TFL Vsebine / TFLGlasnik

IZHODIŠČE

Revizijske družbe v revizorjevem poročilu o revidiranih računovodskih izkazih: neenotno opredeljujejo revizijske komisije kot pristojne za upravljanje;

• revizijskim komisijam dodeljujejo pristojnosti, ki jim po zakonodaji ne pripadajo (npr. »Nadzorni svet in revizijska komisija sta pristojna za nadzor in sprejem letnega poročila.«);
• pri družbah, ki niso delniške družbe z nadzornim svetom, ne določijo pristojnih za upravljanje in njihove pristojnosti, povezane z računovodskim poročanjem.

a) Naloge (pristojnosti) revizijske komisije

V ZGD-1 je v 281. členu določeno, da je nadzorni svet pristojen za nadzor vodenja poslov družbe. Nadzorni svet lahko pregleduje in preverja knjige in dokumentacijo družbe, njeno blagajno, shranjene vrednostne papirje in zaloge blaga ter druge stvari. Za izvrševanje teh pravic lahko pooblasti posameznega člana, komisijo ali za nekatere naloge tudi posebnega izvedenca. Nadzorni svet lahko od uprave zahteva kakršne koli informacije, potrebne za izvajanje nadzora. Če statut tako določa, lahko te informacije zahteva tudi vsak posamezni član nadzornega sveta, uprava pa pošlje zahtevane informacije nadzornemu svetu kot organu. Nadzorni svet skupščini tudi posreduje predlog za imenovanje revizorja, ki mora temeljiti na predlogu revizijske komisije.

Pristojnosti nadzornega sveta pri letnem poročilu so določene v 282. členu ZGD-1, v katerem je zapisano, da mora nadzorni svet preveriti sestavljeno letno poročilo in predlog za uporabo bilančnega dobička, ki ju je predložila uprava. Vsak član nadzornega sveta oziroma revizijske komisije ima pravico pregledati in preveriti vse podlage za letno poročilo, ki mu jih je treba na njegovo zahtevo tudi predložiti, če nadzorni svet ne odloči drugače. Nadzorni svet mora o ugotovitvah preveritve iz prejšnjega odstavka sestaviti pisno poročilo za skupščino. V poročilu mora navesti, kako in v kakšnem obsegu je preverjal vodenje družbe med poslovnim letom. Če je k letnemu poročilu priloženo tudi revizorjevo poročilo, mora nadzorni svet v svojem poročilu zavzeti stališče o njem. Na koncu poročila mora nadzorni svet navesti, ali ima po končni preveritvi k letnemu poročilu kakšne pripombe in ali letno poročilo potrjuje. Če nadzorni svet potrdi letno poročilo, je sprejeto.

Nadzorni svet mora v enem mesecu od predložitve sestavljenega letnega poročila svoje poročilo izročiti upravi, sicer mora uprava nadzornemu svetu nemudoma postaviti dodaten rok, ki ne sme biti daljši od enega meseca. Če nadzorni svet tudi v dodatnem roku ne izroči letnega poročila, se šteje, da ga ni potrdil.

V 279. členu ZGD-1 je tudi določeno, da nadzorni svet lahko imenuje eno ali več komisij, na primer revizijsko komisijo, komisijo za imenovanja in komisijo za prejemke, ki pripravljajo predloge sklepov nadzornega sveta, skrbijo za njihovo uresničitev in opravljajo druge strokovne naloge. Vendar pa komisija ne more odločati o vprašanjih, ki so v pristojnosti nadzornega sveta.

V družbi, ki je subjekt javnega interesa, mora nadzorni svet oblikovati revizijsko komisijo. Komisija ne more odločati o vprašanjih, ki so v pristojnosti nadzornega sveta. Komisija poroča o svojem delu nadzornemu svetu.

Kadar nadzorni svet oblikuje revizijsko komisijo, so njene naloge pri letnem poročilu (280. člen ZGD-1):

• spremljanje postopka računovodskega poročanja ter priprava priporočil in predlogov za zagotovitev njegove celovitosti; spremljanje obveznih revizij letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov;
• odgovornost za postopek izbire revizorja;
• nadzor nad neoporečnostjo finančnih informacij, ki jih daje družba;
• poročanje nadzornemu svetu o rezultatu obvezne revizije ter
• sodelovanje z revizorjem.

