TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V prispevku je prikazana pomembnost, kot jo opredeljujejo okviri računovodskega poročanja in Mednarodni standardi revidiranja.

Že sam izraz pomembnost nakazuje na to, da gre za pomembne zadeve, ki jih mora pri svojem delu upoštevati tako računovodja kot pripravljalec računovodskih izkazov, pa tudi revizor, ki računovodske izkaze revidira. Pri obeh je pomembnost z vidika celote računovodskih izkazov precej podobna in v obeh primerih gre za strokovno presojo o tem, kaj je pomembno za uporabnike računovodskih izkazov. V praksi se problematiki določanja pomembnosti še vedno ne daje dovolj pozornosti, zato v nadaljevanju nekaj teoretičnih in praktičnih napotkov za uporabo koncepta pomembnosti.

2. RAČUNOVODSKI VIDIK POMEMBNOSTI

Poglejmo, kako pomembnost obravnavajo Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP) in slovenski računovodski standardi (SRS).

Seveda so celotni MSRP-ji zasnovani na konceptu pomembnosti, vendar je pomembnost podrobneje opredeljena v MRS-ju 1 (Predstavljanje računovodskih izkazov) in deloma tudi v MRS-ju 8 (Računovodske usmeritve, spremembe računovodskih ocen in napake).

MRS 1 predpisuje podlago za predstavljanje računovodskih izkazov za splošne namene, da se zagotovi primerljivost tako z lastnimi računovodskimi izkazi iz prejšnjih obdobij kot tudi z računovodskimi izkazi drugih organizacij. Določa splošne zahteve za predstavljanje računovodskih izkazov ter postavlja smernice za njihovo sestavo in minimalne zahteve glede njihove vsebine. MRS 1 je bil spremenjen leta 2018 z veljavnostjo od 1. januarja 2020 glede konceptualnega okvira, pa tudi glede določitve pomembnosti (MRS 1.7), kar obravnavamo v nadaljevanju.

Cilj MRS-ja 8 je predpisati sodila za izbiranje in spreminjanje računovodskih usmeritev, kar zajema tudi računovodsko obravnavanje in razkrivanje sprememb računovodskih usmeritev in sprememb računovodskih ocen ter popravljanje napak. Standard je namenjen povečanju ustreznosti in zanesljivosti računovodskih izkazov organizacije ter zagotovitvi tako medsebojne primerljivosti v različnih obdobjih kot tudi primerljivosti z računovodskimi izkazi drugih organizacij. Tudi ta standard je bil spremenjen leta 2018 z veljavnostjo od 1. januarja 2020 glede določitve pomembnosti (MRS 8.5).

Po MSRP-ju so informacije pomembne, če bi bilo mogoče upravičeno pričakovati, da bodo opustitev, napačna navedba ali zmanjšana razumljivost informacij vplivale na odločitve, ki jih primarni uporabniki računovodskih izkazov za splošne namene sprejmejo na podlagi teh računovodskih izkazov, ki zagotavljajo računovodske informacije o izbrani poročajoči organizaciji.

Pomembnost je odvisna od narave ali pomena informacij ali obojega. Organizacija presodi, ali so informacije, bodisi posamično bodisi skupaj z drugimi informacijami, pomembne v okviru njenih računovodskih izkazov kot celote.

Informacije so manj razumljive, če so sporočene na način, ki bi na primarne uporabnike računovodskih izkazov vplival podobno, kot če bi se informacije opustile ali napačno navedle. Primeri okoliščin, ki lahko vodijo do zmanjšane razumljivosti pomembnih informacij (MRS 1):

a) informacije v zvezi s pomembno postavko, transakcijo ali drugim dogodkom so razkrite v računovodskih izkazih, vendar so podane v nedoločenem ali nejasnem jeziku;

b) informacije o pomembni postavki, transakciji ali drugem dogodku so razpršene po računovodskih izkazih;

c) postavke, transakcije ali drugi dogodki, ki si niso podobni, so neprimerno združeni;

d) postavke, transakcije ali drugi dogodki, ki so si podobni, so neprimerno razdruženi;

e) razumljivost računovodskih izkazov je zmanjšana, ker so pomembne informacije zakrite z nepomembnimi informacijami v takem obsegu, da primarni uporabnik ne more ugotoviti, katere informacije so pomembne.

Presoja, ali je mogoče razumno pričakovati, da bodo informacije vplivale na odločitve primarnih uporabnikov računovodskih izkazov za splošne namene določene poročajoče organizacije, od organizacije zahteva, da upošteva značilnosti teh uporabnikov, pa tudi okoliščine same organizacije.

