TFL Vsebine / TFLGlasnik

Pri prodaji starih nepremičnin, ki so oproščena plačila DDV, se ob izpolnjevanju zakonskih pogojev prodajalec in kupec lahko dogovorita, da bo prodaja obdavčena. S 1. 12. 2018 je izjavo, ki sta jo obe pogodbeni stranki morali pred dobavo predložiti vsaka svojemu davčnemu organu, nadomestil pisni dogovor. Ne glede na spremembo zakona¹ in posledično pravilnika² pa v praksi še vedno obstaja dilema, kaj se šteje kot datum dobave nepremičnin, oziroma kdaj morata pogodbeni stranki skleniti pisni dogovor o obdavčitvi transakcije, da se bo štelo, da je ta sklenjen pred opravljeno dobavo.

Nacionalna zakonodaja

Ker ZDDV-1 ne podaja zadostne definicije pojma »dobava nepremičnine« v smislu določbe drugega odstavka 45. člena ZDDV-1, prihaja v praksi še vedno do različnih interpretacij o tem, kdaj je dobava v smislu ZDDV-1 dejansko opravljena.³ Definicija dobave blaga po 6. členu ZDDV-1 nam ni v posebno pomoč, saj ta dobavo blaga opredeljuje na splošno, in sicer kot prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik. Vsebinsko enako opredelitev najdemo tudi v 14. členu direktive, ki določa, da dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.⁴

Kdaj pride do prenosa

Ključno vprašanje pri prodaji nepremičnine torej je, kdaj pride do prenosa pravice do razpolaganj in s tem, do kdaj je treba skleniti pisni dogovor. To vprašanje je prav tako aktualno tudi v primerih prodaj nepremičnin, ki so obdavčene z DDV (na primer novi objekti, nezazidana stavbna zemljišča), saj s trenutkom dobave nepremičnine nastane obveznost za obračun DDV, s tem pa pravica do odbitka vstopnega DDV.⁵ Ali je to datum podpisa prodajne pogodbe ali datum primopredaje nepremičnine oziroma primopredajnega zapisnika (prenos posesti)⁶ ali izročitev notarsko overjenega zemljiškoknjižnega dovolila⁷ ali vpis v zemljiško knjigo.⁸ S tem je namreč tudi neposredno povezan trenutek nastanka obveznosti za obračun DDV.⁹

Za davčne namene je torej presodno, kdaj nastane trenutek, da lahko kupec razpolaga z nepremičnino, kot da je njen lastnik. Pri tem ni pomembno, kdaj je sklenjena pogodba, niti ni pomemben vpis v zemljiško knjigo, temveč le, kdaj je nepremičnina dobavljena oziroma kdaj je bila na kupca prenesena pravica do razpolaganja z nepremičnino, kot da bi bil njen lastnik.

Bistveni sestavini prodajne pogodbe sta običajno stvar in cena. Pri nepremičninah je poudarjena obveznost prenosa lastninske pravice, ki se izraža v zemljiškoknjižnem dovolilu in vpisu v zemljiško knjigo. Prodajalec se pri prodaji zaveže kupcu izročiti stvar in mu prenesti lastninsko pravico. Pri nepremičninah preide lastninska pravica na kupca šele z vpisom v zemljiško knjigo, podlaga za vpis pa je listina, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo. To je lahko tudi prodajna pogodba, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo ali samostojna listina.

V smislu SPZ je lastninska pravica imeti stvar v posesti, jo uporabljati in uživati z njo na najobsežnejši način ter z njo razpolagati.¹⁰ Prenos lastninske pravice na nepremičnini praviloma pomeni, da so bile s tem prenesene tudi pravice do razpolaganja.

