TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Po opravljenih raziskavah se priznava, da so računovodski izkazi tudi rezultat pogajanj med revizorjem¹ in revidiranim podjetjem (angl. auditor's negotiations) (Antle in Nalebuff, 1991; povzeto po Gibbins, McCracken in Salterio, 2005). Potrebo po pogajanjih je mogoče pripisati razlikam med revizorji in revidiranimi podjetji v razlagi splošno sprejetih računovodskih načel oziroma standardov (npr. glede pripoznavanja prihodkov), zneskov, predstavljenih v računovodskih izkazih, v vsebini razkritij, ocenah poslovodstva v zvezi s postavkami v računovodskih izkazih (npr. glede rezervacij) (Bennett, Hatfield in Stefaniak, 2015).

Gibbins, McCracken in Salterio (2005) izrecno obravnavajo proces pogajanj in zagotavljajo rezultate raziskave o pogajalskih izkušnjah revizorjev z revidiranimi podjetji v praksi. Avtorji so ugotovili, da se dve tretjini anketiranih revizijskih partnerjev začne pogajati z več kot polovico revidiranih podjetij; pa tudi, da vsi anketirani partnerji začnejo pogajanja z vsaj nekaterimi izmed revidiranih podjetij. Poleg tega ugotavljajo, da revizijski partnerji menijo, da so pogajanja pogosta in pomemben del njihove odgovornosti ter del storitve revizije, ki jo zagotavljajo revidiranemu podjetju (Gibbins, McCracken in Salterio, 2005). Čeprav revizorje, kadar gre za predloge revizorjev glede knjiženja pomembnih predlaganih popravkov, zanima predvsem končno soglasje z revidiranim podjetjem, jih običajno skrbi tudi njihov nadaljnji delovni odnos s poslovodstvom revidiranega podjetja. Spodbujanje dobrih delovnih odnosov z revidiranimi podjetji (kot naročniki posla revizije) je pomembno za izvajanje revizij (Shaub 2004; Arel in drugi, 2005; povzeto po Hatfield, Agoglia in Sanchez, 2007). Poleg tega lahko odnos med revizorjem in revidiranim podjetjem vpliva na sposobnost revizorja, da obdrži revidirano podjetje (po izteku pogodbe o revidiranju), in v kolikšni meri je to v skladu z zakonskimi in strokovnimi pravili (na primer s Sarbanes-Oxleyjevim zakonom iz leta 2002, ZDA) mogoče, zvišajo raven svojih storitev (in zaračunavanja) svojim strankam² (Hatfield in drugi, 2007). Za revizorje so pomembna tveganja, kot so sodni spori, izguba revidiranega podjetja in izguba ugleda revizijskega podjetja, ki povečujejo potrebo, da so revizorji vešči pogajanj (Trotman, Wright in Wright, 2005).

Pogajanja so v grobem različne preference dveh ali več strani, ki sprejemajo odločitve. Potekajo v treh fazah: fazi predpogajanj sledi pogajalska faza, zadnja pa je faza izida pogajanj (Brown in Wright, 2008). Revizor ob vstopu v pogajanja izbere pogajalsko strategijo. Brown in Wright (2008) pravita, da lahko na odločitev glede strategije revizorja vplivata dva dejavnika: dejavnik, iz katerega poslovodstvo revidiranega podjetja črpa moč (kot je sposobnost pogajanja o pogodbi z revizorjem oziroma revizijskim podjetjem³ na trgu, za katerega je značilna prisotnost konkurenčnih revizijskih podjetij), in dejavnik, iz katerega lahko moč izpelje revizor (kot so transakcijski stroški zamenjave obstoječega revizorja, začetni stroški novega revizorja in izguba strokovnega znanja obstoječega revizorja).

Namen prispevka je preučiti pogajanja med revizorjem in revidiranim podjetjem v poslu revizije ter potencialne dejavnike teh pogajanj, in sicer na podlagi pregleda preteklih raziskav, kot so raziskave avtorjev Awadallah (2018); Fu, Tan in Zhang (2011); Hatfield in Mullis (2015) ter drugih avtorjev. Gre za prikaz obstoječih ugotovitev avtorjev v preteklih raziskavah v zvezi z revizorjevimi pogajanji. Ta tematika ni obravnavana v revizijskih priročnikih in opazen je manko raziskav s tega področja globalno, prav tako ni raziskav za Slovenijo. Ugotoviti je mogoče, da dejanska praksa v stroki revizije ni objavljena in zato ni znana. Zato se pričujoča raziskava omejuje na ugotovitve iz preteklih raziskav.

