TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V članku želimo prikazati položaj notranjih revizorjev v izrednih razmerah. Te so ponekod ogrožale celo sam obstoj organizacije in posledično pomenile vse večje pritiske tudi na notranje revizorje za prevzem novih (nerevizijskih) nalog oziroma zadolžitev (Proietti in Nicholson, 2020, str. 3). Te izkušnje so še toliko bolj pokazale, kako pomembno se je zavedati vseh možnih groženj, ki lahko oslabijo neodvisnost notranje revizije in nepristranskost notranjih revizorjev (navzkrižje interesov), jih pravočasno prepoznati ter primerno obvladovati.

V pričujočem članku so v notranji reviziji t. i. revizijske naloge vsa opravila oziroma posli, ki so posli dajanja zagotovil. T. i. nerevizijske naloge pa so vse drugo, kar niso revizijske naloge (na primer posli notranjerevizijskega svetovanja in druga opravila notranje revizije).

V članku so prikazane najznačilnejše grožnje za možno oslabitev neodvisnosti in nepristranskosti, pa tudi varovala in ukrepi za zmanjšanje teh ter primer izdelave sistematičnega programa za zagotavljanje neodvisnosti in nepristranskosti, ki bi ga morala imeti vsaka notranja revizija z upoštevanjem lastnih značilnosti oziroma posebnosti.

2. POLOŽAJ NOTRANJIH REVIZORJEV V KRIZNIH RAZMERAH

Nedvomno so se notranji revizorji v kovidnem času soočili z dodatnimi pritiski (npr. zmanjšanje proračuna notranje revizije, zmanjševanje števila zaposlenih v notranji reviziji, začasno prerazporejanje zaposlenih v notranji reviziji drugim oddelkom znotraj organizacije).¹ Covid-19 je svetovalno vlogo notranjih revizorjev bolj izpostavil oziroma pospešil, kar se je odrazilo predvsem v povečevanju svetovalnih in drugih nerevizijskih nalog ter zmanjšanju števila in obsega revizijskih nalog. Da ima notranja revizija v organizaciji edinstven položaj in strokovno znanje notranjih revizorjev, je gonilo vsake organizacije za njeno nenehno spodbujanje izboljševanja poslovanja. Če želi notranja revizija zagotavljati dodano vrednost organizaciji, mora biti prilagodljiva in odzivna na trenutne okoliščine. Pomembno je zavedanje, da nudenje nasvetov ter sodelovanje notranjih revizorjev pri razvijanju novih rešitev v organizaciji samo po sebi še ne pomeni tudi sprejemanja odločitev o upravljanju organizacije in s tem ogrozitve temelja vsake notranje revizije, tj. njene neodvisnosti. Zato je izrednega pomena, da v kriznem obdobju notranji revizorji za doseganje maksimalne dodane vrednosti in nudenja pomoči vodstvu ne oslabijo svoje neodvisnosti (Proietti in Nicholson, 2020, str. 2).

Doseganje neodvisnosti notranje revizije in nepristranskosti notranjih revizorjev za uspešno upravljanje organizacije je ključnega pomena. V shematskem prikazu (Tabela 1) so ključni nosilci za uspešno upravljanje organizacije in doseganje ciljev pri tem ter odgovornosti notranjih revizorjev za doseganje nepristranskosti in neodvisnosti notranje revizije.

Tabela 1: Upravljanje organizacije

Tabela 2: Neodvisnost notranje revizije in nepristranskost notranjih revizorjev

Vir: Proietti in Nicholson, 2020, str. 3.

Med krizo lahko vodje notranje revizije prepoznajo področja, na katerih poslovodstvu in organu nadzora lahko pomagajo z lastnimi izkušnjami ter nudijo ustrezen strokovni nasvet. Pri tem se ne sme pozabiti, da morajo notranji revizorji še vedno razmišljati kot revizorji, tudi kadar svetujejo.³ Pri izvajanju novih zadolžitev je treba posebno pozornost posvetiti aktivnostim, ki so še dovoljene v obsegu in okvirih, da ne ogrožajo neodvisnosti notranje revizije oziroma nepristranskosti notranjih revizorjev. Pri tem je treba slediti temeljnemu načelu, da se ne sprejemajo odločitve (in s tem prevzemajo odgovornosti) pri uvajanju novih strategij za ublažitev vplivov krize z zagotovitvijo, da bodo poslovni cilji še naprej izpolnjeni. Eno izmed področij, na katerih notranja revizija lahko sodeluje, je vsekakor zagotavljanje podpore in pomoči pri prepoznavanju in prednostnem določanju novonastajajočih tveganj, povezanih s Covidom-19, ki so pomenila grožnjo strategijam organizacije. Ravno ta pridobljena znanja pri svetovanju pri novonastajajočih tveganjih pa so ključna prednost notranje revizije za poglobljeno razumevanje ključnih tveganj, ki jih je bilo treba ponovno oceniti in vgraditi v revizorjevo analizo tveganj. Ta so med drugim vključevala vplive na: prodajne programe; blago in storitve, ki jih zagotavljajo organizacije; prihodke; zdravje in varnost zaposlenih; dobavne verige in kibernetsko varnost (Proietti in Nicholson, 2020, str. 4).

Prevzemanje svetovalnih vlog torej ne sme nikoli ogrožati rutinskega zagotavljanja dela (tj. pomembno zmanjšanje revizijskih nalog notranje revizije, to je poslov dajanja zagotovil in njihovega obsega, sprejemanje novih revizijskih nalog brez analize tveganj kot podlage in le kot rezultat poziva vodstva itd.). Notranja revizija mora še naprej slediti pristopu, zasnovanem na tveganju ter lastnem revizijskem načrtovanju in izvajanju. Ko se spreminja t. i. revizijsko okolje (audit universe), se mora revizijski načrt ustrezno spremeniti, sam pristop pa ne. Zagotavljanje ustreznosti zahteva uskladitev z organizacijskimi potrebami in prednostnimi nalogami ter je odvisno od stalnega sodelovanja prve in druge linije,⁴ vključno s tesnim povezovanjem z zunanjimi revizorji (Proietti in Nicholson, 2020, str. 4).

Ne glede na to, da je že v vsaki notranji reviziji izvajanje svetovalnih nalog del običajnih nalog, so bili z nastopom izrednih kovidnih razmer notranji revizorji potisnjeni v delovanje izven svoje cone udobja, tj. k izvajanju nerevizijskih nalog v večjem obsegu, tudi operativnih opravil v lastni organizaciji. Tako so notranji revizorji zaradi poglobljenega znanja o tveganjih in kontrolah ponekod prevzemali vlogo prve in druge linije, medtem ko so drugi analizirali procese in potrebne spremembe notranjih kontrol v procesih, na katere je imel covid-19 največji vpliv. Ti procesi so med drugim vključevali: finančno poročanje, obdelavo transakcij, tehnološke operacije in skladnost (Proietti in Nicholson, 2020, str. 4). V Sloveniji so nova področja notranjih revizij kot odgovor na covid-19 med drugim vključevala aktivnosti notranjih revizorjev na področjih, kot so: neprekinjeno poslovanje, varnost informacijskih sistemov, reprogrami danih posojil (finančni sektor) itd.

Neodvisnost notranje revizije pomeni temelj za doseganje nepristranskosti, avtoritete in verodostojnosti notranjih revizorjev ter zaupanje v njihovo delo. Zelo pomembno je, da se uporabijo ustrezna varovala, kadar je zaradi tesnega povezovanja in sodelovanja ogrožena organizacijska neodvisnost ali nepristranskost notranjega revizorja. Ta lahko ohrani svojo nepristranskost z dosledno uporabo poklicnih standardov in izogibanjem vodstvenim odgovornostim. Vodja notranje revizije mora zagotoviti, da je organ nadzora v celoti obveščen ter da hkrati odobri vse dodatne naloge, ki jih izvajajo notranji revizorji na zahtevo vodstva. Če ukrepi za zmanjšanje groženj neodvisnosti funkcije in nepristranskosti posameznih revizorjev na sprejemljivo raven niso zadostni, mora vodja notranje revizije predlagati zunanje izvajanje ustrezno strokovno usposobljene osebe za podajanje zagotovila na pregledovanem področju (Proietti in Nicholson, 2020, str. 5-6).

Vpeljava razumnih in ustreznih varoval ter redna komunikacija in razprava z organom nadzora (npr. revizijsko komisijo) bi morala zagotoviti, da se vodja brez zadržkov odzove na potrebe vodstva. S pravo miselno naravnanostjo, vpeljanimi varovali in ustreznim nadzorom organa nadzora lahko notranja revizija uživa zaupanje in opravlja svoje dolžnosti in odgovornosti na dobro informiran, neodvisen in nepristranski način, s katerim bo dosegala dodano vrednost v organizaciji.