Pogoji za prenos lastninske pravice

Za uspešen prenos lastninske pravice morajo biti kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji:

1. obstajati mora veljaven pravni posel, iz katerega izhaja obveznost prenesti lastninsko pravico (zavezovalni pravni posel),
2. prodajalec mora imeti sposobnost, da lahko veljavno in učinkovito razpolaga z lastninsko pravico (razpolagalna sposobnost),
3. obstajati mora razpolagalni pravni posel,
4. izpolnjeni morajo biti drugi zakonski pogoji.

Kupec pridobi lastninsko pravico, ko so izpolnjeni vsi našteti pogoji. Če poenostavimo, so za prenos lastninske pravice na nepremičnini potrebni trije elementi:

1. da je tisti, ki predaja stvar, lastnik,
2. da je pravni posel o prenosu lastninske pravice pravno veljaven in
3. vpis v zemljiško knjigo.¹¹

Za pridobitev lastninske pravice mora biti opravljen vpis v zemljiško knjigo,¹² ki se opravi na podlagi listine, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo in učinkuje od trenutka, ko je zemljiškoknjižno sodišče prejelo predlog za vpis.¹³ Iz nacionalne sodne prakse izhaja, da morajo biti za prenos lastninske pravice izpolnjeni trije pogoji, in sicer:

1. veljavna obligacijska pogodba (notarsko overjena prodajna pogodba),
2. intabulacijska klavzula (zemljiškoknjižno dovolilo) in
3. vpis v zemljiško knjigo (zemljiškoknjižni predlog za vknjižbo nepremičnine na ime kupca).

Bistveni element prenosa lastništva nepremičnine s prodajalca na kupca je veljavni predlog za vpis v zemljiško knjigo, ki mora biti popoln in brezpogojen. V primeru odložnega plačila kupnine se prodajalec v sklenjeni pogodbi običajno zavaruje z določbo, ki vsebuje odložni pogoj.¹⁴

V praksi je dejansko težko določiti datum dobave, saj ponekod tudi iz same pogodbe ne izhaja, kdaj bo nepremičnina izročena kupcu. Za pridobitev lastninske pravice s pravnim poslom je potreben veljavni pravni posel (prodajna pogodba), na podlagi katerega obstaja obveznost prenesti lastninsko pravico (zavezovalni pravni posel). Za dokončanje postopka je treba imeti še overjeno zemljiškoknjižno dovolilo in opravljen mora biti vpis lastninske pravice kupca oziroma pridobitelja v zemljiško knjigo (razpolagalni pravni posel). Pri tem je bistveno vprašanje trenutka prenosa lastninske pravice. Na podlagi sodne prakse in po stališču pravne teorije je pri tem odločilni trenutek overitve podpisa prodajalca na zemljiškoknjižnem dovolilu.¹⁵ Pri tem je treba poudariti, da se za davčne namene oziroma za namene izvajanja ZDDV-1 trenutek dobave ne istoveti s trenutkom prenosa lastninske pravice. Po ustaljeni sodni praksi je za davčne namene dovolj, da davčni zavezanec razpolaga z verodostojno listino, na podlagi katere lahko opravi vpis v zemljiško knjigo.¹⁶ Zemljiškoknjižno dovolilo pa kupec praviloma prejme, ko plača kupnino. Tako lahko davčni zavezanec z nepremičnino prosto razpolaga tudi, če še ni vpisan kot lastnik.

Odgovor na vprašanje, kdaj pride do prenosa pravice do razpolaganja oziroma kateri datum lahko štejemo kot datum dobave, ali datum podpisa prodajne pogodbe ali datum primopredaje nepremičnine oziroma primopredajnega zapisnika (prenos posesti) ali datum izročitve notarsko overjenega zemljiškoknjižnega dovolila ali datum vpisa v zemljiško knjigo, bi moral biti podan v prodajni pogodbi.

Datum podpisa prodajne pogodbe v praksi praviloma ni datum dobave, saj so v prodajni pogodbi glede izročitve nepremičnine kupcu običajno dogovorjeni določeni pogoji, ki na dan podpisa še niso realizirani. Tako postopanje naj bi bilo običajno, v praksi se pa lahko pojavljajo tudi izjeme.