Za razumevanje tematike pogajanj v prispevku najprej predstavimo teorijo o pogajanjih med revizorjem in revidiranim podjetjem. Nato opišemo, kaj so pogajanja z revizorjem, v katerih situacijah se pojavijo, in časovnico pogajanj. Sledi predstavitev revizorjevih možnih strategij, ki jih revizorji lahko uporabljajo v pogajanjih, modela dveh pozicij (angl. Dual Concerns Model) in dejavnikov, ki določajo pogajalske strategije revizorjev. Sledi obravnava dejavnikov revizorjevih predhodnih izkušenj na področju pogajanj, ki lahko vplivajo na izid pogajanj. Predstavljene so tudi možne pogajalske strategije revidiranih podjetij.

2. POGAJANJA MED REVIZORJEM IN REVIDIRANIM PODJETJEM

2.1. Opredelitev pogajanj in njihovih značilnosti

Pogajanja so splošna značilnost revizijskega procesa (npr. reševanje predlaganih revizijskih prilagoditev računovodskim izkazom in razkritij). Izidi tovrstnih pogajanj so pomembni za kapitalske trge (v prispevku podrobneje predstavljeno v podpoglavju 2.3) in revidirana podjetja (Hatfield in Mullis, 2015). Pogajanja so običajen del odnosa med revizorjem in revidiranim podjetjem, na njun odnos pa lahko vplivajo pozitivno ali negativno. Ta pogajanja pogosto vključujejo pomembna vprašanja v zvezi z računovodskimi izkazi, določen obseg subjektivnosti ter razlike v preferencah revizorja in revidiranega podjetja (Hatfield in Mullis, 2015).

Za pogajanje se šteje vsaka aktivnost, v kateri dve ali več strani z različnimi preferencami skupaj sprejemata odločitve, ki vplivajo na blaginjo obeh (vseh) strani (Murnighan in Bazerman, 1990). Ta opredelitev pogajanj zahteva naslednje:

• Revizor in revidirano podjetje se na začetku ne strinjata (ker imata različne preference), zato so potrebna pogajanja.
• Obstaja področje interesov revizorja in revidiranega podjetja, ki vpliva na izid pogajanj (na blaginjo obeh strani v pogajanjih).

Beattie, Fearnley in Brandt (2000) navajajo, da je proces, ki vsako leto doseže vrhunec v obliki izdelanih računovodskih izkazov v letnem poročilu revidiranega podjetja, opisan kot proces pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem. V procesu revizije potekajo razprave o različnih vprašanjih, ki lahko pripeljejo do pogajanj. To je nadaljnji proces, ki vključuje ugotovljena vprašanja in razprave pred dokončanjem revizije. Beattie in drugi (2000) tako ločijo razpravo ter pogajanja revizorja in revidiranega podjetja, opredelijo pa ju takole:

• Razprava pomeni, da ena ali druga stran (ali obe) sproži(ta) vprašanje, tako da se razreši ter upošteva v pogovoru ali dopisu.
• Pogajanje je proces usklajevanja nasprotujočih si pogledov obeh strani, ki so napredovali v razpravi, s popuščanjem ene ali obeh strani.

Revidirano podjetje pri pripravi računovodskih izkazov pogosto uporablja subjektivno presojo. Zato so glede računovodskih vprašanj možni tako imenovani spori med revidiranimi podjetji in revizorji, največkrat takrat, kadar so računovodski standardi (domnevno) nejasno opredeljeni. Ti spori vključujejo pogajanja med revidiranimi podjetji in revizorji, računovodski izkazi pa so označeni kot t. i. produkt pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem (Fu, Tan in Zhang, 2011).

Revizorjem in revidiranim podjetjem se pogosto zgodi, da računovodski standardi dopuščajo navidezno različne presoje o ustrezni obravnavi računovodskih transakcij (Antle in Nalebuff, 1991; povzeto po Awadallah, 2018). V takih primerih revizorji in revidirana podjetja običajno iščejo načine reševanja nesoglasij (Hatfield in Mullis, 2015). Medtem bo vodstvo revidiranega podjetja skušalo prepričati revizorja, da sprejme njihovo stališče (Peffer in Ramsay, 2016, povzeto po Awadallah, 2018).

Na splošno se spori, ki se lahko pojavijo med revizijo glede pravilne računovodske obravnave, predstavitve oz. razkritja, med revizorjem in poslovodstvom revidiranega podjetja rešujejo s sklicevanjem na ustrezne računovodske standarde (Ben Amar, 2014; povzeto po Awadallah, 2018). Ker vsaka konfliktna situacija pogosto vključuje edinstvene okoliščine, lahko na reševanje takih konfliktov vpliva tudi več dejavnikov, ki vplivajo na relativno pogajalsko moč obeh vpletenih strani (Antle in Nalebuff, 1991; povzeto po Awadallah, 2018).

Poudariti velja, da se v pogajanjih med revizorjem in poslovodstvom revidiranega podjetja veliko dogaja v okoljih, ki jih ni mogoče opazovati in običajno niso vključena v javno dostopne arhivske zapise (Gibbins, McCracken in Salterio, 2005). To je nedvomno omejitev za bolj poglobljeno proučevanje pogajanj.