Da bi lahko presojali o vlogi revizijske komisije kot pristojni za upravljanje, je treba pregledati še pravila revidiranja, ki se nanašajo na to. Opredelitev pristojnih za upravljanje navaja odstavek 10a MSR-ja 260,¹ v katerem piše, da je to ena ali več oseb ali organizacij (na primer pooblaščenec), katerih naloga je nadziranje strateškega usmerjanja organizacije in obveznosti, povezanih z njeno odgovornostjo. To vključuje nadziranje računovodskega poročanja. pri nekaterih organizacijah v nekaterih pravnih ureditvah lahko pristojni za upravljanje vključujejo tudi poslovodsko osebje, na primer izvršilne člane upravnega odbora v organizaciji zasebnega ali javnega sektorja, ali lastnika poslovodjo.

V odstavku 13 MSR-ja 260 je določeno, da so v nekaterih primerih vsi pristojni za upravljanje vključeni v poslovodenje organizacije, na primer v majhnem podjetju, kjer edini lastnik vodi organizacijo in nima nihče drug funkcije upravljanja. Če se v takih primerih o zadevah, ki jih zahteva ta MSR, pogovori z osebami s poslovodskimi nalogami in imajo te osebe tudi upravljalne naloge, z njimi ni treba ponovno komunicirati, kadar so v funkciji pristojnih za upravljanje. Te zadeve so navedene v odstavku 16(c). Vendar pa se mora revizor prepričati, da komuniciranje z osebami s poslovodskimi nalogami ustrezno obvešča tudi tiste osebe, s katerimi bi se sicer pogovoril kot s pristojnimi za upravljanje.

Odstavek A3 MSR-ja 260 določa, da se zaradi take raznolikosti upravljanja ne more za vse revizije določiti ena oseba ali več oseb, s katerimi mora revizor razpravljati o posameznih zadevah. Poleg tega se v nekaterih primerih iz veljavnega pravnega okvira ali drugih okoliščin posla morda ne da jasno ugotoviti ustreznih oseb, s katerimi je treba komunicirati, na primer v organizacijah, v katerih upravljavska sestava ni uradno opredeljena, kot so nekatere organizacije v družinski lasti, nekatere nepridobitne organizacije in nekatere državne organizacije. V takih primerih se bo morda revizor moral pogovoriti in dogovoriti z naročnikom posla o eni ustrezni osebi ali več ustreznih osebah, s katerimi se bo pogovarjal. Pri revizorjevem odločanju o tem, s kom se bo pogovarjal, je pomembno poznavanje upravljavske sestave in postopkov v organizaciji, ki ga je pridobil v skladu z določili prenovljenega MSR-ja 315². Primerna oseba ali osebe za komuniciranje se lahko razlikujejo glede na zadevo, o kateri se je treba pogovoriti.

V odstavku 12 MSR-ja 260 (Komuniciranje s podskupino pristojnih za upravljanje) je določeno, da če revizor komunicira s podskupino pristojnih za upravljanje, na primer revizijsko komisijo ali posamezno osebo, se mora odločiti, ali je treba komunicirati tudi z organom upravljanja. Če je upravljanje kolektivna odgovornost, so lahko posebne naloge dodeljene podskupini, kot je revizijska komisija, ali celo posamezniku, ki pomaga upravljalnemu organu pri izpolnjevanju njegovih odgovornosti. Druga možnost pa je, da ima podskupina ali posameznik lahko posebne, z zakonom določene naloge, ki se razlikujejo od nalog upravljalnega organa (odstavek A2 MSR-ja 260).

