TFL Vsebine / TFLGlasnik

1 Uvod

Organizacije predstavljajo ter nudijo informacije svojim notranjim in zunanjim uporabnikom z računovodskimi poročili, ki so sestavljeni iz poslovnega in računovodskega poročila. Cilj poročil je, da se posredujejo informacije o finančno-premoženjskem položaju ter poslovni uspešnosti, ki koristijo uporabnikom pri njihovem odločanju. Računovodske informacije morajo biti razumljive, bistvene in zanesljive. Problematika, ki se pojavlja v praksi je ta, da organizacije zaradi različnih razlogov v računovodskih izkazih podajajo napačne informacije.

1.1 Namen in cilji

Namen prispevka je, da spoznamo razumevanje vsebin računovodskih izkazov s strani uporabnikov računovodskih izkazov ter kakšna je njihova podlaga za sprejemanje poslovnih odločitev. Cilj raziskave, ki jo bomo predstavili v prispevku je ali poslovodstvo in lastniki vplivajo na vsebino računovodskih izkazov in ali so njihove poslovne odločitve na osnovi finančnih ali nefinančnih kazalnikov poslovanja. Prav tako želimo z kvalitativno raziskavo ugotoviti kakšen je vpliv poslovodstva in lastnikov na izdelavo vsebin računovodskih izkazov in kakšen vpliv lahko imajo prevare na poslovne odločitve in bonitetno sliko poslovanja organizacije.

1.2 Metodologija in hipoteze

Uporabili smo kvalitativno metodo v obliki pisne ankete z direktorji, podjetniki in računovodji, ki so bili udeleženi na seminarjih in delavnicah s področja podjetništva, računovodstva in finančnega poslovanja. Število udeleženih v intervjuju je bilo 50. Postavili smo jim deset vprašanja zaprtega tipa, za kar menimo, da so nam bili njihovi odgovori v pomoč pri testiranju hipotez.

Hipoteza 1: Poslovodstvo in lastniki ne razumejo vsebin računovodskih izkazov.

Hipoteza 2: Računovodski izkazi so uporabnikom predstavljeni nestrokovno in površno.

Hipoteza 3: Poslovodstvo in lastniki ima vpliv na izdelavo računovodskih izkazov?

1.3 Predpostavke in omejitve

Predpostavljamo, da so odgovori, ki smo jih dobili v anketah značilni za direktorje, podjetnike in računovodje mikro in malih organizacij. Omejili smo se na udeležence seminarjev in delavnic, ki so se udeležili predstavitvi vsebin razumevanja in sestavljanja računovodskih izkazov, njihovem analiziranju z vidika finančnih in nefinančnih kazalnikov ter sestave vsebin poslovnega in letnega poročila.

2 Kreativno računovodstvo

Interesi za kreativnost so različni, lahko so lastni interesi ali se računovodski delavci podredijo zahtevam poslovodstvu in s kreativnostjo ustvarjajo goljufije, napake ali prevare. Kreativno računovodstvo ni ne le odraz etičnosti računovodja ampak vodje poslovodstva.

Prvi, ki je izraz kreativno računovodstvo uporabil, je bil Griffiths (1986), saj je zapisal, da se vsako podjetje v državi ukvarja s svojim dobičkom. Številke, ki se vlagatelji dvakrat letno pošiljajo, so se spremenile, da bi zaščitili krivce.

Kreativno računovodstvo po Robnik (2019), Koletnik in Kolar (2008) je tisti vidik računovodenja in računovodskega poročanja, ki obravnava sporne oblike strokovnega ravnanja izvajalcev računovodskih del.

Gre za strokovne moralno oporečne oblike ravnanja računovodje, ki z računovodskim znanjem in veščinami priredi računovodske podatke in poročila in tako lahko prikrije dejanske dogodke, procese ali stanja je tisti del ali vidik računovodenja in računovodskega poročanja, ki obravnava sporne oblike strokovnega ravnanja izvajalcev računovodskih del.

Kadar je uporabnik računovodskih informacij na tej podlagi zaveden govorimo o prevarantskem računovodstvu (earnings manageement, creatie accounting, pro-forma earnings).

O kreativnem računovodstvu in goljufijah govorimo po Koletnik Kolar (2008), ko računovodje s svojim znanjem in poznavanjem računovodskih pravil priredijo računovodske podatke in informacije z določenim namenom, da so podatki prirejeni in so za uporabnike zavajajoči in se prikaže nepravilna slika poslovanja organizacij.

2.1 Prevarantsko (forenzično) računovodstvo

V računovodskih izkazih so lahko navedeni napačni podatki in navedbe razvrščamo v napake ali prevare.

Napaka je nenamensko naveden podatek v računovodskih izkazih, ki je lahko vsebinski in vrednostni.

Prevara je namerno dejanje članov poslovodstva in lastnikov skupaj z računovodskimi delavci, da bi pridobili določene koristi.