2.1.1. Teoretični model dinamičnih pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem

Avtorja Gibbins in Salterio sta razvila model, ki temelji na teoriji in zlasti psiholoških raziskavah o pogajanjih ter njunem poglobljenem institucionalnem znanju o delovanju revizijskih podjetij na podlagi terenskih raziskav v teh podjetjih (npr. Gibbins in Newton, 1994; Salterio, 1994; povzeto po Salterio, 2012). Razvila sta teoretični model dinamičnih pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem (angl. Dynamic theory-based model of auditor-client management negotiations) o računovodenju revidiranega podjetja, ki je sestavljen iz šestih temeljnih gradnikov (glejte Sliko 1).

Šest gradnikov teoretičnega modela dinamičnih pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem:

1. Predhodne okoliščine (angl. antecedents). Na trenutna pogajanja lahko vplivajo predhodni pogoji, ki temeljijo na zgodovini, znanju in odnosu strank, vključno z morebitnimi preteklimi pogajanji in njihovimi izidi (Salterio, 2012).
2. Obstoj računovodskega problema (angl. accounting issue). Pogajanja so povezana z nekaj vprašanji, ki vključujejo računovodske izkaze revidiranega podjetja, ki jih je sprožil dogodek, izvirajoč iz poslovodstva revidiranega podjetja oz. revizorja, ali pa je posledica zunanjih sprememb (npr. novega računovodskega standarda). Tovrstnih težav z računovodskim poročanjem se lahko zavedata obe stranki naenkrat, najprej ena in šele nato druga, ali pa se jih zaveda le ena od strank (Salterio, 2012).
3. Potek pogajalskega procesa (angl. bargaining/negotiation). Gibbins in Salterio sta prepoznala štiri dele procesa, kot je prikazano na Sliki 2 (Salterio, 2012):
   a. Na začetku pogajanj in med pogajanji revizor in revidirano podjetje razvijata oz. izmenjujeta informacije v zvezi z zadevo, interesi in s preferencami vsake pogajalske stranke ter z obsegom možnih izidov in njihovih posledic za računovodske izkaze.
   b. Obe strani ovrednotita zadeve: oblikujeta in analizirata podatke, zbereta dodatne informacije, če se jima to zdi potrebno, in določita stališče do zadeve, pri čemer upoštevata zaznane posledice.
   c. Med pogajanji nastane medosebna (dvosmerna) interakcija.
   d. Določitev in oblikovanje možnih izidov pogajanj, kot so npr. možni odgovori na vprašanja računovodenja oz. razkritij, sta pomembna tako s splošnega vidika obveščanja pogajalcev kot z vidika razkrivanja vsebin, povezanih s pogajanji (slednje pravilima zahteva precejšnje računovodsko strokovno znanje, pa tudi ustvarjalnost).
   4. Rešitev glede računovodenja (angl. accounting outcomes). Rešitev predstavlja konec formalnega pogajanja o računovodenju pri revidiranem podjetju. Sklene se lahko dogovor o eni od prvotno opredeljenih ali prednostnih rešitev glede računovodenja ali medsebojni dogovor, ki lahko vključuje popuščanje ene od strani. Možno je tudi, da stranki ne skleneta dogovora ali da jima uspe oblikovati novo skupno rešitev (Salterio, 2012).
   5. Posledice (angl. consequences). Rešitev glede računovodenja ne glede na to, ali je dogovorjena (angl. settled) ali ne - pogosto ni v končnem interesu poslovodstva revidiranega podjetja (in občasno revizorja). Namesto tega se rešitev glede računovodenja obravnava kot sredstvo za to, da poslovodstvo revidiranega podjetja doseže npr. višje prihodke, da bi bili upravičeni do nagradnih bonusov; da je revizijsko podjetje ponovno imenovano; da revidirano podjetje odstopi od sklenjene pogodbe za prihodnje revizije ali da bo poslovodstvo v prihodnosti zamenjalo revizorja. Teh pet gradnikov teoretičnega modela dinamičnih pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem je modeliranih v zgornjem delu Slike 1 (Salterio, 2012).
   6. Kontekst (angl. context). Zaradi razumevanja, da je kontekst na splošno bistven pri računovodskem raziskovanju (Libby in Luft, 1993; povzeto po Salterio, 2012), sta Salterio in Gibbins predlagala, da so pogajanja med revizorjem in revidiranim podjetjem odvisna od konteksta in modelirajo potencialno pomembne značilnosti v danem kontekstu pogajalskega procesa. Pri tem ugotavljata, da značilnosti konteksta lahko vplivajo na gradnike procesa pogajanj, ti gradniki procesa pa na to, katere značilnosti kot del konteksta dobijo večji pomen (glejte tri kategorije konteksta v spodnjem delu Slike 1; Salterio, 2012).

