanje davčne obveznosti se lahko odloži pri naslednjih odsvojitvah kapitala …«, »… uveljaviti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, mora priglasiti pri davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved«, »Priglasitev iz prvega odstavka tega člena opravi davčni zavezanec najpozneje do roka za vložitev napovedi…«, je v praksi prevladovalo mnenje, da darovalec lahko uveljavlja odlog ugotavljanja davčne obveznosti le pod pogojem, če je njegova odsvojitev podvržena obdavčitvi in je slednji zaradi tega dolžan vložiti napoved za odmero davka na kapitalski dobiček.

Tudi iz kratkega opisa na spletni strani FURS glede uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala zakoncu oziroma otroku, kjer je navedeno:

»Uveljavljanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri odsvojitvi kapitala mora davčni zavezanec iz prejšnjega odstavka priglasiti pri pristojnem davčnem organu, pri katerem bi moral vložiti napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala.«,

bi lahko razumeli, da darovalec lahko uveljavlja odlog le, če je dolžan vložiti napoved. Enako bi lahko razumeli tudi iz Priloge 2 navodila za izpolnjevanje obrazca priglasitve uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti pri podaritvi kapitala zavezančevemu zakoncu ali otroku, kjer je davčni organ med drugim zapisal, da kadar zavezanec uveljavlja odlog, se davčna obveznost ne ugotavlja v času, ko zavezanec odsvoji kapital zakoncu ali otroku, temveč se ugotavljanje davčne obveznosti odloži do naslednje obdavčljive odsvojitve podarjenega kapitala, ki jo opravi zakonec ali otrok.

Davčni zavezanci pa niso dolžni vložiti napovedi v tistih primerih odsvojitve kapitala, ki so po ZDoh-2 oproščene plačila davka. Gre za 96. člen ZDoh-2, ki glasi:

»(1) Dohodnine se ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala po 20 letih imetništva.

(2) Dohodnine se ne plača tudi od dobička iz kapitala, doseženega pri:

1. prvi odsvojitvi delnic ali deleža v kapitalu, pridobljenega v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij v skladu s predpisi, ki urejajo lastninsko preoblikovanje podjetij. Za prvo odsvojitev se šteje tudi prva odsvojitev podedovanih delnic ali deleža v kapitalu, ki jih je zapustnik pridobil v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij v skladu s predpisi, ki urejajo lastninsko preoblikovanje podjetij;

2. odsvojitvi stanovanja ali stanovanjske hiše – ki ima največ dve stanovanji, s pripadajočim zemljiščem – v katerem je imel zavezanec prijavljeno stalno prebivališče in ga je imel v lasti ter je tam dejansko bival vsaj zadnja tri leta pred odsvojitvijo; če je zavezanec stanovanje ali stanovanjsko hišo uporabljal v zvezi z opravljanjem dejavnosti ali ga je oddajal v najem, se za odsvojitev kapitala po tej točki ne šteje odsvojitev tistega dela stanovanja ali stanovanjske hiše, ki ga je zavezanec uporabljal v zvezi z opravljanjem dejavnosti (pod pogojem, da je stanovanje ali stanovanjska hiša oziroma njun del v poslovnih knjigah prikazano kot sredstvo za potrebe dejavnosti) ali ga je oddajal v najem;

3. odsvojitvi investicijskih kuponov, ki jih je imetnik pridobil z zamenjavo delnic pooblaščene investicijske družbe, ali delnic investicijske družbe, ki je nastala iz pooblaščene investicijske družbe – v postopku obveznega preoblikovanja pooblaščene investicijske družbe ali investicijske družbe, ki je nastala iz pooblaščene investicijske družbe, v vzajemni sklad, ali v postopku obvezne oddelitve dela sredstev pooblaščene investicijske družbe v vzajemni sklad, in sicer v roku in po predpisih, ki urejajo to področje – pod pogojem, da so bile te delnice pridobljene v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij v skladu s predpisi, ki urejajo lastninsko preoblikovanje podjetij;

4. odsvojitvi dolžniških vrednostnih papirjev;

5. odsvojitvi deleža, pridobljenega na podlagi naložb tveganega kapitala (naložb v obliki povečanja osnovnega kapitala družbe z vložki zavezanca ali ustanovitve gospodarske družbe) v družbi tveganega kapitala, ki je ustanovljena v skladu z zakonom, ki ureja družbe tveganega kapitala, če je imela ta družba status družbe tveganega kapitala skozi celotno obdobje imetništva takega deleža zavezanca; o tem, ali gre za odsvojitev kapitala po tej točki, odloči davčni organ na podlagi priglasitve odsvojitve pri davčnem organu. Ta točka se za zavezanca, ki je pridobil delež v družbi tveganega kapitala v času odobrene sheme državne pomoči za tvegani kapital in izpolnjuje pogoje po tej točki, uporablja do odsvojitve tega deleža.«

Izjemoma se napoved vlaga v primeru oprostitve po 2. točki istega odstavka, to je pri prodaji stanovanja oziroma stanovanjske hiše, saj davčni organ pri pregledu napovedi preverja izpolnjevanje zakonskih pogojev (pogoj lastništva, prijavljeno stalno prebivališče in dejansko bivanje vsaj zadnja tri leta).