Številni obstoječi in potencialni vlagatelji, posojilodajalci in drugi upniki od poročajočih organizacij ne morejo zahtevati, da zagotavljajo informacije neposredno njim, in se morajo za večino računovodskih informacij, ki jih potrebujejo, zanašati na računovodske izkaze za splošne namene. Zato so primarni uporabniki, ki so jim namenjeni računovodski izkazi za splošne namene. Računovodski izkazi se pripravljajo za uporabnike, ki ustrezno poznajo poslovne in gospodarske dejavnosti ter skrbno pregledujejo in analizirajo informacije. Včasih potrebujejo tudi dobro obveščeni in skrbni uporabniki pomoč svetovalca, da lahko razumejo informacije o kompleksnih gospodarskih dejavnostih ali dogodkih.

SRS-ji opredeljujejo pojem pomembnosti v Okviru SRS-jev v poglavju Temeljne računovodske predpostavke in kakovostne značilnosti računovodenja, v katerem v okviru ustreznosti kot druge kakovostne značilnosti računovodenja omenjajo, da na ustreznost postavk vplivata njihova vrsta in pomembnost, pomembnost pa je odvisna od velikosti posamezne postavke ali napake, ocenjene v posameznih okoliščinah, oziroma opustitve ali napačne predstavitve posamezne postavke. Informacije so ustrezne, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma popravljati ali potrjevati poslovne odločitve. Informacije so pomembne takrat, ko lahko njihova opustitev ali napačna navedba vpliva na poslovne odločitve uporabnikov, zasnovane na računovodskih izkazih.

Podobno kot MRS 8 tudi SRS-ji v Okviru SRS-jev v poglavju Spremembe računovodskih ocen, spremembe računovodskih usmeritev in popravki napak govorijo o popravljanju pomembnih in nepomembnih napak – organizacija popravi pomembne napake iz preteklih obdobij za nazaj, in sicer v prvih računovodskih izkazih, odobrenih za objavo, po odkritju napak. Napake popravi s preračunavanjem primerjalnih zneskov sredstev, dolgov in vseh vpletenih sestavin kapitala predstavljenega preteklega obdobja.

Napake iz preteklega obdobja se popravijo s preračunavanjem za nazaj (kot da v preteklem obdobju sploh ne bi nastale), razen če je to neizvedljivo; v takem primeru se to dejstvo razkrije. Učinek popravkov pomembnih napak iz preteklih obdobij se ne vključi v poslovni izid obdobja, v katerem so se odkrile napake, popravki napak, ki ne presegajo praga pomembnosti, pa učinkujejo na tekoči poslovni izid. SRS-ji torej glede popravljanja napak jasno razlikujejo med popravljanjem pomembnih in nepomembnih napak (podobno tudi v MSRP-jih).

SRS-ji v točkah glede razkritij po posameznih SRS-jih predpisujejo, da organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi zahteve po razkrivanju v skladu s posameznim standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. SRS-ji v točkah glede razkritij tudi pravijo, da naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v svojih aktih.

Podobno kot MSRP-ji so torej tudi SRS-ji kot celota zasnovani na konceptu pomembnosti.

3. REVIZIJSKI VIDIK POMEMBNOSTI

Tako kot same organizacije in računovodje moramo tudi revizorji pri svojem delu upoštevati MSRP-je/SRS-je, poleg tega pa še Mednarodne standarde revidiranja (MSR). Za področje pomembnosti je ključen MSR 320 (Pomembnost pri načrtovanju in izvajanju revizije).

Ta mednarodni standard revidiranja obravnava revizorjevo odgovornost, da uporablja zamisel pomembnosti pri načrtovanju in izvajanju revizije računovodskih izkazov. Treba pa je biti pozoren tudi na MSR 450 (Ovrednotenje napačnih navedb, ugotovljenih med revizijo), ki pojasnjuje, kako se pomembnost uporablja pri ovrednotenju učinka ugotovljenih napačnih navedb na revizijo in morebitnih nepopravljenih napačnih navedb na računovodske izkaze.

Če je v primernem okviru računovodskega poročanja (npr. MSRP/SRS) predvidena obravnava pomembnosti, daje ta revizorju referenčni okvir za določanje pomembnosti pri reviziji. Revizorjeva določitev pomembnosti je stvar strokovne presoje in nanjo vpliva revizorjevo dojemanje potreb uporabnikov računovodskih izkazov v zvezi z računovodskimi informacijami. V tem kontekstu je primerno, da revizor predpostavlja, da uporabniki (MRS 320):

a) zadovoljivo poznajo poslovne in gospodarske dejavnosti ter računovodenje in so pripravljeni primerno prizadevno proučiti informacije v računovodskih izkazih;

b) razumejo, da so računovodski izkazi pripravljeni, predstavljeni in revidirani glede na stopnje pomembnosti;

c) priznavajo negotovosti pri merjenju zneskov, ki temeljijo na ocenah, presojah in upoštevanju bodočih dogodkov;

č) sprejemajo razumne gospodarske odločitve na podlagi informacij v računovodskih izkazih.

Pri postavljanju splošne revizijske strategije določi revizor pomembnost za celoto računovodskih izkazov. Če pa v posebnih okoliščinah organizacije obstajajo ena vrsta ali več vrst poslov, saldov na kontih ali razkritij, za katere bi lahko upravičeno pričakovali, da bodo napačne navedbe zneskov, manjših od pomembnosti za celoto računovodskih izkazov, vplivale na gospodarske odločitve uporabnikov, sprejete na podlagi računovodskih izkazov, tedaj revizor določi raven ali ravni pomembnosti, ki jih je treba uporabiti za te določene vrste poslov, salde na kontih ali razkritja.

Za revizorja pa ni pomembna samo pomembnost, kot jo določajo MSRP-ji/SRS-ji v smislu pomembnosti za celoto računovodskih izkazov. Upoštevati mora tudi pomembnost pri načrtovanju in izvedbi revizije. Pri tem uporablja tako imenovano izvedbeno pomembnost, ki predstavlja znesek ali zneske, ki jih revizor določi nižje, kot je pomembnost za celoto računovodskih izkazov, tako da zmanjša na primerno nizko raven verjetnost, da bi skupen znesek nepopravljenih in neodkritih napačnih navedb presegel pomembnost za celoto računovodskih izkazov. Kjer je to primerno, se izvedbena pomembnost nanaša tudi na znesek ali zneske, ki jih revizor določi nižje od ravni pomembnosti za določene vrste poslov, salde na kontih ali razkritja. Revizor določi izvedbeno pomembnost za potrebe ocenjevanja tveganj pomembno napačne navedbe in določitve vrste, časa in obsega nadaljnjih revizijskih postopkov.

Pri izvajanju revizije računovodskih izkazov so revizorjevi splošni cilji, da pridobi sprejemljivo zagotovilo o tem, ali je celota računovodskih izkazov brez pomembno napačnih navedb bodisi zaradi napake bodisi zaradi prevare, kar revizorju omogoča, da izrazi mnenje o tem, ali so računovodski izkazi pripravljeni v vseh pomembnih vidikih v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Pri ugotavljanju, ali bi bile napačne navedbe v opisnih razkritjih lahko pomembne, revizor lahko prepozna pomembne dejavnike, kot so (MRS 320):

a) okoliščine organizacije za to obdobje (organizacija je na primer v tem obdobju morda vstopila v pomembno poslovno združitev);

b) primeren okvir računovodskega poročanja, vključno z njegovimi spremembami (novi standard računovodskega poročanja na primer lahko zahteva nova opisna razkritja, ki so pomembna za organizacijo);

c) opisna razkritja, ki so pomembna za uporabnike računovodskih izkazov zaradi vrste organizacije (razkritja likvidnostnega tveganja so na primer lahko pomembna za uporabnike računovodskih izkazov za finančno institucijo).

Kot izhodiščna točka pri določanju pomembnosti za celoto računovodskih izkazov se pogosto uporablja neki odstotek kot primerjalno merilo. Dejavniki, ki lahko vplivajo na opredelitev primernega primerjalnega merila, so med drugim (MRs 320):

a) sestavine računovodskih izkazov (na primer sredstva, obveznosti, kapital, prihodki, odhodki);

b) ali obstajajo postavke, na katere je pretežno osredotočena pozornost uporabnikov računovodskih izkazov določene organizacije (za vrednotenje finančnih učinkov utegnejo uporabniki na primer pretežno usmeriti pozornost na dobiček, prihodke ali neto sredstva);

c) vrsta organizacije in kje je organizacija v svojem razvojnem ciklu, pa tudi panoga in gospodarsko okolje, v katerem organizacija deluje;

č) lastniška struktura organizacije in način financiranja (na primer, če je organizacija financirana izključno z dolgovi namesto s kapitalom, bodo uporabniki morda več pozornosti posvetili sredstvom in terjatvam v zvezi z njimi kot pa dobičku organizacije);

d) sorazmerna nestanovitnost primerjalnega merila.