Prevarantsko računovodstvo pomeni:

• prikrojevanje, prirejanje (vključno s ponarejanjem) ali spreminjanje računovodskih evidenc ali podpornih dokumentov, na podlagi katerih so pripravljeni računovodski izkazi;
• napačno prikazovanje ali namerna opustitev dogodkov, poslov ali drugih pomembnih informacij v računovodskih izkazih;
• namerna napačna uporaba računovodskih načel, ki se nanašajo na vrednotenje, razvrščanje, način predstavljanja ali razkrivanje.

Forenzično računovodstvo je vrsta preiskovanja, ocenjevanja nedovoljenih in nedopustnih poslovnih dogajanj ter stanj pri poslovanju v organizacijah.

Vsebina forenzičnega računovodstva je po Robnik (2019) in Koletnik in Kolar (2008) je:

• nedvoumno gre za novo strokovno dejavnost, v katerem se povezujejo:
• ekonomska in pravna stroka,
• revizija,
• kazensko in materialno pravo ter
• kriminalistika.

Lastnosti forenzičnega računovodstva so v nekaterih vidik skladna s samim preiskovanjem prevar, vendar je potrebno vedeti, da kljub temu ni ista disciplina. Ko govorimo o forenzičnosti, mislimo na sodišče, saj forenzični računovodje obravnavajo isto vsebino kot pravosodni sodniki. Forenzično računovodstvo deluje v primerih, ki vključuje kazensko in civilno ravnanje (Bergant et al. ,2015, str. 17).

2.2 Pričakovana vloga in naloga forenzičnega računovodje

Računovodski delavci, ki posredujejo računovodske informacije morajo skrbeti, da so te razumljive, ustrezne, zanesljive in primerljive. Izdaja računovodskih informacij mora upoštevati vsebino pred obliko za vse uporabnike računovodskih informacij.

Naloga forenzičnega računovodje je, da:

• preizkuša in ocenjuje (ne)ustreznost obvladovanja poslovnih tveganj z namenom, da se odkrijejo, dokažejo ali preprečijo prevare in druga kazniva dejanja ter
• je usposobljen, dajati nepristranska in strokovna mnenja in dokazila o (ne)legalnosti poslovnih tveganj in povzročiteljih prevar.

V Sloveniji se odgovorni za računovodenje srečujejo z utajo davkov in prispevkov, saj nekatere organizacije z strani poslovodstva in lastnikov želijo s prikrivanjem dejanskih podatkov ali knjiženjem izmišljenih knjigovodskih listin vplivati na višino obračunanih in plačanih posameznih vrst davkov državi.

Za forenzične računovodje je po Durtschi et al. (2004) učinkovit pripomoček Bradfordov zakon, saj lahko z njegovo uporabo odkrijejo prevare, ki se nanašajo na izmišljene ali prirejene številne v računovodskih izkazih prirejene podatke z vidika predstavitve računovodskih kategorij.

Nedvoumno gre za novo strokovno dejavnost, v katerem se povezujejo:

• ekonomska in pravna stroka,
• revizija,
• kazensko in materialno pravo ter
• kriminalistika.

V primeru nestrokovnega in ne transparentnega poročanja se lahko povzročajo zavestne poslovne goljufije, ki zavajajo uporabnike poslovnih informacij ter njihovo odločanje o nadaljnjem poslovanju, investiranju, financiranju in drugih poslovnih aktivnostih.

2.3 Mednarodni računovodski standard 240

V mednarodnem računovodskem standardu 240 (Zakon o revidiranju, Uradni list RS, št. 11/01 s spremembami) so razloženi trije vzroki, zakaj lahko pride do prevar, in sicer:

1. Prevarantsko računovodsko poročanje utegne nastati zaradi pritiska, zunaj ali znotraj organizacije, na poslovodstvo, da doseže pričakovani (nerealni) cilj glede dobička ali finančnega izida, zlasti ker so posledice zaradi nedoseganja finančnih ciljev za poslovodstvo precejšnje.
2. Do goljufije pride tudi, kadar posameznik meni, da se je notranjemu nadziranju mogoče izogniti, ker mu, na primer, zaupajo ali ker pozna določene pomanjkljivosti notranjega nadziranja.
3. Nekateri posamezniki imajo nagnjenje, značaj ali niz etičnih vrednot, ki jim dovoljujejo zavestno in namerno goljufati.

Združenje pooblaščenih preiskovalcev prevar (ACFE, 1988) uporablja posebno taksonomijo, v kateri so navedene vrste prevar in goljufij, s katerimi se lahko sreča organizacija.

Po Robnik (2019) in ACFE (1988) deli prevare in goljufije na tri vrste, kot izhodišče, na podlagi katerih organizacija ugotovi, katera področja so ranljiva za prevaro velja:

• namerno prikrojevanje računovodskih izkazov (npr. neustrezno poročanje o prihodkih),
• nezakonito prisvajanje neopredmetenih sredstev (npr. goljufivo povračilo stroškov),
• korupcija (podkupovanje, poneverjanje in prikrojevanje razpisnih ponudb ter nerazkrito navzkrižje interesov ipd.).

Priložnosti dajo ohlapni sistemi notranjega nadzora in primeri slabosti v sistemih notranjega nadzora so pomanjkljivosti, so povezani z:

• nadzorom in pregledom,
• razmejevanjem dolžnosti,
• odobritvijo uprave,
• nadzorom nad sistemom.