Slika 1: Teoretični model dinamičnih pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem

Opomba: Vsi angleški izrazi v sliki so prevedeni v besedilu. Vir: Salterio, 2012.

Slika 2: Potek pogajalskega procesa med revizorjem in revidiranim podjetjem

Opomba: Za ponazoritev potencialnega poteka procesa pogajanj med revizorjem in poslovodstvom revidiranega podjetja glejte Sliko 1 in Sliko 2. Vsi izrazi v tej sliki so pojasnjeni in prevedeni v besedilu. Povratni puščici navzgor simbolizirata povratni poti.
Vir: Salterio, 2012.

Značilnosti konteksta so razvrščene v tri kategorije. Tiste v zunanji skupini (npr. računovodski standardi, roki, zakonske zahteve) niso pod neposrednim nadzorom nobene od pogajalskih strank. Vloge ključnih akterjev obeh strank in njihove želje o tem, kako razvijati odnose in jih upravljati, zadevajo predvsem medosebni dejavniki, kar predstavlja drugo kategorijo. Tretja kategorija pa je skupina zmožnosti, ki se nanaša na nabor strokovnega znanja - znanja in veščin, ki jih vsaka stran in drugi, povezani s to stranjo, prinesejo v pogajanja - ter na dojemanje vsake strani o strokovnem znanju, znanju in spretnostih druge strani (Salterio, 2012).

2.2. Proces pogajanja med revizorjem in revidiranim podjetjem

2.2.1. Gibbins-Salterijev vedenjski model pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem

V Gibbinsovem-Salterijevem vedenjskem modelu pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem (tudi G-S model) se revizor odzove na začetni položaj revidiranega podjetja, ki temelji na razumevanju računovodskega in poslovnega konteksta ter spodbud obeh strani. Tako revizorjeve preference kot preference revidiranega podjetja so oblikovane glede na računovodske izkaze (vključno z revizijskim poročilom), ki bi jih želeli obe strani (Salterio, 2012).

Na Sliki 3 je časovnica poteka pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem, predstavljena z G-S modelom.

Začetne preference revidiranega podjetja so vključene v njegov začetni položaj  (P₀)  (glejte Sliko 3). Preference so stanja okoliščin, ki bi si jih stranke najbolj želele; odvisno od nabora informacij, ki jih imajo med opravljanjem ocene (Salterio, 2012).

Revizorjeve začetne preference temeljijo na njegovih informacijah ob različnih časih med procesom pogajanj, ki se modelira (AP_i) (glejte Sliko 3).
Ker je revizorjevo stališče pogojeno z nizom informacij, ki se med pogajalskim procesom lahko spreminjajo, kar vodi do morebitnih različnih stališč, so revizorjeva stališča časovno označena (i), kot je obravnavano v nadaljnjem besedilu. Pogajanja lahko spremenijo stališča stranke, zato obstaja možnost, da se v pogajanjih spremenijo tudi strankine želje (Salterio, 2012).

Časovna premica (časovnica) G-S-modela ima štiri časovne točke (kjer je i od o do 3; opomba: oznake so predstavljene v opombi k Sliki 3).

Točka₀. Zavedanje potencialnih pogajanj je točka, tik preden se revizor zave težav, o katerih se je treba pogajati z revidiranim podjetjem. Revizorjev položaj je označen  (AP₀) .To stališče bi lahko temeljilo na preteklih revizijah in informacijah, ki jih je revizor zbral od takrat, vključno z rezultati kakršnega koli notranjega nadzora nad revizorjevimi revizijami računovodskih izkazov, vmesnimi preizkusi podatkov in analitičnimi postopki, četrtletnimi pregledi itd. (Salterio, 2012).

Slika 3: Časovnica poteka pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem

Opombe k sliki:
t₀ – izhodiščna točka (zavedanje potencialnih pogajanj)
t₁ – izbira ocene
t₂ – pogajalska izbira (izbira strategije obeh strani)
t₃ – izid pogajanj (točka pred zaključkom pogajanj)
P₀ – izhodiščno stališče revidiranega podjetja (z računovodskega vidika)
P₁ – drugo stališče revidiranega podjetja (revidirano podjetje se zaveda pogajanj in poda predlog razrešitve problema)
P₂ – zadnje stališče revidiranega podjetja (če se ujema z AP3, so pogajanja uspešna)
AP₀ – začetni položaj revizorja; prvo stališče revizorja (količina informacij in znanja, ki ga je predhodno pridobil)
AP₁ – drugo stališče revizorja (nestrinjanje s stališčem revidiranega podjetja)
AP₂ – tretje stališče revizorja (to stališče revizorju najverjetneje prinaša mnogo več informacij kot prejšnja)
AP₃ – zadnje stališče revizorja (če so pogajanja uspešna, se bodo skladala s stališčem revidiranega podjetja pri P2)
Vir: Salterio, 2012.