3. PREVZEMANJE DRUGIH (NEREVIZIJSKIH) NALOG

Pri delu notranjih revizorjev v kriznih razmerah je med najpogostejšimi grožnjami za oslabitev neodvisnosti notranje revizije oz. nepristranskosti notranjih revizorjev ravno dodeljevanje oz. prevzemanje nalog, ki niso revizijske narave. Zaradi tesnega sodelovanja se mednje lahko uvršča tudi grožnja domačnosti zaradi spletanja prijateljskih vezi s poslovodstvom in drugimi ključnimi akterji (lastniki procesov). To lahko vodi v osebno navzkrižje interesov, omejitve obsega in virov (pomanjkanje virov za opravljanje rednih revizijskih nalog) itd. S podeljevanjem nerevizijskih nalog v neomejenem obsegu pa lahko poleg revizorjeve pristranskosti močno oslabi tudi organizacijsko neodvisnost (vse ob predpostavki predhodne prilagoditve oz. spremembe letnega načrta notranje revizije ter njene odobritve od organa nadzora).

Smernica za izvajanje 1130 – Oslabitev neodvisnosti ali nepristranskosti našteva primere oslabitve organizacijske neodvisnosti notranje revizije, ki so se izkazale tudi v kovidnih razmerah kot zelo aktualne: 1) vodja notranje revizije ima širšo funkcijsko odgovornost, kot je notranja revizija, notranji revizor izvaja revizijo funkcijskega področja, ki je prav tako pod nadzorom vodje notranje revizije; 2) nadzornik vodje notranje revizije ima širšo odgovornost, kot je notranja revizija, vodja notranje revizije izvaja revizijo področja, za katero je funkcijsko odgovoren njegov nadzornik;⁵ 3) vodja notranje revizije ne komunicira in ne sodeluje neposredno z organom nadzora, 4) proračun notranje revizije je tako zelo zmanjšan (viri so razporejeni na prvo in drugo linijo), da notranja revizija ne more izpolnjevati svojih nalog, ki so zapisane v notranjerevizijski temeljni listini.

V teh razmerah mora biti vodja notranje revizije še posebej pozoren na možne ali že zaznane oslabitve neodvisnosti ali nepristranskosti. To dolžnost mu narekuje Standard 1130 – Oslabitev neodvisnosti ali nepristranskosti. Eno izmed varoval za zmanjšanje groženj neodvisnosti je tudi transparentno poročanje o opravljenih drugih nalogah tako organu nadzora kot tudi poslovodstvu ter v zvezi s tem o oslabitvah, ki se lahko pojavijo (ali pa so se celo že pojavile). Da bi zadostili temu standardu, mora vodja notranje revizije pripraviti dokument (npr. poimenovan program), v katerem podrobno predpiše zagotavljanje neodvisnosti notranje revizije in nepristranskosti notranjega revizorja, naravo oslabitev, vrste situacij, ki bi lahko ustvarjale ali se zdi, da ustvarjajo oslabitve, ter obvladovanje morebitnih oslabitev (ukrepi, ki naj bi jih izvedel notranji revizor, če je soočen z morebitnimi oslabitvami).

Pravilno delovanje je potrebno tudi ob trenutnih prerazporeditvah revizijskega osebja, ki se vrne k revizijskim nalogam, in se postavlja vprašanje slabitve nepristranskosti, na primer: 1) notranji revizor revidira področje, na katerem je še nedavno delal, na primer kadar je zaposleni premeščen v notranjo revizijo z drugega funkcijskega področja organizacije in mu je potem dodeljena naloga, da revidira to področje (tako situacijo posebej obravnava Standard 1130.A1); 2) notranji revizor revidira področje, na katerem je zaposlen njegov sorodnik ali tesen prijatelj (v času prerazporeditve se odnosi med sodelavci lahko poglobijo); 3) notranji revizor brez dokazov predpostavlja, da je revidirano področje uspešno ublažilo tveganja samo na podlagi prejšnje pozitivne revizije ali osebnih izkušenj (npr. pomanjkanje poklicne nezaupljivosti); 4) notranji revizor priredi načrtovani pristop ali rezultate na podlagi nedopustnega vplivanja druge osebe, pogosto nekoga, ki je nadrejen notranjemu revizorju,⁶ in to brez ustrezne utemeljitve.