Goljufije se lahko pojavijo tudi, če se nadzor ne izvaja ali če osebe na odgovornih položajih ustvarijo priložnosti za razveljavitev obstoječega nadzora.

3 Prevare v računovodskih izkazih

Organizacija mora pri izdelavi računovodskih izkazov upoštevati davčno zakonodajo in računovodske predpise, ki določajo uporabo različnih metod ob določenih pogojih in predpostavkah ter vplivajo na vrednotenje ekonomskih kategorij.

3.1 Najpogostejše prevare v računovodskih izkazih

Organizacijam je znotraj zakonskih okvirjev dopuščeno avtonomno izbiranje postopkov, metod in usmeritev za namen prikazovanja resničnega in poštenega premoženjskega, poslovnega in finančnega stanja poslovanja.

Ugotovljene prevare so:

• prirejanju in spreminjanju računovodskih evidenc,
• napačnem prikazovanjem poslovnih dogodkov,
• napačni uporabi metod vrednotenja zalog, terjatev, dolgoročnih sredstev,
• utaji obračunov in plačil davkov,
• prejetih ali danih plačil za posle, ki se niso realizirali,
• dane ali prejete poslovne provizije brez utemeljenih pogodbenih določil,
• uporabi sredstev za osebno in ne poslovno uporabo,
• nepravilno prikazovanih prihodkih in odhodkih, ki so povezani z registrirano dejavnostjo,
• odlaganjem prihodkov in odhodkov na poznejše obdobje,
• nepravilnem obravnavanju davčno nepriznanih odhodov,
• neopravičeni odbitki DDV ipd.

Podatki, ki zavajajo uporabnike računovodskih izkazov so:

• prirejane ali spremenjene računovodske evidenc ali knjigovodske listine, na podlagi katerih so pripravljeni računovodski izkazi;
• napačno prikazovanje dogodkov, poslov ali drugih pomembnih informacij v računovodskih izkazih;
• namerno napačna uporaba računovodskih načel (vrednotenje, razvrščanje, način predstavljanja ali razkrivanja);
• utaja prejemkov, davkov;
• tatvina opredmetenih osnovnih sredstev in intelektualne lastnine;
• plačilo organizacije za proizvode in storitve, ki jih ni prejelo ipd.

3.2 Vrste prevar s strani poslovodstva

Vse goljufije in prevare, ki škodujejo gospodarstvu, uvrščamo v gospodarski kriminal, ki ga je v večini primerov zelo težko odkriti. V večini primerov gre za pridobivanje sredstev na protipraven oziroma nezakonit način. Gospodarski kriminal se pojavi v različnih oblikah in na različnih stopnjah poslovanja, ki je lahko pranje denarja. Posledice prevar prizadenejo državo in njen proračun, saj so izgubljeni davki in prispevki.

Ugotovljene prevare, ki jih lahko povzročajo poslovodje ali lastniki ali računovodje:

• izmišljeni vpisi v dnevnik, zlasti ob koncu obračunskega obdobja, da se prikrijejo poslovni izidi;
• neumestno prilagajanje predpostavk in spreminjanje presoj, uporabljenih pri oceni saldov na kontih;
• opuščanje priznavanj, s predčasnim ali z zapoznelim priznavanjem dogodkov in poslov, do katerih je pride v obračunskem obdobju, ki so del računovodskih izkazih;
• prikrivanje ali opustitev razkrivanj dejstev, ki bi lahko vplivala na zneske v računovodskih izkazih;
• vključevanje v zapletene posle, ki so organizirani z namenom, da napačno predstavijo finančno stanje ali poslovni izid organizacije;
• spreminjanje zapisov in pogojev, ki so povezani s pomembnimi in nenavadnimi posli ipd.

Potrebno je, da poslovodstvo in lastniki spoštujejo 263. člen Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS št.42/06 s spremembami) v katerem je določeno, da morajo člani vodenja pri opravljanju svojih funkcij delovati v dobro organizacije z skrbnostjo dobrega in vestnega gospodarja in skrivati poslovno skrivnost.

4. Napake v računovodskih izkazih

Organizacijam je znotraj zakonskih okvirjev dopuščeno avtonomno izbiranje postopkov, metod vrednotenja in usmeritev za namen prikazovanja resničnega in poštenega premoženjskega, poslovnega in finančnega stanja poslovanja.

Napačne navedbe v računovodskih izkazih temeljijo na napakah ter v primeru, da gre za namensko zlorabo usmeritev ter uporabo drugih tehnik in oblik, ki so zunaj zakonskega okvirja, lahko dejanje označimo za prevaro.

V Pravilih skrbnega računovodenja 2016 (Uradni list RS št. 95/15, dalje PSR) je pri oblikovanju računovodskih informacij je treba upoštevati predpostavko o nastanku poslovnih dogodkov in o neomejenosti poslovanja organizacije. Pomemben je tudi PSR 7 – Nadzor, kamor spadajo interne kontrole, ki jo izvajajo računovodski delavci in letni popis sredstev in obveznosti do virov sredstev. V PSR 7 spada tudi vloga internih in zunanjih revizorjev, da odkrijejo morebitne nepravilnosti, napake ali prevare z strani različnih izvajalcev in odločevalcev računovodskih poročil.