Primeri primerjalnih meril, ki bi bila lahko ustrezna, vključujejo glede na okoliščine organizacije načine poročanja o dobičku, kot so dobiček pred obdavčitvijo, celotni prihodki, bruto dobiček in celotni odhodki, celotni kapital ali neto sredstva. Dobiček pred obdavčitvijo iz rednega poslovanja se pogosto uporabi v organizacijah, ki so usmerjene dobičkonosno. Kadar je dobiček pred obdavčitvijo iz rednega poslovanja nestanoviten, utegnejo biti primernejša druga primerjalna merila, kot sta bruto dobiček ali celotni prihodki. Kadar se za neko organizacijo kot izhodišče določi na primer pomembnost za celoto računovodskih izkazov na podlagi odstotka dobička pred obdavčitvijo iz rednega poslovanja, lahko okoliščine, ki tak dobiček izredno zmanjšajo ali povečajo, vodijo revizorja k sklepu, da je pomembnost za celoto računovodskih izkazov ustrezneje določiti z vrednostjo normaliziranega dobička pred obdavčitvijo iz rednega poslovanja na podlagi izidov preteklih obdobij. Določanje odstotka, ki se nanaša na izbrano primerjalno merilo, vključuje uporabo strokovne presoje. O tem je bilo že kar nekaj prispevkov, tudi slovenski inštitut za revizijo je izdal metodološko navodilo Pomembnost pri načrtovanju in izvajanju revizije, zato tega v nadaljevanju ne obravnavamo.

Revizorji večkrat nastopamo v vlogi glavnega revizorja skupine povezanih organizacij. V takem primeru mora revizor skupine glede določanja pomembnosti posameznih sestavnih delov (organizacij v skupini) upoštevati določila MSR-ja 600 (Posebne presoje – Revizije računovodskih izkazov skupin).

Delovna skupina za revizijo konsolidacije določi:

a) pomembnost za celoto računovodskih izkazov skupine pri postavljanju splošne strategije za revizijo skupine;

b) raven ali ravni pomembnosti, ki veljajo za določene vrste poslov, salde na kontih ali razkritja, če obstajajo v posebnih okoliščinah skupine določene vrste poslov, saldi na kontih ali razkritja v računovodskih izkazih skupine, za katere bi lahko upravičeno pričakovali, da bodo njihove napačne navedbe za zneske, ki so manjši, kot je pomembnost za celoto računovodskih izkazov skupine, vplivale na gospodarno odločanje uporabnikov na osnovi računovodskih izkazov skupine;

c) pomembnost za sestavni del pri tistih sestavnih delih, kjer bo revizor sestavnega dela opravil revizijo ali pregled za potrebe revizije skupine; da bi zmanjšali raven verjetnosti, da skupek nepopravljenih in neodkritih napačnih navedb v računovodskih izkazih skupine preseže raven pomembnosti za celoto računovodskih izkazov skupine na primerno nizko raven, je pomembnost za sestavni del manjša kot pomembnost za celoto računovodskih izkazov skupine;

č) prag, nad katerim ni mogoče obravnavati napačne navedbe kot očitno neznatne za računovodske izkaze skupine; kjer bodo revizorji sestavnih delov opravili revizijo za potrebe revizije skupine, ovrednoti delovna skupina za revizijo konsolidacije primernost izvedbene pomembnosti, določene na ravni sestavnega dela.

Da bi zmanjšali verjetnost, da skupni znesek nepopravljenih in neodkritih napačnih navedb v računovodskih izkazih skupine preseže pomembnost za celoto računovodskih izkazov skupine na primerno nizko raven, je pomembnost za sestavni del manjša kot pomembnost za celoto računovodskih izkazov skupine. Za različne sestavne dele utegnejo biti določene različne ravni pomembnosti. Ni treba, da je pomembnost za sestavni del aritmetičen delež pomembnosti za celoto računovodskih izkazov skupine. Posledično lahko skupni znesek pomembnosti za sestavne dele različnih sestavnih delov presega pomembnost za celoto računovodskih izkazov skupine. Pomembnost za sestavni del se uporabi pri vzpostavljanju splošne revizijske strategije sestavnega dela.

Celoten članek je dostopen za naročnike!