Točka t₁ . Izbira ocene je točka, v kateri revizor odloči, ali bo izvedel presojo začetnega položaja revidiranega podjetja (P₀)  ali bo sprejel njegov začetni položaj. To je točka, na kateri se revizor zaveda, da obstaja potencialno vprašanje(-a), o katerem(-ih) se je treba pogajati. S presojo začetnega položaja revidiranega podjetja (P₀) in pridobljenim predhodnim znanjem revizor pripravi popravljen prednostni položaj  (AP₁) , ki se lahko razlikuje od revizorjevega začetnega položaja (AP₀) (Salterio, 2012).

Točka t₂. Pogajalska izbira je točka, na kateri se revizor in poslovodstvo revidiranega podjetja (ko je poslovodstvo revidiranega podjetja obveščeno, da obstaja pogajalsko vprašanje, če se tega še ne zavedajo) odločita o pogajalski strategiji in taktiki ali pa sprejmeta ukrepe, s katerimi bi se lahko izognila pogajanjem (npr. sprejetje položaja drugega, v teoriji pa tudi možnost revizorjevega odstopa od posla; »odpustitve« revizorja itd.). Na tej točki  (t₂)  ima revizor lahko dodatne dokaze, zbrane med presojo, vključno s posvetovanjem z drugimi strokovnjaki (veščaki), med drugim primerjavo z računovodenjem primerljive zadeve pri drugem revidiranem podjetju, kar povzroči morebitne nadaljnje popravke revizorjevega začetnega stališča  (AP₂) , ki se lahko razlikuje od predhodnega stališča revizorja  (AP₁). Revidirano podjetje lahko na podlagi informacij, ki jih poda revizor, ali informacij, ki jih razvije samo, presodi svoje stališče (P₁) (Salterio, 2012).

Točka t₃. Izid pogajanj je točka na koncu pogajanj. Med pogajanji (tj. med točkama t₂ in t₃) je možnih več ponovitev pogajanj, preden stranki dosežeta končni izid pogajanj. Potencialni izidi na ravni zadeve vključujejo dogovor med strankama, prilagoditev revizorjevega poročila o računovodskih izkazih ali »odstranitev« revizorja (tj. odstop). Pogajanja dajo informacije in izid, tako da ima revizor končni položaj (AP₃), s katerim se bo revidirano podjetje strinjalo, če bodo pogajanja uspešna (P₂); to je izid posodobitve preferenc revidiranega podjetja ali vsaj prepričanj o dosegljivih izidih (Salterio, 2012).

2.2.2. Model pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem po Brownu in Wrightu

Splošna pogajalska literatura se osredotoča na faze pogajalskega procesa in dejavnike, ki pripomorejo k uspešnim izidom (npr. Neale in Bazerman, 1991, povzeto po Brown in Wright, 2008). Avtorja Brown in Wright (2008) opišeta proces pogajanj med revizorjem in revidiranim podjetjem v treh fazah: predpogajanja (angl. *pre-negotiation*), pogajanja (angl. *negotiation*) ter izidi pogajanj (angl. *negotiation outcomes*). V svojem delu sta predstavila povzetek glavnih ugotovitev iz pregleda raziskav o pogajanjih med revizorjem in revidiranim podjetjem. Precej več dokazov je o zadnji fazi pogajalskega procesa (izidu pogajanj) kot o drugih dveh fazah (predpogajalski in pogajalski fazi).⁴

Slika 4: Faze pogajalskega procesa med revizorjem in revidiranim podjetjem ter dejavniki procesa po Brownu in Wrightu (2008)

Vir: Brown in Wright, 2008.

V Sliki 4 so predstavljene faze pogajalskega procesa med revizorjem in revidiranim podjetjem, ki sta jih predstavila Brown in Wright (2008), v nadaljnjem besedilu pa podrobneje opisane faze predpogajanj, pogajanj in izidov pogajanj.

2.2.2.1. Predpogajalska faza

Faza pred pogajanji (tako imenovano predpogajanje, angl. *pre-negotiation*) vključuje načrtovanje prihodnjih pogajanj. Splošno priznan pristop k učinkovitim pogajanjem se imenuje načelno pogajanje (Fisher in drugi, 1981; Raiffa, 1982; Neale in Bazerman, 1991; vsi povzeti po Brown in Wright, 2008). Ta pristop poudarja pomen eksplicitnega upoštevanja interesov, možnosti, alternativ in ciljev obeh pogajalcev ter njihovih sogovornikov, saj lahko nerazumevanje njihovih interesov in položaja povzroči neoptimalne izide (Galinsky in Moskowitz, 2000; povzeto po Brown in Wright, 2008; Trotman in drugi, 2005).