V zadnjih dvajsetih letih se je po svetu in po Sloveniji zgodilo ogromno prevar. Z učinkovitim odkrivanjem in preganjanem gospodarskega kriminala bomo povrnili ugled in zaupanje ljudi v gospodarstvo, pri čemer nam bodo znanja in veščine forenzičnih računovodij v veliko pomoč.

4.1 Odrivanje napak po različnih modelih

Naloga državnih inštitucij je, da odkrijejo in preprečujejo prevare in goljufije na osnovi posredovanih informacij, ki so javnega značaja. Pomembna je vloga strokovno usposobljenih revizorjev in njihovo odkrivanje podatkov v računovodskih izkazih.

Tehnike odkrivanja napak so po Alden (2007, str. 3):

• poizvedba – poiščemo vzorce in podatke povezav brez predhodnih hipotez, ki kažejo na sum prevare,
• predvideno modeliranje – najdene vzorce in podatke uporabimo za napoved izzivov in iskanje novih možnosti,
• analiza deviacije - iščemo sumljive podatke,
• analiza povezav – iščemo s pomočjo algoritmov ujemanje podatkov in izločamo redke in sumljive podatke.

Coderre opisuje (2002, str. 1), da odkrivamo prevare na različno uporabljenih razmerjih, kot so:

• prevare med največjo in najmanjšo vrednostjo,
• prevare med največjo in drugo največjo vrednostjo in
• prevare med tekočim in preteklim letom.

a) Alden navaja (2007, str. 3-4) primerjalna analiza z uporabo filtrov poleg poudarjanja

b) nepravilnosti natančno določi vse tiste nepravilnosti in transakcije, ki so nenavadne in nelegalne. Pri odkrivanju prevar v računovodskih izkazih imajo pomembno vlogo revizorji, ki morajo z svojo strokovnostjo in znanjem ugotoviti prevare, napačno evidentiranje in vodenje poslovnih dogodkov, ki imajo vpliv na izdelavo računovodskih izkazov ter posledično na odločanje poslovanja.

c) Koristna za odkrivanje napak je primerjalna analiza, ki služi za odkrivanje prevar v organizaciji, saj nas usmerja v odkrivanju vzrokov prevar saj je še močnejša od Benfordovega zakona (dalje zakon). Mnogi raziskovalci so zapisali, zakon uporaben pri ugotavljanju in preučevanju prevar.

d) Benfordov zakon je eno izmed možnih orodij za odkrivanje nepravilnosti. Gre za zelo preprosto, objektivno in učinkovito deduktivno digitalno analizo, ki je v tujini zelo razširjena, vendar v Sloveniji še dokaj neznana in redko uporabljena. V Sloveniji je njegova uporaba dokaj neznana in glede na študije raziskovalcev in diplomantov je zakon dober in koristen pri ugotavljanje in odkrivanju prevar ali pravilnosti prikazovanja podatkov.

e) Pomembno je, da ugotovimo, ali gre pri preiskovanih računovodskih izkazih za namerne napake ali prevare. V ta namen nam je na razpolago Benfordov zakon kot matematično orodje in pojasnjuje, da imajo ponarejena števila nekoliko drugačen vzorec od veljavnih oziroma naključnih vzorcev in da številke padajo v vzorec dosledno.

f) Pomembne so analize, ki dajejo podatke, ki nakazujejo odmike od teoretično zastavljenih rezultatov, kot so, da so odmiki v veliki od teoretičnih izhodišč rezultatov, kar lahko smatramo, da so objavljeni rezultati za poslovno odločanje, prevarantski.

Zakon je empiričen in nakazuje nizke vrednosti v podatkih iz vsakdanjega poslovanja in predstavlja različen (visoke, nizke) vrednosti podatkov. Zato zakon lahko uporabimo kot forenzičen test pri predstavitvi in ocenitvi preverjenih podatkov in jih nato razvrstimo ali so ali prevare.

4.2 Pranje denarja

Pranje denarja je zelo obsežen pojem in lahko bi zapisali, da ga ni mogoče zajeti v eni sami definiciji. Na splošno pomeni prikrivanje izvora denarja, ki je bil pridobljen s kaznivim dejanjem. V Sloveniji pranje denarja ni tako pereča težava kot v državah drugod po svetu, saj se je pri nas ta oblika kaznivega dejanja, kot zakonsko prepovedana dejavnost, prvič pojavila leta 1995 (Hočevar, 2007, str. 13).

Pranje denarja se najpogosteje pojavlja v dejavnostih, kot so trgovina z orožjem, prostitucija in trgovina z mamili ali pa z zlorabo položaja, goljufijo, davčno zatajitev in korupcijo oziroma tam, kjer so prepovedani zaslužki izredno visoki. Namen pranja denarja je prikriti izvor nezakonito pridobljenega denarja, ki izvira iz organiziranega kriminala. Takšna ravnanje pomeni, da se denar, ki je bil pridobljen s protipravnimi dejanji, s pomočjo različnih finančnih transakcij spet pojavi v gospodarskem poslovanju kot legalen oziroma čisti denar.

V Sloveniji tovrstna kazniva dejanja preprečuje Urad Republike Slovenije za preprečevanje pranje denarja (dalje Urad), omenjena kazniva dejanja Urad preprečuje v drugih državah, kar je opredeljeno kot mednarodni kriminal, ki se dogajajo izven Slovenskih meja.

Uradu za preprečevanje pranja denarja pomaga tudi Konvencija o nezakonitem prometu z mamili. Bolj podrobno se s tem področjem ukvarja Evropska konvencija o preiskovanju, zasegu in zaplembi ter pranju denarja, ki izvira iz kaznivih dejanj. Glavni namen te konvencije je vzpostaviti enoten sistem odkrivanja, preiskovanja, zasega in odvzema premoženja ter sodelovanja med državami pri teh dejavnostih (Korošec in Bavcon, 2003, str. 146).

4.3 Vrste pranja denarja

Pranje denarja je obsežno dejanje, ki ga je mogoče izvršiti na različne načine. Znane so tri faze pranja denarja, ki omogočajo nelegalno pridobljen denar spraviti nazaj v obtok kot opran denar (Lamberger, 2009, str. 103):

• prenos denarja: pri tem obstajata gotovinski prenos, ko se gotovina prenaša prek državnih meja s tihotapljenjem, in brezgotovinski prenos, ko se sredstva prenašajo prek finančnih ustanov, igralnic in menjalnic;
• legalizacija denarja: poteka v tujih finančnih ustanovah, tujih družbah ali z nakupom nepremičnin v tujini. V primeru, da je legalizacija uspešna, se izvor denarja zakrije in tako se lahko opran denar prenese nazaj v matično državo;
• integracija: opran denar se v matično državo vrne z nakazili prek tujih bank, tujih družb ali korporacij. Investira se v legalne ali ilegalne posle, dobiček se spet opere v naslednjem krogu pranja denarja.

4.4 Metode pranja denarja

Denar se najpogosteje opere prek kompleksnih poslovnih mrež navideznih organizacij in skladov, ki imajo sedeže v davčnih oazah. Najpogostejša metoda, ki se pojavlja, je drobljenje.

Pri tem gre za način pranja denarja, ko se večje zneske razdrobi na manjše zneske, ki so manjši od dovoljene mejne vrednosti zneska, za katerega mora banka identificirati osebo, ki denar polaga na banko, saj znesek znaša 30.000,00 evrov. Dejanje se izvede s pomočjo več oseb, ki manjše zneske denarja raznosijo v več različnih bank.

Na tak način se prepreči sum na pranje denarja. Med pogostejše metode spadajo davčne oaze in fiktivna ali navidezna podjetja oziroma davčni vrtiljaki (Lamberger, 2009, str. 104).

4.5 Tipologija pranja denarja

Denar je opran, ko je njegov izvor prikrit in pridobit na osnovi zakonito pridobljenega premoženja lastnika (pravna ali fizična oseba). Končni cilj opranega denarja ali premoženja je, da se vključi v finančne tokove premoženja in poslovanja organizacije.

V nadaljevanju so predstavljene različne vrste pranja denarja:

• Uporaba fizičnih oseb za pranje denarja

Glavna značilnost omenjene tipologije je, da se več osebnih računov fizičnih oseb uporabljajo za prejemanje sredstev ter dvig gotovine ali nakazila na druge račune. V večini primerov fizične osebe nimajo ničesar s transakcijami, ki se dogajajo na njihovem računu ampak samo posodijo svoje ime ter z bančnim računom pomagajo organizatorjem aktivnosti in ostanejo anonimni.

• Uporaba slamnatih organizacij za pranje denarja

Slamnata organizacija je uporabljena za pranje denarja, ki izvira iz predhodnih gospodarskih kaznivih dejanj, kot sta zloraba položaja ali zaupanja pri gospodarski dejavnosti ali gre za davčno zatajitev (Robnik, 2021).

• Uporaba off-shore organizacij za pranje denarja

Organizacija off-shore je nerezidenčna organizacija, ki svojih gospodarskih dejavnosti ne sme opravljati znotraj območja jurisdikcije v kateri je ustanovljena. Območja so: Sejšeli, Delaware, Deviški otoki in še mnoga druga. Postopek ustanovitve organizacije je zelo enostaven, hiter in poceni, ustanovitev je mogoče izpeljati celo preko spletnega portala (Robnik, 2021).

• Zamenjava bankovcev manjših vrednosti v bankovce večje vrednosti

Tipologija pranja denarja se pojavlja pri tistih storilcih kaznivih dejanj, kjer nezakonita sredstva izvirajo iz ponavljajočih nelegalnih aktivnosti. Takšne aktivnosti so: promet z nedovoljenimi drogami, ukradenim blagom, tihotapskim blagom, prostitucijo, ilegalnimi stavami ipd. Gre za prvo fazo pranja denarja, kjer storilci sami ali s pomočjo tretjih oseb nezakonito pridobljeno količino denarja, v obliki manjših bankovcev, položijo na bančne račune v več poslovalnicah in kasneje denar dvignejo v bankovcih večjih vrednost (Robnik, 2021).