Navedeno bi se lahko razumelo, da davčni zavezanci pri odsvojitvi kapitala, za katerega velja oprostitev, ne morejo uveljavljati odloga ugotavljanja davčne obveznosti, saj le-ta sploh ne nastane. Tako se tudi vsa tolmačenja in dosedanja sodna praksa sklicujejo na stališče, da se odlog ugotavljanja davčne obveznosti lahko priglasi le, če pri darovalcu obstaja davčna obveznost in obveznost vložitve davčne napovedi.

Na enak način je v primeru, ki je obravnavan v tem članku, odločil davčni organ, stališču katerega je sledilo tudi upravno sodišče. V isti zadevi pa je vrhovno sodišče zavzelo drugačno stališče.

Sodba vrhovnega sodišča, št. X Ips 218/2017 z dne 16. 9. 2020

Plačila davka je na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 96. člena ZDoh-2 oproščena prva odsvojitev delnic ali deleža v kapitalu, pridobljenega v procesu lastninskega preoblikovanja podjetij v skladu s predpisi, ki urejajo lastninsko preoblikovanje podjetij.

V tukaj opisanem primeru, ki ga je vrhovno sodišče sprejelo v obravnavo, gre za primer podaritve delnic očeta sinu. Oče je delnice pridobil v letu 1996, in sicer v postopku privatizacije, ter jih v letu 2012 podaril sinu, ki je prejem darila napovedal pri davčnem organu. Glede na prvi dedni red je bilo darilo oproščeno plačila davka na dediščine in darila. V letu 2014 je sin delnice prodal in vložil napoved. Davčni organ je pri odmeri davka kot datum pridobitve upošteval datum darilne pogodbe, kot vrednost ob pridobitvi pa vrednost delnic v času sklenitve darilne pogodbe, s čimer se sin ni strinjal in je ugovarjal. V svojem ugovoru sin zatrjuje, da bi se mu kot datum pridobitve moral upoštevati datum, ko je oče pridobil delnice, prav tako bi se morala upoštevati nabavna vrednost, po kateri je oče pridobil delnice.

Pri tem je sin pojasnjeval, da je oče ob podaritvi delnic v letu 2012 želel priglasiti odlog ugotavljanja davčne obveznosti, a mu je bilo rečeno, da takšna odsvojitev ni obdavčena, zato odloga ugotavljanja davčne obveznosti ni treba oziroma ne more priglasiti. Zato sta tako oče kot sin menila in v postopku utemeljevala, da je odlog avtomatičen.³

Upravno sodišče se je postavilo na stališče,⁴ da v primeru neobdavčljive odsvojitve kapitala oziroma oprostitve plačila davka uporaba instituta odloga ugotavljanja davčne obveznosti sploh ni mogoča, saj ob prenosu kapitala ni predmeta davčne obveznosti, ki bi jo bilo mogoče odložiti. Po mnenju sodišča zato za priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti ni bilo pravne podlage. Tako oče ni mogel priglasiti odloga, kar posledično pomeni, da sin ob nadaljnji odsvojitvi delnic ne more uveljavljati ugodnejšega režima obdavčenja v smislu priglasitve odloga. Po presoji upravnega sodišča v ZDoh-2 ni podlage za avtomatično učinkovanje odloga ugotavljanja davčne obveznosti.

Sin je postopek nadaljeval pred vrhovnim sodiščem in vztrajal pri stališču, da bi odlog v konkretnem primeru moral učinkovati avtomatično. Namreč, če bi ob podaritvi delnic z očeta na sina šlo za odsvojitev kapitala, ki bi bila obdavčena, bi oče lahko uveljavljal odlog ugotavljanja davčne obveznosti, ker pa je v konkretnem primeru šlo za oproščeno odsvojitev delnic, ki jih je oče pridobil v postopku privatizacije, davčna obveznost pri očetu kot odsvojitelju ni nastala, zato tudi njen odlog ni bil potreben oziroma mogoč.