3.1. Prevzemanje drugih (nerevizijskih) nalog v enoosebnih notranjih revizijah

Enoosebne notranje revizije so v slovenskem prostoru še posebej razširjene. Pri njih nekatera varovala ne pridejo v poštev (rotacije, poročanje vodji notranje revizije), zato je treba uporabiti druge ukrepe. V oporo nam je lahko Standard 1130.A2, ki med drugim obravnava položaj enoosebne notranje revizije oz. ko je sam vodja notranje revizije odgovoren in tudi dejansko operativno opravlja revizijske naloge. V tem primeru standard določa, da mora dejavnosti zagotavljanja za naloge, za katere je odgovoren vodja notranje revizije, nadzorovati stranka zunaj dejavnosti notranje revizije. Vprašanje izbire ustrezne stranke pa zadeva tudi samo neodvisnost. Za ohranitev neodvisnosti tako organizirane notranje revizije lahko v tej drugi stranki nastopa le organ nadzora (npr. revizijska komisija).⁷

Smernice za delovanje 1130.A2-1 dajejo konkretne usmeritve in prepovedujejo opravljanje nerevizijskih nalog za notranje revizorje na področjih, ki so predmet notranje revizije. Če notranji revizorji prevzemajo te odgovornosti, potem ne morejo delovati kot notranji revizorji – dajalci zagotovil. Kadar je notranja revizija ali njen vodja ali posamezen notranji revizor odgovoren ali če poslovodstvo razmišlja o dodelitvi te odgovornosti, to lahko oslabi neodvisnost in nepristranskost notranjega revizorja. V teh primerih mora vodja notranje revizije upoštevati naslednje dejavnike pri določanju vpliva na neodvisnost notranje revizije: 1) zahteve etičnega kodeksa in Standardov; 2) pričakovanja deležnikov, ki lahko vključujejo lastnike, poslovodstvo, višje vodstvo, zakonodajne organe, pravne osebe javnega prava, regulativne organe in subjekte javnega interesa; 3) dovoljene dejavnosti in omejitve iz notranjerevizijske temeljne listine; 4) razkritja, kot jih zahtevajo Standardi; 5) revizijsko pokrivanje dejavnosti in odgovornosti, ki jih prevzema notranji revizor; 6) pomembnost prevzete funkcije za organizacijo (v smislu prihodkov, odhodkov, ugleda in vpliva); 7) dolžina ali trajanje dodelitve naloge in obseg odgovornosti; 8) ustreznost razmejevanja dolžnosti (segregaties of duties); 9) ali obstaja kakšna zgodovina ali drugi dokazi, ki bi lahko nakazovali na oslabitev nepristranskosti notranjega revizorja.

O sprejetju odgovornosti na nerevizijskem področju, ne glede na to, da je v notranjerevizijski temeljni listini določena omejitev, mora vodja notranje revizije razpravljati z organom nadzora. Nove razmere, v katerih delujejo notranji revizorji, postavljajo v razmislek prenovitev notranjerevizijske temeljne listine in določitev omejitve odgovornosti vodje notranje revizije na drugih nerevizijskih področjih.

Kadar notranja revizija sprejme operativne odgovornosti na področju, ki je predmet posla notranje revizije in vključen v notranjerevizijski načrt, mora vodja notranje revizije zaradi ohranjanja neodvisnosti notranje revizije in nepristranskosti notranjih revizorjev zagotoviti: 1) uporabo zunanjega izvajalca notranjerevizijske dejavnosti; 2) pridobitev izjav posameznikov, ki so prevzeli operativno odgovornost revidiranega poročanja, da ne bodo sodelovali v nadaljnjih revizijah na zadevnem področju, 3) da notranji revizorji, ki opravljajo notranje revizije teh področij, za katere vodja notranje revizije prevzema operativno odgovornost, o rezultatih poslov poročajo neposredno višjemu vodstvu in organu nadzora, 4) razkritje narave operativnih odgovornosti notranjih revizorjev, pomembnosti funkcije, ki jo opravljajo, osebnih in drugih povezav z osebami, ki revidirajo zadevno področje.

Celoten članek je dostopen za naročnike!