Dejavnosti pred pogajanji vplivajo na dolžino pogajanj, verjetnost dogovora in odnos strank ter zagotavljajo kontekst prihodnjih pogajanj (Pruitt in Carnevale, 1993; povzeto po Brown in Wright, 2008). V fazi pred pogajanji revizorji opredelijo svoje interese (npr. presojo glede zastarelosti zalog ali knjiženja na določene konte) in interese revidiranega podjetja, možnosti (pogajanja, odstop od pogodbe ene od strank, skupno iskanje rešitev), alternative (kako lahko revidirano podjetje prikaže določeno razkritje, pri tem pa tudi upošteva standarde računovodskega poročanja) ter cilje.

Dejavnosti revizorja pred pogajanji so pomembne, saj potencialno vplivajo na pogajalske taktike, pričakovanja revizorja glede položaja revidiranega podjetja in verjeten rezultat pogajanj. Dodatne izkušnje in znanja prejšnjih srečanj izboljšujejo pogajalske sposobnosti (Druckman, 1968; Thompson, 1990; povzeta po Brown in Wright, 2008). Pogajanja z revidiranim podjetjem na splošno niso enkraten dogodek (Gibbins in drugi, 2001; povzeto po Brown in Wright, 2008). Zato imajo revizorji večkratne informacije, kako se poslovodstvo revidiranega podjetja obnaša v situaciji pogajanj. To predznanje lahko zelo dobro oblikuje revizorjevo pripravo na pogajanja z revidiranim podjetjem (Brown in Wright, 2008).

2.2.2.2. Pogajalska faza

Proces pogajanj na splošno (in z njim povezani koncepti, angl. negotiations) je bil predmet podrobne analize v družboslovju. Pogajanja so opredeljena kot »proces interakcije med sprtimi stranmi, pri katerem si brez prisile tretje osebe, ki bi odločala o sporu, obe strani prizadevata doseči sporazum« (Gulliver, 1979; povzeto po Beattie, Fearnley in Brandt, 2004). Pogajanja vključujejo pogajanje, sestavljeno iz predstavitve in izmenjave bolj ali manj konkretnih predlogov pogojev glede dogovora o določenih vprašanjih (Beattie in drugi, 2004).

V pogajalski fazi revizor in revidirano podjetje izvajata svojo pogajalsko strategijo, s tem pa med dejanskimi pogajanji izmenjujeta informacije in svoje poglede. Literatura o pogajanjih opredeljuje pet širokih pogajalskih strategij: koncesijsko (angl. concessionary strategy), tekmovalno (angl. contending strategy), kompromisno (angl. compromising strategy), izogibajočo se (angl. avoiding strategy) in povezovalno (angl.podjetjem dosežen (glede na začetna stališča) v 41% primerov, dogovor v skladu z revizorjevim začetnim stališčem v 32 % primerov, v skladu z revidiranim podjetjem pa le v 4 % primerov. Nova rešitev med strankama je nastala v 16 % primerov. Anketirani so izpostavili, da je najpomembnejši dejavnik doseganja dogovora v pogajanjih strokovno znanje o računovodstvu revidiranih podjetij in o računovodskih standardih. Avtorji so s temi ugotovitvami sklenili, da so pogajanja pomembna, pogosta in odvisna od konteksta.

Na Sliki 4, ki predstavlja faze pogajalskega procesa med revizorjem in revidiranim podjetjem, je prikazan izpogajani izid, ki izhaja iz pogajalskega procesa med revizorjem in revidiranim podjetjem v zvezi z računovodskimi ali revizijskimi vprašanji (npr. glede dogovorjenih odpisov zalog zaradi zastarelosti ali zanašanja na delo notranjih revizorjev). Izid pogajanj ne vpliva le na kakovost računovodskega poročanja in tveganja sodnih sporov za obe strani, ampak tudi na naravo trenutnega odnosa med revizorjem in revidiranim podjetjem. Izid pogajanj lahko okrepi ali skrha odnos, pomemben pri vzpostavljanju medsebojnega zaupanja in spoštovanja, verjetnih prihodnjih strategijah pogajanj in izmenjavi informacij (Gelfand in Christakopoulou, 1999; integrative strategy) (Neale in Bazerman, 1985; Bazerman, 1986; Rahim, 1992; Kramer in Pommerenke, 1993; vsi povzeti po Brown in Wright, 2008). Podrobneje o pogajalskih strategijah v poglavju 3.1 v nadaljevanju prispevka.

Ob izpolnjevanju poklicnih obveznosti in ohranjanju trdnega ugleda je zelo pomembno, da učinkovita pogajanja vključujejo tudi ustrezno upravljanje odnosov med revizorji in revidiranimi podjetji. Trotman, Wright in Wright (2005) opozarjajo, da slabo vodena pogajanja, v katerih revizor pridobi prednostni položaj, lahko povzročijo slabo voljo pri revidiranem podjetju, tako da se po nepotrebnem ustvarja konflikt med revizorjem in revidiranim podjetjem, kar lahko vodi v potencialno izgubo stranke (Trotman in drugi, 2005).

2.2.2.3. Faza izida pogajanj

Ker so revidirani računovodski izkazi na nek način skupni izdelek revizorjev in revidiranih podjetij, se zdi logično, da je doseči dogovor cilj za obe strani (angl. negotiation outcome). Poleg tega je za kotirajoča podjetja dogovor nujen, saj regulatorji in javnost prilagojenih revizijskih mnenj ne sprejemajo dobro, revidiranemu podjetju pa lahko prinesejo morebitne negativne gospodarske posledice, posredno tudi revizorju (Brown in Wright, 2008).

Obstoječe raziskave (Brown in Wright, 2008; Salterio, 2012) preučujejo različne dejavnike, ki vplivajo na to, ali bodo revizorji in revidirana podjetja sposobni doseči soglasje o ustreznih zneskih evidentiranja ali soglasje o razkritjih v računovodskih izkazih. Ti dejavniki so običajno označeni kot dejavniki revizorja (npr. spodbude, izkušnje itd.), dejavniki revidiranega podjetja (npr. znanje, strokovnost pogajanj itd.) in dejavniki okolja (npr. predpisi, upravljanje itd.; glejte Sliko 4).

Gibbins in drugi (2001; povzeto po Beattie in drugi, 2004) so opravili raziskavo med 93 izkušenimi kanadskimi revizorji. Revizorji so morali predstaviti poljubno izbran primer pogajanj iz svojih izkušenj. V anketi revizorjev so ugotovili, da je bil dogovor med revizorjem in revidiranim podjetjem dosežen (glede na začetna stališča) v 41 % primerov, dogovor v skladu z revizorjevim začetnim stališčem v 32 % primerov, v skladu z revidiranim podjetjem pa le v 4 % primerov. Nova rešitev med strankama je nastala v 16 % primerov. Anketirani so izpostavili, da je najpomembnejši dejavnik doseganja dogovora v pogajanjih strokovno znanje o računovodstvu revidiranih podjetij in o računovodskih standardih. Avtorji so s temi ugotovitvami sklenili, da so pogajanja pomembna, pogosta in odvisna od konteksta.

Na Sliki 4, ki predstavlja faze pogajalskega procesa med revizorjem in revidiranim podjetjem, je prikazan izpogajani izid, ki izhaja iz pogajalskega procesa med revizorjem in revidiranim podjetjem v zvezi z računovodskimi ali revizijskimi vprašanji (npr. glede dogovorjenih odpisov zalog zaradi zastarelosti ali zanašanja na delo notranjih revizorjev). Izid pogajanj ne vpliva le na kakovost računovodskega poročanja in tveganja sodnih sporov za obe strani, ampak tudi na naravo trenutnega odnosa med revizorjem in revidiranim podjetjem. Izid pogajanj lahko okrepi ali skrha odnos, pomemben pri vzpostavljanju medsebojnega zaupanja in spoštovanja, verjetnih prihodnjih strategijah pogajanj in izmenjavi informacij (Gelfand in Christakopoulou, 1999;povzeto po Brown in Wright, 2008). Izid pogajanj je lahko tudi precedens za prihodnja pogajanja. Na primer, za sprejeto metodo računovodenja, ki jo poda revizor glede pripoznavanja prihodkov in jo je revidirano podjetje sprejelo v tekočem letu, bi naslednje leto težko trdili, da ni ustrezna. V skrajnem primeru pa lahko pogajanja, ki vključujejo grožnje, napetosti, pristransko izmenjavo informacij in pomanjkanje zaupanja, pripeljejo do razrešitve ali odstopa revizorja od posla (Fisher in drugi, 1981; povzeto po Brown in Wright, 2008).

2.3. Potencialni razlogi za pogajanja z revizorjem

Razlog za pogajanja med revizorjem in revidiranim podjetjem je pravilima v različni razlagi revizorja in revidiranega podjetja glede uporabe splošno sprejetih računovodskih načel oziroma standardov, ocenah poslovodstva v zvezi s postavkami v računovodskih izkazih, zneskih, predstavljenih v računovodskih izkazih, razkritjih in tako dalje. Na primer, revizor in revidirano podjetje se ne strinjata glede ustreznega vrednotenja zalog ali terjatev, ker lahko obe strani podajata različne presoje glede zastarelosti zalog ali popravka vrednosti dvomljivih terjatev. V takih primerih revizorji in revidirana podjetja običajno iščejo načine za rešitev nesoglasij (Gibbins, McCracken in Salterio, 2005). Med možnimi razlogi za pogajanja so lahko tudi predvideni odzivi vlagateljev in bank (kot posojilodajalcev) na manj ugodno mnenje revizorja. Revidirano podjetje ima v okoliščini pričakovanega manj ugodnega mnenja revizorja interes za pogajanja. V nadaljevanju sta predstavljeni raziskava Ianniella in Galloppa (2015), v kateri obravnavata odzive vlagateljev na revizorjevo mnenje (podpoglavje 2.3.1), in raziskava Firtha (1980) o odzivih bančnikov in bonitetnih analitikov na revizorjevo mnenje (podpoglavje 2.3.2).

2.3.1. Odzivi vlagateljev na revizorjevo mnenje

V raziskavi sta Ianniello in Galloppo (2015) proučevala odziv vlagateljev na prilagojeno revizorjevo mnenje. Poudarjata, da so okrog datumov objave revizijskih poročil nenormalni donosi. Avtorja se sprsšujeta o odzivu finančnega trga na objavo revizorjevega poročila; tega bi na učinkovitem finančnem trgu lahko pričakovali.⁵

Raziskava avtorjev Ianniello in Galloppo (2015) se osredotoča na odziv tečajev delnic na revizorjevo mnenje. Analizirala sta dve vrsti revizorjevega mnenja: prilagojeno mnenje (mnenje s pridržki, odklonilno mnenje, zavrnitev mnenja) in mnenje brez pridržkov s poudarkom na zadevi v zvezi z negotovostjo prihodnjega poslovanja podjetja ali s finančnimi težavami (Ianniello in Galloppo, 2015). Iz vzorca italijanskih podjetij sta izločila vsa podjetja, ki so v sodnih postopkih ali stečaju. Njun vzorec je sicer obsegal 41 podjetji.

Avtorja sta v študiji potrdila, da prilagojeno revizorjevo mnenje učinkuje na tečaj delnic. Njuni rezultati kažejo, da se donosnost delnic zniža, kadar revizor izda zavrnitev mnenja. Na primer zavrnitev mnenja najbolj negativno vpliva na tečaj delnic. Hkrati sta ugotovila, da mnenje s poudarkom glede negotovosti prihodnjega poslovanja ne vpliva pomembno na tečaj delnic revidiranega podjetja (Ianniello in Galloppo, 2015).

Ianniello in Galloppo (2015) tudi ugotavljata, da ob manjši verjetnosti, da bo revizor izrazil mnenje s pridržkom ali izdal zavrnitev mnenja o revidiranih računovodskih izkazih, in če je verjetneje, da bo revizor namesto tega izdal mnenje brez pridržkov s poudarkom na zadevi (o prihodnjem poslovanju podjetja), tako ravnanje finančni trg oceni pozitivno. Kadar revizorjev dvom o sposobnosti nadaljnjega obstoja podjetja ni tak, da bi izdal mnenje s pridržkom, to finančni trg oceni kot dobro možnost za okrevanje revidiranega podjetja (Ianniello in Galloppo, 2015).

2.3.2. Odzivi bank na revizorjevo mnenje

Računovodski izkazi so eden najpomembnejših virov informacij, ki jih uporabljajo bančniki in bonitetni analitiki pri odločanju, ali naj revidiranemu podjetju odobrijo posojilo in nakažejo ter koliko. Bančniki in bonitetni analitiki morajo imeti pri uporabi računovodskih izkazov podjetij zagotovilo, da so njihovi podatki zanesljivi (Ng, 1978 ).

Informacije o verodostojnosti računovodskih izkazov v največji meri zagotavlja revizija računovodskih izkazov, ki jo opravijo strokovno usposobljeni in neodvisni revizorji. Revizor največkrat izda revizorjevo poročilo, ki vsebuje mnenje brez pridržkov, kar pomeni, da računovodski izkazi resnično in pošteno prikazujejo položaj revidiranega podjetja, zato lahko bančniki in bonitetni analitiki zaupajo številkam v računovodskih izkazih (Firth, 1980).

Firth (1980) je v svoji raziskavi meril vpliv različnih revizorjevih mnenj na odločitve glede bančnih posojil revidiranim podjetjem. Avtor je več računovodskih izkazov, ki so prejeli različna revizorjeva mnenja, razposlal različnim bančnikom in bonitetnim analitikom. Ugotovil je, da bankirji in bonitetni analitiki upoštevajo revizorjevo mnenje. Največji pomislek za bankirje sta mnenje brez pridržkov s hkratnim poudarkom na revizorjevem dvomu o prihodnjem poslovanju podjetja ter mnenje s pridržki zaradi nepravilnega vrednotenja osnovnih sredstev (Firth, 1980). V teh primerih so revidirana podjetja prejela precej nižjo bonitetno oceno, zato so jim tudi bankirji in bonitetni analitiki odobrili bistveno nižja posojila in višje obrestne mere za dana posojila (če bi posojilo sploh odobrili) kot podjetjem, ki so imela v revizorjevem poročilu podano mnenje brez pridržkov. V študiji je prav tako poudarjeno, da bi bankirji in bonitetni analitiki v praksi iskali več informacij, preden bi se odločili glede posojila (Firth, 1980).

Celoten članek je dostopen za naročnike!