Posest je v okviru stvarnega prava določena posebnost in je dejanska oblast nad stvarjo, v nasprotju z lastninsko pravico, ki pomeni pravno oblast do stvari. Posest ni pravica, temveč je dejanska (fizična, gospodarska) oblast nad stvarjo (neposredna posest), s katero lahko posestnik razpolaga in jo uživa. Posestnik je v odnosu do stvari v taki situaciji, da jo lahko rabi, jo uživa in z njo razpolaga, pri tem pa ni pomembno, ali ima tudi pravico stvar rabiti, uživati in z njo razpolagati.¹⁷ Dejanska oblast nad stvarjo je tako zunanji videz pripadnosti stvari določeni osebi.¹⁸ Posest nad določeno nepremičnino ima lahko na primer kupec, nima pa še lastninske pravice, ker velja pridržek lastninske pravice. Prodajalec in kupec se lahko s prodajno pogodbo dogovorita, da z dnem podpisa prodajne pogodbe nepremičnina preide v posest kupca, čeprav nanj še ni prešla lastninska pravica.¹⁹ Pogodbeni stranki se lahko sami dogovorita, kdaj bo kupec nastopil posest nepremičnine, prenos lastninske pravice pa bo mogoč šele po izpolnitvi vseh pogodbenih obveznosti in ob predložitvi potrdila o plačilu celotne kupnine.²⁰ Izročitev nepremičnine v posest lahko tako časovno sovpada s podpisom pogodbe, lahko je pa vezana na druge pogoje, ki jih dogovorita pogodbeni stranki, kot je to na primer praviloma plačilo kupnine. Davčni zavezanec zgolj s pridobitvijo posesti še ne pridobi možnosti razpolaganja z nepremičnino.

Zemljiškoknjižno dovolilo je podlaga oziroma pogoj za vpis v zemljiško knjigo. Brez dovolila vpis ni možen. Zemljiškoknjižno dovolilo je lahko vsebovano v prodajni pogodbi, lahko pa je samostojna listina, ki ima predpisano vsebino. Podpis prodajalca na zemljiškoknjižnem dovolilu mora biti notarsko overjen. Pred overitvijo podpisa mora notar preveriti, ali je bil plačan davek na promet nepremičnin oziroma izdan račun v skladu z ZDDV-1 in šele nato je izpolnjen pogoj za prenos lastninske pravice.²¹ Praviloma šele izročitev notarsko overjenega zemljiškoknjižnega dovolila ustvari možnost za prenos pravice do razpolaganja z nepremičnino, saj je šele od trenutka prejema zemljiškoknjižnega dovolila možno doseči vpis v zemljiško knjigo. Zato praviloma ta trenutek predstavlja dobavo nepremičnine in s tem trenutek nastanka obveznosti za obračun DDV ter za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Vpis v zemljiško knjigo se opravi na podlagi zemljiškoknjižnega dovolila in je pogoj za pridobitev lastninske pravice na nepremičnini. Za prenos lastninske pravice s pravnim poslom je potreben veljaven zavezovalni pravni posel, razpolagalna sposobnost prodajalca oziroma odsvojitelja nepremičnine in razpolagalni pravni posel ter izpolnitev drugih zakonskih pogojev. Običajno je v praksi nepremičnina dana v posest kupcu že pred vpisom prenosa lastninske pravice na kupca v zemljiško knjigo oziroma z izročitvijo zemljiškoknjižnega dovolila, zato vpis v zemljiško knjigo praviloma ne šteje kot datum dobave.

Sodna praksa

Iz sodne prakse Sodišča EU (v nadaljevanju: SEU) izhaja, da države članice prenosa pravice do razpolaganja za namene uporabe davka na dodano vrednost ne smejo definirati glede na svoje nacionalne predpise, temveč mora biti ta definicija enotna za celotno EU v okviru razumevanja direktive.