Družba ima lahko s statutom ali drugimi internimi pravili, ki se nanašajo na njeno upravljanje, določene še dodatne pristojnosti njenih organov ali komisij.

b) Pristojni za upravljanje v družbah, ki niso delniške družbe z nadzornim svetom

V povezavi s pravnimi podlagami iz prejšnje točke je treba za pravilno opredelitev pristojnih za upravljanje v na primer družbi z omejeno odgovornostjo upoštevati predvsem določbe 504. člena ZGD-1, v katerem je določeno, da se pravice, ki jih imajo družbeniki pri upravljanju družbe, in način njihovega uresničevanja določijo z družbeno pogodbo, če zakon ne določa drugače. Če družbena pogodba ne vsebuje določb o upravljanju družbe, se uporabljajo določbe od 505. do 510. člena zakona.

V skladu s 505. členom ZGD-1 na primer družbeniki odločajo o:

• sprejetju letnega poročila in uporabi bilančnega dobička; zahtevi za vplačilo osnovnih vložkov;
• vračanju naknadnih vplačil;
• delitvi in prenehanju poslovnih deležev;
• postavitvi in odpoklicu poslovodij;
• ukrepih za pregled in nadzor dela poslovodij; postavitvi prokurista in poslovnega pooblaščenca;
• uveljavljanju zahtevkov družbe proti poslovodjem ali družbenikom, povezanih s povračilom škode, nastale pri ustanavljanju ali poslovodenju;
• zastopanju družbe v sodnih postopkih proti poslovodjem;
• drugih zadevah, za katere tako določa ta zakon ali družbena pogodba.

Iz tega izhaja, da je treba pri pravnih osebah, ki nimajo ustanovljenega posebnega organa, ki bi nadziral njeno poslovanje in sprejemal odločitve o računovodskih izkazih, pristojne za upravljanje iskati tudi med lastniki ali ustanovitelji.

Odstavek 11 MSR-ja 260 določa, da revizor določi eno ali več primernih oseb iz upravne sestave organizacije, s katerimi je treba komunicirati.

Odstavek A2 MSR-ja 260 navaja, da je v večini organizacij upravljanje kolektivna odgovornost organa upravljanja, kot je upravni odbor, nadzorni svet, partnerji, lastniki, uprava, svet guvernerjev, pooblaščenci ali podobne osebe. V nekaterih manjših organizacijah pa utegne biti za upravljanje pristojna ena oseba, na primer lastnik poslovodja, kjer ni drugih lastnikov, ali en sam pooblaščenec. Po pravilih revidiranja je torej naloga revizorja, da v organizaciji, katere računovodske izkaze revidira:

• določi pristojne za upravljanje ter
• določi, kako bo potekala komunikacija z njimi.

V odstavku 35 MSR-ja 700³ je določeno, da so v delu revizorjevega poročila »odgovornost za računovodske izkaze« določene tudi osebe, odgovorne za nadzor postopkov računovodskega poročanja, kadar so osebe, odgovorne za tak nadzor, druge kot osebe, ki izpolnjujejo odgovornost, opisano v odstavku 34. V tem primeru se naslov tega dela sklicuje tudi na pristojne za upravljanje ali tak izraz, ki ustreza pravnemu okviru pravne ureditve.

Nadalje je v odstavku A49 MSR-ja 700 določeno, da kadar so nekateri posamezniki, ki so vključeni v nadzorovanje postopka računovodskega poročanja, vključeni tudi v pripravo računovodskih izkazov, je morda treba opis iz odstavka 35 tega MSR-ja prilagoditi tako, da ustrezno odraža posebne okoliščine v organizaciji. Kadar so posamezniki, ki so odgovorni za nadzorovanje postopka računovodskega poročanja, isti kot osebe, odgovorne za pripravo računovodskih izkazov, sklicevanje na odgovornost za nadzor ni potrebno.

Na podlagi predstavljenega izhodišča je bila sprejeta naslednja strokovna razlaga.

STROKOVNA RAZLAGA

a) Revizijska komisija kot pristojna za upravljanje

Po pregledanih pravnih podlagah in pravilih revidiranja ugotavljamo, da v našem pravnem redu revizijska komisija ne izpolnjuje pogojev, da bi jo bilo mogoče obravnavati kot organ, pristojen za upravljanje.

