TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V letu 2025 se je spremenilo nekaj pomembnih IFAC-ovih dokumentov, ki so tudi sestavni del Hierarhije pravil revidiranja. Preveden (junija 2025) je bil Mednarodni kodeks etike za računovodske strokovnjake (vključno z Mednarodnimi standardi neodvisnosti), v aprilu 2025 je bil objavljen Mednarodni standard revidiranja 570 (v nadaljevanju: MSR 570) – Delujoče podjetje ter v juniju 2025 Mednarodni standard revidiranja 240 (v nadaljevanju: MSR 240) – Revizorjeva odgovornost za obravnavanje prevar pri reviziji računovodskih izkazov.

S temi objavami se je IFAC odzval na pomembna področja revidiranja, in sicer na prilagajanje etičnega kodeksa novim trendom in potrebam v stroki, na vedno večjo odgovornost revizorjev in pa na potrebe javnosti v povezavi z informacijami o sposobnosti podjetja, da nadaljuje kot delujoče podjetje (standard je od 2009 že drugič korenito prenovljen), ter na revizorjevo vlogo pri ocenjevanju tveganj in odkrivanju prevar v računovodskih izkazih. MSR 240 ne glede na velik pomen pri revidiranju od leta 2009 ni bil pomembneje posodobljen.

Namen prispevka je predstaviti glavne spremembe omenjenih pravil revidiranja ter pojasniti razloge za spremembe.

2. SPREMEMBE MEDNARODNEGA KODEKSA POKLICNE ETIKE

Sprejemanje in vzdrževanje visokih etičnih standardov je temelj revizijske stroke. Glavni namen prenove kodeksa z izdajo 2024 izhaja iz poklicne odgovornosti stroke za delovanje v javnem interesu. Spremembe odražajo potrebo po prilagoditvi etičnih okvirov hitrim družbenim, gospodarskim in tehnološkim preobrazbam, ki vplivajo na preglednost ter zanesljivost finančnega in nefinančnega poročanja.

Splošni cilji prenove se osredotočajo na tri poglavitne vidike:

• krepitev zaupanja v finančne izkaze organizacij z velikim vplivom na okolje in deležnike, kar se dosega s preoblikovanjem koncepta subjektov javnega interesa ter s poostritvijo zahtev glede neodvisnosti revizorjev;
• sistematično obravnavanje etičnih izzivov in tveganj digitalne transformacije, zlasti preprečevanje pretiranega ali nekritičnega zanašanja na tehnološke izide (avtomatizacijo in umetno inteligenco), ter opredelitev etičnih dolžnosti strokovnjakov pri razvoju, prodaji ali uporabi tehnologije;
• povečanje preglednosti nad delovanjem revizijskih podjetij in izboljšanje obveščanja pristojnih za upravljanje ter širše javnosti glede uporabljenih standardov neodvisnosti in opravljenih storitev.

2.1. Spremembe

Glavne spremembe kodeksa v izdaji 2024 so:

• spremenjena opredelitev subjekta javnega interesa (SJI) med drugim določa širši seznam obveznih kategorij SJI-ja, vključno z novo kategorijo »organizacije, s katero se javno trguje«, ki nadomešča kategorijo »kotirajoča organizacija«;
• sprememba opredelitev »naročnik revizije« in »naročnik revizije skupine«, ki sta povezani s spremembo opredelitev kotirajoče organizacije in subjekta javnega interesa;
• dodane določbe kodeksa, povezane z uporabo tehnologije;
• nova razdelka 280 in 380, ki obravnavata davčno načrtovanje in s tem povezane storitve.

2.1.1. Organizacija, s katero se javno trguje

Z razširitvijo naročnikov revizorjevih storitev iz »kotirajočih družb« (angl. listed companies) na »družbe, s katerimi se javno trguje« (angl. publicly traded entities) se je z vidika uporabe določb kodeksa pomembno razširil tudi obseg subjektov javnega interesa. (Glejte Tabelo 1)

• omogočanja natančnejšega prilagajanja na lokalni ravni, saj širše opredeljeni izraz lokalnim regulatorjem in nacionalnim organom za določanje etičnih standardov olajša delo pri postavljanju konkretnih meril (npr. sklicevanje na posebne lokalne trge vrednostnih papirjev ali določitev velikostnih meril);
• večjega obsega varovanja javnega interesa, saj širša opredelitev takih družb zajame tudi več deležnikov.

2.1.2. Naročnik revizije in naročnik revizije skupine

S spremembo kodeksa, ki se nanaša na opredelitev organizacije, s katero se javno trguje, se je spremenila tudi opredelitev naročnika revizije. Pri tem pa kodeks 2024 dodaja še dve opredelitvi naročnika, in sicer naročnika revizije sestavnega dela ter naročnika revizije skupine, predvsem v kontekstu poglavja dela 4A kodeksa, ki govori o neodvisnosti. (Glejte Tabelo 2 na naslednji strani)

2.1.3. Tehnologija

Tehnologija vedno bolj postaja sestavni del postopkov revidiranja, pri čemer je vedno težje presojati o pravilnosti

• tehnologija morda ni primerna za namen, za katerega naj bi se uporabljala;
• računovodski strokovnjak morda nima dovolj informacij in poglobljenega znanja ali dostopa do veščaka z ustreznim razumevanjem, da bi tehnologijo lahko uporabljal in pojasnil njeno ustreznost za predvideni namen (glejte odstavek 230.2);

ter nevarnost pregledovanja lastnega dela, kadar je bila tehnologija zasnovana ali razvita z znanjem, poglobljenim znanjem ali presojo računovodskega strokovnjaka ali organizacije zaposlitve.