Po presoji vrhovnega sodišča ZDoh-2 odloga ugotavljanja davčne obveznosti ne omejuje zgolj na obdavčljive prenose kapitala, zato je stališče upravnega sodišča, da uporaba instituta odloga ugotavljanja davčne obveznosti ni možna v primeru neobdavčljive oziroma oproščene odsvojitve kapitala, napačno. Sicer je res, da v primeru neobdavčljive odsvojitve kapitala davčna obveznost za odsvojitelja ne nastane, vendar pa davčne posledice odloga v skladu s 100. členom ZDoh-2 ne nastanejo le na strani odsvojitelja kapitala, ampak zakon tudi pridobitelju, v obravnavanem primeru sinu kot prejemniku darila, daje upravičenje, vezano na nadaljnjo (obdavčljivo) odsvojitev istega kapitala. Za slednjega se namreč pri odmeri davčne obveznosti upošteva nabavna vrednost kapitala ob prvi pridobitvi in skupno obdobje imetništva kapitala, kar vpliva na višino davčne stopnje.

V zvezi z obveznostjo priglasitve odloga ugotavljanja davčne obveznosti in izdajo ugotovitvene odločbe s strani davčnega organa vrhovno sodišče ugotavlja, da gre za formalni pogoj ter da bi zgolj gramatikalna razlaga navedene zakonske določbe v obravnavanem primeru povzročila, da niti odsvojitelj niti pridobitelj kapitala ne moreta uveljaviti davčnih ugodnosti na podlagi odloga ugotavljanja davčne obveznosti, to je iz 100. člena ZDoh-2, ki bi jima sicer glede na vrsto in stranke pravnega posla morala pripadati. Zaradi tega je po presoji vrhovnega sodišča določbo 100. člena ZDoh-2 treba razlagati na način, da je zakonodajalec zgolj navidezno zajel tudi primere, kot je obravnavani, saj le-ta izpolnjuje pogoje iz drugega odstavka 100. člena ZDoh-2 za odlog ugotavljanja davčne obveznosti. V primerih oproščene oziroma neobdavčljive odsvojitve kapitala priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti in izdaja posebne odločbe nista predvidena, zato davčni zavezanec odloga v povezavi z oproščeno odsvojitvijo in posledično neobstoječo davčno obveznostjo sploh ne more priglasiti.

Vsaka druga razlaga konkretnega primera bi pomenila nezmožnost odloga in posledično bi bil obdarjenec kot pridobitelj kapitala postavljen v neenak (slabši) položaj proti drugim davčnim zavezancem v primerljivih primerih, in to zgolj zato, ker je pridobil kapital od darovalca, ki ni bil zavezan plačilu davka zaradi oprostitve, čeprav so izpolnjeni vsi (ostali) pogoji za odlog ugotavljanja davčne obveznosti. Drugačna razlaga bi po mnenju vrhovnega sodišča predstavljala kršitev ustavnega načela enakosti pred zakonom. Zato je edina možna ustavno skladna razlaga določbe 100. člena ZDoh-2 ta, da kljub dejstvu, da oče zaradi oprostitve ne more uveljavljati odloga, slednji nastopi avtomatično, to je brez predhodne odobritve davčnega organa.

Tako je vrhovno sodišče presodilo, da je treba tretji odstavek 100. člena ZDoh-25 razlagati tako, da lahko davčni zavezanec v primeru, kot je obravnavani, ob nadaljnji obdavčljivi odsvojitvi podarjenega kapitala v svoji davčni napovedi uveljavlja odlog ugotavljanja davčne obveznosti po 100. členu ZDoh-2 (datum pridobitve kapitala je enak datumu, ko je darovalec pridobil kapital, kot vrednost ob pridobitvi se upošteva vrednost, po kateri je darovalec pridobil kapital), ne da bi bila za to potrebna izdaja posebne odločbe o odlogu.

Zaključek

Opisan primer lepo kaže na to, da je treba zakonske določbe razlagati skladno njihovemu namenu in v skladu z ustavo. ZDoh-2 sicer nikjer ne določa, da se odlog ugotavljanja davčne obveznosti lahko uveljavi tudi v primeru, ko gre pri podaritvi kapitala za oproščeno oziroma neobdavčljivo odsvojitev na strani darovalca, vendar pa prav tako ni nikjer zapisano, da v tovrstnih primerih odsvojitve kapitala odloga ugotavljanja davčne obveznosti ni mogoče uveljavljati. In, kar ni prepovedano, je dovoljeno.

Opombe:
1 Za zakonca se šteje tudi zunajzakonski partner, za otroka se šteje lasten otrok, posvojenec in pastorek
2 Glej sodbe UprS št. IU 1107/2014 z dne 2. 10. 2012, I U 523/2009 z dne 10. 2. 2010, U 2598/2008 z dne 13. 7. 2010.
3 Oče in sin sta se med drugim sklicevala tudi na pojasnilo DURS, št. 4292-14682/2011 z dne 29. 8. 2011.
4 Glej sodbo I U 1359/2016 z dne 18. 4. 2017.