Nadzorni svet je kolektivni organ, ki ima pristojnosti v skladu z ZGD-1. Teh pristojnosti pa ne more prenašati na komisije, ki jih ustanovi, torej tudi ne na revizijsko komisijo. Prav tako revizijska komisija ne more sprejemati odločitev, ki so v pristojnosti nadzornega sveta. Lahko pa nadzorni svet revizijski komisiji dodeli naloge, katerih rezultati mu bodo pomagali izvajati pooblastila. Naloge revizijske komisije, ki so določene v ZGD-1, ne pomenijo podeljenih pristojnosti, ampak le izvajanje pristojnosti v imenu nadzornega sveta. Pristojnosti s seboj nosijo tudi odgovornosti, iz zakonodaje pa ni razvidno, da bi člani revizijske komisije za svoje delo odgovarjali, tretje osebe pa ne. ZGD-1 ji ne daje pooblastil za sprejemanje kakršnih koli odločitev na področju upravljanja družbe (le »spremlja« in »sodeluje«). Revizijska komisija torej ni samostojna nosilka katere od pristojnosti nadzornega sveta, tudi če je sestavljena izključno iz članov tega organa družbe (kot na primer pri bankah). Dejstvo, ki govori v korist razlagi, da revizijska komisija ni nosilka pooblastil (pristojnosti), je tudi to, da so člani revizijske komisije teoretično lahko pretežno člani, ki niso člani nadzornega sveta, njim pa lastniki družbe niso podelili nobenih pravic.

Tudi pravila revidiranja revizijsko komisijo opredeljujejo kot »podskupino pristojnih za upravljanje«, podskupina kolektivnega organa pa običajno ni nosilka pristojnosti in pooblastil, razen če ni z zakonom tako določeno. Revizor mora presojati, ali, kadar razpravlja s podskupino ali posameznikom, ki je član organa, pristojnega za upravljanje, ne bi moral o teh zadevah obvestiti tudi druge člane organa oziroma organ kot celoto.

V odstavku 35 MSR-ja 700 je zapisano, da del revizorjevega poročila »Odgovornost za računovodske izkaze« določa tudi osebe, odgovorne za nadzor postopkov računovodskega poročanja, pri čemer je tu mišljena pravna odgovornost, ne odgovornost za izvedbo dodeljenih nalog, in da se revizorjevo poročilo v odstavku o odgovornosti za računovodske izkaze ne more sklicevati tudi na revizijsko komisijo. Kadar pa ima družba s statutom ali drugimi internimi pravili, ki se nanašajo na njeno upravljanje, določene dodatne pristojnosti svojih organov ali komisij, mora revizor od družbe pridobiti informacijo o obstoju takih aktov oziroma (predvsem ob dvomu) od poslovodstva družbe zahtevati, da se opredeli, kdo v družbi je pristojen za upravljanje, ter temu primerno vsebinsko oblikovati svoje poročilo.

b) Pristojni za upravljanje v družbah brez nadzornega sveta

Na podlagi pregledanih pravnih podlag lahko ugotovimo, da je treba tudi v družbah, ki nimajo nadzornega sveta, določiti pristojne za upravljanje in njihove vloge pri nadziranju in spremljanju računovodskega poročanja. V revizorjevem poročilu je tako treba navesti skupino (na primer skupščina ali drug pristojni organ), ki opravlja te naloge, razen če je ta skupina hkrati tudi poslovodstvo.

Zato ni skladno s pravili revidiranja, da se pri drugih organizacijah, ki nimajo nadzornega sveta (v največji meri se v praksi pojavljajo družbe z omejeno odgovornostjo), v revizorjevem poročilu ne omenja, kdo je pristojen za upravljanje in kakšne so njegove pristojnosti v zvezi z računovodskimi izkazi, razen če so vsi pristojni za upravljanje tudi poslovodje družbe (poudarek je na »vsi«; glejte odstavek A49 MSR-ja 700). Pravila revidiranja določajo, da mora revizor določiti tiste osebe v organizaciji, ki so pristojne za upravljanje.

Opombe

1 Mednarodni standard revidiranja 260 (prenovljen) – komuniciranje s pristojnimi za upravljanje

2 Mednarodni standard revidiranja 315 (prenovljen) – prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja.

3 Mednarodni standard revidiranja 700 (prenovljen) - oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih.