TFL Vsebine / TFLGlasnik

V javnem interesu je, da so davčne obveznosti zavezancev pravilno, pravočasno in prostovoljno izpolnjene. V ta namen so v davčni zakonodaji vzpostavljeni različni vzvodi, ki sledijo tem ciljem. Reprezentativni primeri so predložitev popravkov davčnih obračunov in instituti samoprijave.

Z novelo ZDavP-2J[1] je bila uvedena možnost predložitve davčnega obračuna oz. samoprijave v okviru postopka davčnega inšpekcijskega nadzora (»DIN«).[2] Na prvi pogled se zdi, da je institut v korist davčnim zavezancem. Vendar pa podrobnejša analiza pokaže, da se v zvezi z uporabo instituta odpirajo različna vprašanja. Pomembno je, da se zavezanci zavedajo ne le prednosti, temveč tudi morebitnih pasti uporabe tega instituta.

1. Izpolnitev davčne obveznosti pred potekom zakonskega roka za izpolnitev obveznosti

Pravne osebe, ki so davčni zavezanci, pravočasno izpolnijo davčno obveznost iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) tako, da jo izračunajo v davčnem obračunu, ki ga predložijo organu ter jo na tej podlagi izpolnijo.[3] V določenih rokih in pod določenimi pogoji je pred potekom zakonskega roka za izpolnitev obveznosti zagotovljena možnost popravka davčnega obračuna.[4]

2. Izpolnitev davčne obveznosti po poteku zakonskega roka za izpolnitev obveznosti

a.) Pred začetkom postopka DIN

Če je zavezanec zamudil zakonski rok za predložitev davčnega obračuna iz opravičljivih razlogov, lahko davčnemu organu predlaga, da mu dovoli predložiti davčni obračun.[5] Poleg tega ima možnost predložiti davčni obračun in popravek davčnega obračuna na podlagi samoprijave po členu 55 ZDavP-2, vendar zgolj do začetka postopka DIN.[6]

Davčni predpisi tako na več različnih načinov omogočajo pravočasno izpolnitev davčne obveznosti ter popravo že predloženih obračunov, kot tudi izpolnitev po poteku roka na podlagi samoprijave.

b.) Po začetku postopka DIN - Člen 140(a) ZDavP-2

Po začetku DIN pa je mogoče prostovoljno izpolniti davčno obveznost zgolj na podlagi člena 140(a) ZDavP-2 - samoprijave.

Skladno s tem členom se davčna obveznost izpolni tako, da zavezanec, ki se strinja z ugotovitvami iz zapisnika, predloži davčni obračun ter hkrati plača davek in 5 % letne zamudne obresti (namesto siceršnjih 7 %). Če je davčni obračun pravilno izpolnjen, kar pomeni, da sledi ugotovitvam organa iz zapisnika, in je davčna obveznost skupaj z zamudnimi obrestmi na tej podlagi plačana, davčni organ izda sklep o ustavitvi postopka. Določeno je, da ima tak sklep ne bis in idem učinek, kar pomeni, da se davčni nadzor ne more ponoviti, razen iz razlogov, ki so vsebinsko enaki obnovi postopka.[7] Če zavezanec izpolni obveznost na ta način, ne bo sankcioniran za morebiten prekršek.

Druge možnosti za prostovoljno izpolnitev davčne obveznosti po začetku, vendar pred zaključkom postopka DIN, ni. Če davčni zavezanec ne uporabi instituta samoprijave po členu 140(a) ZDavP-2, potem lahko sodeluje v postopku in »počaka« na izdajo odmerne odločbe[8] ali odločbe o ugotovitvi nepravilnosti,[9] ki ne vpliva na izpolnitev davčne obveznosti.

3. Kaj prinaša določba 140(a) ZDavP-2 za zavezance v praksi?

Če se davčni zavezanci v celoti strinjajo z ugotovitvami in zaključki iz zapisnika, je uporaba tega instituta smiselna, saj jim zagotavlja plačilo nižjih zamudnih obresti, razbremeni jih odgovornosti za prekršek ter zagotovijo si, da pregledano področje poslovanja načeloma ne bo več predmet nadzora.

Na drugi strani pa se nemalokrat zgodi, da bo davčni zavezanec v okviru postopka DIN spoznal, da je davčno obveznost v določenem delu nepravilno izpolnil, v preostalem pa se ne bo strinjal z ugotovitvami in zaključki organa, ki jih je ta vključil v zapisnik. V takšnih in podobnih primerih je vprašljivo, kaj določba 140(a) ZDavP-2, ki predpisuje strinjanje z ugotovitvami iz zapisnika, zavezancu sploh omogoča.

Na podlagi logične in sistemske razlage bi moralo držati, da se zavezanec lahko strinja z zaključki organa v zapisniku glede posameznega davčnega področja, ne pa glede drugega področja (npr. strinja se z ugotovitvami za DDPO, ne pa tudi za DDV) ter predloži davčni obračun in plača davek z zamudnimi obrestmi na posamičnem področju, saj gre za ločeni davčni področji z različnimi pravili. Glede na besedilo določbe 140(a) ZDavP-2 pa ni mogoče »delno« strinjanje tudi v drugih primerih. Zavezanec se mora strinjati z vsemi zaključki organa glede posameznega davčnega področja v zapisniku in ne more predložiti obračuna, ki odraža zgolj delno strinjanje z ugotovitvami organa v zapisniku. Če bi zavezanec predložil obračun, ki bi odražal zgolj delno strinjanje, se bi postopek nadaljeval ter bi bila izdana odmerna odločba.

Lahko bi rekli, da določba 140(a) ZDavP-2 sledi principu »vzemi ali pusti«. To pa je problematično, saj je namen DIN ravno v tem, da se zagotovi pravilna izpolnitev obveznosti. Sankcije za nepravočasno izpolnitev so zamudne obresti. Samoprijava po določbi 140(a) ZDavP-2 tako davčnega zavezanca postavlja v položaj, ko se mora odločiti, ali bo zahteval, da se obveznost pravilno ugotovi, ali pa se bo odločil za »enostavnejšo oz. hitrejšo« izpolnitev obveznosti tudi v delu, kjer meni, da davčne obveznosti ni. Če se zavezanec odloči za predložitev obračuna skladno z zapisnikom kljub temu, da ocenjuje, da vsebina zapisnika ni v celoti (materialnopravno) pravilna, bo plačal davčno obveznost, kot tudi 5 % zamudne obresti, za katero ocenjuje, da sploh ne bi smela biti predmet obdavčitve. Poleg opisanega je treba opozoriti tudi na to, da zavezancu ni dana možnost popravka tako predloženega obračuna.[10]

Iz predloga zakona, s katerim je bil uveden ta institut, ni mogoče razbrati namena, zakaj je bil uveden. Sklepam, da je namen v tem, da se zagotovi hitrejša izpolnitev obveznosti ter zmanjša stroške postopkov nadzora. Odpira se vprašanje, ali je ta namen v nasprotju z namenom DIN, ki je v tem, da se zagotovi pravilna in pravočasna izpolnitev obveznosti. V posledici uporabe tega instituta lahko pride do neenake obravnave enakih položajev, zato se zastavlja vprašanje, ali je takšno (neenako) obravnavanje utemeljeno ter na čem je utemeljeno. Iz predloga zakona o tem ni moč razbrati. Zdi se, da določba 140(a) ZDavP-2 daje v ospredje interes države po hitrem in učinkovitem pobiranju davkov na račun načela materialne resnice[11], pravice do izjave[12] ter ustavnih načel zakonitosti[13] in enakosti (oz. davčne pravičnosti).[14] Pri tem je pomembno poudariti, da ne gre izhajati iz predpostavke, da zavezanci vsakokrat namenoma nepravilno izpolnijo davčno obveznost. Bolj pogosto kot ne, je bila davčna obveznost plačana v dobri veri, da je pravilno izpolnjena.

Zanimivo je tudi, da ima sklep o ustavitvi postopka učinke materialne pravnomočnosti, kar sicer ni tipično za običajne sklepe o ustavitvi postopka.[15] Zato je treba vselej biti pozoren na vsebino takega sklepa, ali tudi po vsebini izpolnjuje kriterije, s katerimi lahko zadosti materialni (in ne zgolj formalni) pravnomočnosti. Glede na takšno naravo sklepa se odpira tudi vprašanje, ali bi bilo mogoče tak sklep odpraviti po nadzorstveni pravici zaradi kršitve materialnega zakona.

V okviru veljavne ureditve bodo tako lahko davčni zavezanci pogosto postavljeni pred dilemo, ali je ekonomsko gledano smiselno tvegati višje zamudne obresti, takojšnje plačilo obveznosti po izdaji odmerne odločbe (pritožba ne zadrži izvršitve odločbe), odgovornost za morebiten prekršek ter stroške zastopanja, ali pa na drugi strani zasledovati dejanski in pravni interes, da se ugotovi, da je bila davčna obveznost (deloma) pravilno izpolnjena. Odločanje o tem bo moralo biti preudarno in strokovno podkrepljeno.

Sklepno

Predložitev davčnega obračuna po členu 140(a) ZDavP-2 je za davčne zavezance lahko smiselna. Pomembno je, da se zavezanci zavedajo vseh posledic uporabe tega instituta.

Gre za sorazmeroma novo ureditev, ki odpira kar nekaj vprašanj. V postopku ne sme priti do tega, da vse (procesne oz. ustavne) pravice zavezancev v DIN podležejo interesu hitrega končanja postopka in poplačila iz naslova davčne obveznosti. Zato je pomembno, da se v postopku ugotovi resnično dejansko stanje in zagotovi materialno pravilna izpolnitev obveznosti. Hitenje k izpolnitvi gre prej na račun pravic zavezanca, kot pa organa, zato naj zavezanci pri posluževanju tega instituta ravnajo premišljeno.

Opombe:

[1] Prim. Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku, EVA: 2016-1611-0003 z dne 8. 9. 2016.

[2] V literaturi se uporablja izraz samoprijava. Prim. P. Kovač , Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem 70. – 90. člena ZDavP-2, str. 64 in nasl.

[3] Členi 49 ZDavP-2, 51 ZDavP-2 in nasl.

[4] Od člena 54 ZDavP-2 do 54(a) ZDavP-2.

[5] Člen 52 ZDavP-2.

[6] Ter do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka, kot izhaja iz člena 55(1) ZDavP-2.

[7] Prim. člen 140(a)(4) ZDavP-2 v zvezi s členom 89 ZDavP-2.

[8] Prim. člen 141(1) ZDavP-2 v zvezi s členom 84 ZDavP-2.

[9] Člen 141(1) ZDavP-2.

[10] Razumeti je, da gre v primeru DIN za preverbo pravilnosti izpolnitve davčne obveznosti, v katero je prvič aktivno vključen davčni organ (država) ter je odnos sodelovanja tesnejši in je zato možnost napak v davčnem obračunu manjša.

[11] Člen 5 ZDavP-2.

[12] Člen 22 Ustave RS, člen 9 Zakona o splošnem upravnem postopku.

[13] Člen 147 Ustave RS.

[14] Člen 14 in 22 Ustave RS.

[15] Prim. VSRS sodbo opr. št. X Ips 69/2016 z dne 21. 11. 2018, tč. 15 do 17 in sodbo UPRS opr. št. I U 320/2015 z dne 12. 4. 2016.