Za presojo o tem, kdaj pride do dobave blaga pri dobavi nepremičnine, pa je poleg določb ZDDV-1, direktive in sodne prakse SEU vendarle v določenem obsegu treba upoštevati tudi nacionalno pravo. Za pridobitev lastninske pravice na nepremičninah s pravnim poslom se poleg veljavnega zavezovalnega in razpolagalnega pravnega posla zahteva tudi vpis v zemljiško knjigo. Ta se opravi na podlagi listine, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo. Za izkazovanje lastništva nepremičnin ali dela nepremičnin in posledic na področju davčne zakonodaje pa veljajo davčni predpisi. Po stališču ustaljene sodne prakse UprS je z davčnega stališča zadosti, da davčni zavezanec razpolaga z verodostojno listino, ki je sposobna za vpis v zemljiško knjigo. Davčni zavezanec lahko z nepremičninami prosto razpolaga tudi, če njegova lastninska pravica še ni vknjižena v zemljiško knjigo.²² Glede na sodno prakso je dejansko treba presojati vsak posamezen primer posebej in za vsak primer posebej opredeliti trenutek dobave.²³ Nacionalno sodišče mora v vsakem posameznem primeru ugotoviti, ali je podan prenos sposobnosti razpolaganja z blagom kot lastnik. Vrhovno sodišče je glede razlage pojma dobave blaga v smislu ZDDV-1 že sprejelo stališče, da niso odločilna izključno stvarnopravna pravila o pridobitvi lastninske pravice, ampak je treba ta pojem razlagati samostojno, tudi zato, ker je sistem DDV v EU harmoniziran, kar terja enotno razlago pojmov dobave blaga oziroma obdavčljive transakcije v vseh državah članicah.²⁴

Tudi v skladu s sodno prakso SEU se dobava blaga ne nanaša (nujno) na prenos lastninske pravice v oblikah, predvidenih z upoštevnim nacionalnim pravom, ampak zajema vsak prenos premoženja v stvareh ene stranke, ki drugo stranko pooblasti, da s tem premoženjem dejansko razpolaga, kot da bi bila njegov lastnik.²⁵ Formalni prenos lastninske pravice tako ni pogoj za priznanje odbitka DDV. Namreč namen direktive bi lahko bil kršen, če bi bili za ugotovitev, da gre za dobavo blaga, določeni pogoji, ki bi se razlikovali glede na civilno pravo posamezne države članice.²⁶

Tako je za davčne namene (lahko) prišlo do dobave na podlagi izročitve nepremičnine, medtem ko do prenosa lastninske pravice še ni prišlo. Zato je treba ločiti med pravnim lastništvom in tako imenovanim »DDV-lastništvom«. Kot vidimo, je opredelitev trenutka dobave nepremičnine za namene izvajanja drugega odstavka 45. člena ZDDV-1 lahko precej zahtevna naloga in ni mogoče podati enotnega odgovora na vprašanje, kdaj je opravljena dobava z nepremičnino, saj je to odvisno od pogodbenega dogovora oziroma od vsakega posameznega primera posebej.

Zaključek

Z uvedbo pisnega dogovora, katerega obstoj in sklenitev pred opravljeno dobavo morata prodajalec in kupec dokazati davčnemu organu na njegovo zahtevo, so pogoji za opcijsko obdavčitev manj rigorozni. Ne glede na to pa so morebitne napačne interpretacije glede trenutka dobave nepremičnine lahko krive za prepozno sklenitev pisnega dogovora. To pomeni, da pogoji za opcijsko obdavčitev ne bi bili izpolnjeni in kupcu ne bi bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV.

Opombe:
1 Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1J), Uradni list RS, št. 77 z dne 30. 11. 2018, uporaba od 1. 12. 2018. Spremenjen je bil drugi odstavek 45. člena, in sicer:

»(2) Davčna zavezanca morata na zahtevo davčnega organa dokazati obstoj pisnega dogovora o obdavčitvi transakcije v zvezi z nepremičnino, sklenjenega za namene prvega odstavka tega člena pred opravljeno dobavo.«

2 Pravilnik o spremembah in dopolnitvah Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (PZDDV-1), Uradni list RS, št. 84 z dne 28. 12. 2018, uporaba od 1. 1. 2019. Spremenjen je bil 78. člen, in sicer:

»Pisni dogovor iz drugega odstavka 45. člena ZDDV-1 vsebuje najmanj jasno izjavo volje, da zavezanca želita, da se transakcija obdavči, identifikacijsko številko za DDV davčnih zavezancev, njuno vlogo pogodbene stranke in navedbo nepremičnine, na katero se dogovor nanaša.«

3 Pravilnik o spremembah in dopolnitvah Pravilnika o izvajanju ZDDV-1, Uradni list RS, št. 84 z dne 28. 12. 2018, uporaba od 1. 1. 2019. Spremenjen je bil 78. člen, in sicer:

»Pisni dogovor iz drugega odstavka 45. člena ZDDV-1 vsebuje najmanj jasno izjavo volje, da zavezanca želita, da se transakcija obdavči, identifikacijsko številko za DDV davčnih zavezancev, njuno vlogo pogodbene stranke in navedbo nepremičnine, na katero se dogovor nanaša.«

4 Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost.

5 Glej prvi odstavek 33. člena ter 62. člen ZDDV-1 v povezavi s 63. in 67. členom ZDDV-1.

7 23. člen SPZ.

8 49. člen SPZ.

9 Pri opcijski obdavčitvi prodaje starih nepremičnin se uporabi določba c) točke 76. a člena ZDDV-1, v skladu s katero se uporabi obrnjena davčna obveznost, kar pomeni, da DDV obračuna kupec.

10 Glej 1. odst. 37. člena SPZ.

11 Višje sodišče v Celju, sodba Cp 996/1999 z dne 29. 3. 2000.

12 Glej 69. člen SPZ.

13 Glej 5. člen ZZK-1.

14 Glej sodbo UprS, št. I U 1462/2012 z dne 13. 6. 2013.

15 V avstrijskem pravu se na pogodbah o prenosu lastninske pravice overjajo podpisi obeh pogodbenih strank, prodajalca in kupca. Toplak Bohinc, S., Preventivna funkcija notariata pri prometu z nepremičninami, Priloga Pravne prakse, št. 14 z dne 7. 4. 2016, str. 4.

16 Sodba UprS, št. U 452/2008-12 in I U 294/2012.

17 Juhart, M., Berden, A. in drugi, Stvarnopravni zakonik s komentarjem, GV, 2004, Ljubljana, str. 144.

18 Prav tam, str. 144.

19 Škof, B., Obdavčitev prometa nepremičnin s primeri in sodno prakso, Davčni inštitut, 2000, Maribor, str. 38.

20 Sodba VS, št. II Ips 677/2001 z dne 26. 9. 2002 z dne 27. 11. 2012.

21 V Avstriji lahko notar po pooblastilu države sam odmeri davek na promet nepremičnin. Toplak Bohinc, S., Preventivna funkcija notariata pri prometu z nepremičninami, Priloga Pravne prakse, št. 14 z dne 7. 4. 2016, str. 5.

22 Sodba UprS, št. I U 1462/2012 z dne 13. 6. 2013.

23 Glej sodbe UprS, št. I U 1838/2011 z dne 13. 3. 2012, I U 980/2012 z dne 19. 2. 2013.

24 Sodba VS, št. X Ips 351/2016 z dne 28. 8. 2019, točka 15, X Ips 88/2009 z dne 10. 6. 2011, točka 12.

25 Sodbe SEU, št. C-118/11 z dne 16. 2. 2012, točka 39, C-209/14 z dne 2. 7. 2015, točka 29, C-201/18 z dne 27. 3. 2019, točka 34 in druge.

26 Sodba SEU, št. C-111/05 z dne 29. 3. 2007, točka 32.