• Uporaba sistemov za prenos denarja

Sistemi za prenos denarja, kot sta npr. Western Union in Money Gram, omogočajo učinkovito prenašanje denarja nezakonitega izvora različnim osebam po celem svetu. Takšen sistem omogoča vplačilo denarja na enem mestu in dvig denarja nekje na drugem koncu sveta. Pri tem mora imeti oseba, ki ji je denar namenjen samo pravilno geslo ter osebni dokument za dvig teh sredstev. Glavni prednosti za organizatorje pranja denarja pri teh sistemih sta potencialna anonimnost prejemnika določenih sredstev (preko ponarejenih dokumentov) in razširjenost mreže poslovalnic.

• Uporaba posojil za pranje denarja

Najbolj znana tehnika posojila za pranje denarja se imenuje »loan back«, izvede se tako, da se lastnik denarja z nezakonitim izvorom dogovori z osebo, ki ji zaupa, o sklenitvi posojilne pogodbe v kateri je lažno navedeno, da posojilodajalec lastniku denarja posoja svoj denar. Tako prejemnik posojila pridobi dokument o izvoru denarja – posojilo. V resnici gre za denar nezakonitega izvora, ki ga je posojilodajalec posodil sebi ali svoji organizaciji.

• Uporaba računov organizacij in fizičnih oseb s sredstvi in organizacijami iz sosednjih držav

Glavna značilnost takšne tipologije je uporaba bančnih računov fizičnih ali pravnih oseb za prejemanje sredstev iz tujine, večinoma iz držav Evropske Unije. Prejeta sredstva se kasneje dvignejo v gotovini ali nakažejo na razne druge račune. Običajno je, da se uporabljajo slamnate organizacije, ki so ustanovljene v Sloveniji in sicer v mestih, ki ležijo bližje državni meji. Lastniki in zastopniki teh organizacij so v glavnem tuji državljani (Robnik, 2021).

Organizacijam je znotraj zakonskih okvirjev dopuščeno avtonomno izbiranje postopkov, metod in usmeritev za namen prikazovanja resničnega in poštenega premoženjskega, poslovnega in finančnega stanja poslovanja (Robnik, 2021).

Napačne navedbe v računovodskih izkazih temeljijo na prevarah, kot gre za namensko zlorabo usmeritev ter uporabo tehnik in oblik, ki so zunaj zakonskega okvirja.

V Pravilih skrbnega računovodenja 2016 (SRS 2016) je pri oblikovanju računovodskih informacij treba upoštevati predpostavko o nastanku poslovnih dogodkov in o neomejenosti poslovanja organizacije.

V zadnjih dvajsetih letih se je po svetu in po Sloveniji zgodilo ogromno prevar. Z učinkovitim odkrivanjem in preganjanem gospodarskega kriminala bomo povrnili ugled in zaupanje ljudi v gospodarstvo, pri čemer nam bodo znanja in veščine forenzičnih računovodij v pomoč.

5 Rezultati empiričnega dela raziskave

Na podlagi ankete, ki smo jo naredili med udeleženci seminarjev in delavnic smo dobili odgovore, s pomočjo katerih smo testirali postavljene hipoteze.

Prvo vprašanje: »Ali kot vodstveni delavci in lastniki razumete vsebine računovodskih izkazov ?«

Tabela 1: Razumevanje vsebin računovodskih izkazov

Vir: lastna raziskava, 2021.

30 odstotkov anketirancev je odgovorilo, da razumejo vsebino ekonomskih kategorij iz računovodskih izkazov. 25 odstotkov se jih je opredelilo, da jih ne razumejo. Zanimiv rezultat raziskave je, da je le 35 odstotkov anketiranih seznanjeni z vsebino računovodskih izkazov, kar lahko ocenjujemo, da je takšno razumevanje računovodskih izkazov slaba podlaga za odločanje in sprejemanje poslovnih odločitev. 10 odstotkov jih je odgovorilo, da vsebin računovodskih izkazov ne razumejo, kar predpisujemo neustrezni predstavitvi podatkov s strani računovodskih delavcev.

Drugo vprašanje: »Ali so vam računovodski izkazi osnova za sprejem poslovnih odločitev.«

Graf 1: Razumevanje računovodskih izkazov

Vir: lastna raziskava, 2021.

Rezultati drugega anketnega vprašanja nam dajejo naslednje odgovore: 33 odstotkov anketiranih sprejemajo poslovne odločitve na podlagi podatkov iz računovodskih izkazov. 28 odstotkov anketiranih je osnova za odločitve nefinančni kazalniki. 25 odstotkov anketiranih je osnova za poslovne odločitve stanje panoge. Preostali anketiranci, v višini 14 odstotkov, so odgovorili, da jim je pomembno javno mnenje njihovega poslovanja in da njihove poslovne odločitve niso na podlagi podatkov iz računovodskih izkazov.

Hipotezo 1 bomo potrdili, saj smo ugotovili, da poslovodstvo in lastniki ne poznajo dovolj dobro vsebin računovodskih izkazov in da njihove poslovne odločitve niso v celoti odvisne od podatkov, ki so predstavljeni v računovodskih izkazih.

Tretje vprašanje: »So računovodski izkazi s strani računovodskih delavcev razumljivo predstavljeni.«

Tabela 2: Predstavitev računovodskih izkazov uporabnikom

Vir: lastna raziskava, 2021.

Odgovori anketirancev so zelo različni, saj je 35 odstotkov ocenilo, da so jim računovodski izkazi ustrezno predstavljeno, 22 odstotkov je mnenja, da jim niso ustrezno predstavljeni, 17 odstotkov imajo mnenje, da so jim predstavitve površne in kar je zelo slabo, da jih kar 26 odstotkov meni, da so predstavitve nestrokovne in nerazumljive. To lahko razumemo na slabo znanje in komunikacijo med računovodskimi delavci in uporabniki računovodskih izkazov.

Četrto vprašanje: »Kaj pogrešate v obrazložitvi računovodskih izkazih ?«

Graf 2: Razumljivost predstavljenih računovodskih izkazov uporabnikom

Vir: lastna raziskava, 2021.

V odgovorih anketirancev je bilo 40 odstotkov zadovoljnih z razumljivo vsebino računovodskih izkazov s strani računovodskih delavcev. Mnogi pogrešajo opozorilne znake slabših podatkov poslovanja in morebitnih predlogov, ki jih zahteva Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (dalje ZFPPIPP).

Peto vprašanje: »Ali so vaše poslovne odločitve odvisne od finančnih ali nefinančnih pokazateljev ?«

Tabela 3: Odločitve glede finančnih in nefinančnih pokazateljev

Vir: lastna raziskava, 2021.

Udeleženci so z 45 odstotki potrditi, da se odločajo na osnovi finančnih pokazateljev (lastne ali tuje bonitetne ocene), 40 odstotkov se odločajo na podlagi nefinančnih pokazateljev in preostalih 15 odstotkov se odločajo na podlagi mnenj, ki jih pridobijo pri poslovnih partnerjev.

Šesto vprašanje: »Kateri so vam pomembni podatki, da se odločite za poslovanje s poslovnim partnerjem?«

Graf 3: Vrste kategorij za izbiro poslovnih partnerjev

Vir: lastna raziskava, 2021.

35 odstotkov anketirancev so se opredelili, da jim je glavna izbira glede odločitve ali z poslovnim partnerjem sodelujejo ali, če dosega dobiček, 25 odstotkov se jih opredelilo za doseženo višino letnih prihodkov, le 15 odstotkov jih zanima denarni tok poslovnega partnerja ostale odločitve so odvisne od menja poslovnih partnerjev, položaja v panogi in obliki zavarovanja plačil.

Hipotezo 2 lahko potrdimo, saj 40 odstotkov vodstvenih delavcem meni, da so jim računovodski izkazi dovolj strokovno predstavljeni s strani računovodskih delavcev in se odločajo na podlagi računovodskih izkazov. Veliko anketirancev (40 odstotkov) se je opredelilo, da so jim pri poslovnih odločitvah pomembni nefinančni kazalniki. Odgovore na izbiro vrste kategorij za poslovnih partnerjev je nas malo presenetila odločitev, da je bilo anketirancem pomembne poslovni izid in letni prihodki (60 odstotkov) in ne denarni tok, javno mnenje in oblike zavarovanja posla.

Sedmo vprašanje: »Ali vplivate na izdelavo računovodskih izkazov ?«

Tabela 4: Vpliv poslovodstva in lastnikov na rezultat računovodskih izkazov

Vir: lastna raziskava, 2021.

Anketiranci so se kar 55 odstotkov opredelili, da nimajo vpliva na izdelavo računovodskih izkazov. Vendar drugi del odgovorov anketiranih so kar zaskrbljujoči, saj se opredeljujejo glede na ustreznost poslovanja, boniteto in druge namene. Takšni rezultati niso dobri za nadaljnje poslovanje.

Osmo vprašanje: »Ali posredno vplivate na podatke v računovodskih izkazih ?«

Tabela 5: Vplivi na računovodske izkaze s strani poslovodstva in lastnikov

Vir: lastna raziskava, 2021.

Anketiranci so se v višini 30 odstotkov opredelili, da jim je pomembna slika poslovanja pred konkurenco in da se zavedajo, da imajo vpliv na računovodske izkaze. Slab je podatek, da se je 22 odstotkov anketnih opredelilo, da jih podatkih iz računovodskih izkazov ne zanimajo, 20 odstotkov anketiranih meni, da vplivajo na podatke v računovodskih izkazov kar nas je v raziskavi presenetilo, da jih 28 odstotkov zanimajo podatki po odkritju nadzornih organov.

Deveto vprašanje: »Zakaj vplivate na podatke v računovodskih izkazih ?«.

Graf 4: Vpliv na sestavo računovodskih izkazov

Vir: lastna raziskava, 2021.

Polovica anketirancev se je opredelila, da imajo vpliv na računovodske izkaze zaradi ugotovljene bonitete in pogojev, ki jih morajo dosegati na javnih razpisih. Okoli 30 odstotkov je odgovorilo, da ustvarijo dobro sliko poslovanja pred konkurenco in panogo v kateri delujejo. 20 odstotkov jih je odgovorilo, da na vsebino računovodskih izkazov ne vplivajo.

Deseto vprašanje: »Se zavedate posledic odkritij prevar v računovodskih izkazih«.

Tabela 6: Posledice odkritih prevar v računovodskih izkazih

Vir:. lastna raziskava, 2021.

Zanimivo je, da se 36 odstotkov anketiranih zaveda posledic ugotovljenih prevar v računovodskih izkazih, več kot polovica jih o tem ne razmišljajo in se ne ukvarjajo z posledicami ugotovljenih prevar v računovodskih izkazih in 13 odstotkov čaka kaj bodo ugotovili nadzorni organi.

Hipotezo 3 lahko potrdimo, da ima poslovodstvo vpliv na vsebino izdelanih in predstavljenih računovodskih izkazov. Kar 36 odstotkov jih meni, da imajo vpliv, 24 odstotkov jih ne razmišlja o nepravilnostih, 13 odstotkov vedo za nepravilnosti in čakajo na morebitne ugotovitve nadzornih organov (davčnih inšpektorjev).

6 Sklep

Glede na proučeno literaturo in kvalitativno raziskavo sklepamo, da poslovodstvo in lastniki delno vplivajo na izdelavo računovodskih izkazov. Rezultati kvalitativne raziskave so pokazali, da lastniki in poslovodstvo ne vpliva na izdelavo računovodskih izkazov, vendar v nekaterih primerih se zavedajo, morebitnih posledic, ki se lahko ugotovijo v nadzornih pregledih.

Ugotovitve so, da napake in prevare nekateri ne skrbijo, saj se prepustijo inšpekcijskim pregledom in njihovim pregledom, odločitvam ter globam.

1. Literatura in viri

1. ACFE 1988. Združenje preizkušenih preiskovalcev prevar. Pridobljeno 5. 1, 2022 http://www.acfe.si/
2. Alden, Mark. 2007. Preventing financial fraud trough »Forensic Accounting«. Pridobljeno 18. 12. 2021 https://www.vspv.si/uploads/visoka_sola/zbornik_eecme_2019.pdf
3. Benford’s Law - Wikipedia [online] (18. 12. 2021) https://en.wikipedia.org/wiki/Benford%27s_law.
4. Coddere,David. 2002. Variance & ratio analysis. Pridobljeno 12. 12. 2021 http://www.auditnet.org/articles/Ratiocoderre.pdf
5. Durtschi, Cindy, William Hillison in Carl Pacini. (2004). The effective use of benfords law to assist in detecting fraud in accounting data. Pridobljeno 25. 11. 2021 https://www.researchgate.net/profile/Cindy-Durtschi-2/publication/241401706_The_Effective_Use_of_Benford%27s_Law_to_Assist_in_Detecting_Fraud_in_Accounting_Data/links/54982f4a0cf2c5a7e342a59e/The-Effective-Use-of-Benfords-Law-to-Assist-in-Detecting-Fraud-in-Accounting-Data.pdf?origin=publication_detail
6. Griffiths, I. 1986. Creative accounting: how to make your profits what you want them London: Sidgwick & Jackson.
7. Hočevar, Šeme. 2007. Pranje denarja: učinkovito odkrivanje in preprečevanje. Ljubljana: GV Založba.
8. Koletnik, Franc in Iztok Kolar. 2008. Forenzično računovodstvo. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.
9. Korošec, Damjan in Ljubo Bavcon. 2003. Mednarodno kazensko pravo. Pravna fakulteta Univerze v Ljubljani.
10. Lamberger, Igor. 2009. Gospodarski kriminal. Fakulteta za varnostne vede. Univerza v Mariboru.
11. 1. konferenca o preprečevanju finančnih prevar. 2015. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo: Inštitut za forenzične preiskave v financah in računovodstvu. Pridobljeno 25. 1. 2022 http://www.poslovodno-racunovodstvo.si/_downloads/1176-Sloveno-gradivo-za-udelezence_online.pdf
12. Robnik, Lidija. 2019. Prevare pri obračunavanju in vrednotenju neopredmetenih sredstev. Poslovodno računovodstvo, 12(3/4), 48-62.
13. Robnik, Lidija. 2021. Odkrivanje računovodskih prevar pri poslovnih odločitvah v računovodskih izkazih. Elektronski vir. https://www.mlcljubljana.com/zalozba/
14. Slovenski računovodski standardi. (2016). Slovenski inštitut za revizijo. Uradni list RS (95/15 z spremembami) Ljubljana.
15. Pravila skrbnega računovodenja. (2016). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.
16. Zakon o revidiranju. (ZR). 2001. Uradni list RS, št. 11/01 s spremembami) http://www.si-revizija.si/standardi/mednarodni-standardi-revidiranja-msr (20. 4. 2021).
17. Zakon o gospodarskih družbah. (ZGD). 2006. Uradni list RS, (št. 42/06 s spremembami).