Na ovrednotenje ravni teh nevarnosti pa lahko vpliva obseg (odstavek 300.7 G6):

• korporativnega nadzora in notranjih kontrol nad tehnologijo;
• ocenjevanja kakovosti in funkcionalnosti tehnologije, ki jih izvaja tretja oseba;
• usposabljanja, ki se redno zagotavljajo vsem ustreznim zaposlenim, da pridobijo in ohranjajo strokovno usposobljenost za zadostno razumevanje, uporabo in razlago tehnologije ter njene ustreznosti za predvideni namen.

Tabela 1

IKSBA se je za spremembo definicije odločila med drugim tudi zaradi:

• prilagoditev sodobnim finančnim trgom in trgovalnim platformam, saj je bila prejšnja opredelitev kotirajoče družbe preveč ozko vezana zgolj na tradicionalne, uradno priznane borze vrednostnih papirjev; nova opredelitev zajema vse organizacije, ki izdajajo prenosljive finančne instrumente, s katerimi se trguje prek katerega koli javno dostopnega tržnega mehanizma;
• rezultatov, dobljenih z uporabljeno tehnologijo. Prenova kodeksa v tem delu se zato osredotoča predvsem na nevarnosti, ki lahko izvirajo iz uporabe tehnologije, in na naloge revizorja, da te nevarnosti ustrezno obvladuje.

V zvezi z uporabo tehnologije kodeks po novem opozarja predvsem na nevarnost koristoljubja, in sicer kadar (odstavek 300.6 G2):

• razpoložljivi podatki morda niso zadostni za učinkovito uporabo tehnologije;

Zato je naloga revizorja, da pred odločitvijo o uporabi tehnologije presoja predvsem:

• vrsto dejavnosti, pri kateri se bo uporabljala tehnologija;
• pričakovano uporabo rezultatov tehnologije oziroma stopnjo, do katere se bo zanašalo nanje;
• ali ima sposobnost ali dostop do veščaka, ki je sposoben razumeti, uporabljati in pojasniti tehnologijo ter njeno ustreznost za predvideni namen;
• ali je bila uporabljena tehnologija ustrezno preizkušena in ovrednotena za predvideni namen;
• pretekle izkušnje s tehnologijo in ali je njena uporaba za določene namene splošno sprejeta;
• nadzor podjetja nad zasnovanjem, razvojem, izvajanjem, upravljanjem, vzdrževanjem;
• spremljanje, posodabljanje ali nadgradnjo tehnologije;
• kontrole, povezane z uporabo tehnologije, vključno s postopki za odobritev uporabniškega dostopa do tehnologije in nadzorom nad takšno uporabo;

Tabela 2

• ustreznost vhodnih podatkov tehnologije, vključno s podatki in povezanimi odločitvami ter odločitvami, ki jih posamezniki sprejemajo med uporabo tehnologije.

Revizijske družbe imajo znanje in izkušnje na računovodskem in drugih področjih, zato je velik del njihove dejavnosti lahko usmerjen tudi v razvoj tehnologij, ki podjetjem pomagajo pri reševanju in izvajanju vsakodnevnih opravil in nalog. Zato kodeks zahteve iz razdelka 600 – *Opravljanje storitev, ki ne dajejo zagotovil, za naročnika revizije* veže tudi na zagotavljanje, (pre)prodajanje ali daje dovoljenja za uporabo tehnologije:

• naročniku revizije ali
• organizaciji, ki s takšno tehnologijo zagotavlja storitve naročnikom revizije podjetja ali podjetja v mreži.

Tudi zato je bil pomembno dopolnjen razdelek 606 – Storitve sistemov informacijske tehnologije, in sicer predvsem glede:

• opredelitve pojma sistema IT-ja (odstavek 606.2 G1);
• opisa možnih oblik prevzemanja poslovodskih nalog, povezanih s sistemi IT-ja (odstavki Z606.3 ter 606.3 G1 in G2);
• primere storitev sistemov IT-ja, ki ustvarjajo nevarnost pregledovanja lastnega dela (odstavek 606.4 G3).

2.1.4. Davčno načrtovanje

Izdaja kodeksa 2024 vključuje tudi določbe glede davčnega načrtovanja in s tem povezanih storitev. Te določbe vzpostavljajo etični okvir za odzivanje na agresivne davčne sheme ter zagotavljajo, da davčno svetovanje ne presega meja zakonitega delovanja v javnem interesu. Kodeks obravnava tako storitve davčnega načrtovanja računovodskega strokovnjaka v gospodarstvu (nov razdelek 280) kakor tudi računovodskega strokovnjaka v javni praksi (nov razdelek 380).

Poglavje Davčno načrtovanje in s tem povezane storitve v posodobljenem kodeksu etike določa celovit etični okvir za obravnavo davčnega svetovanja in načrtovanja. Glavni poudarki tega razdelka so:

• Vzpostavlja pravila za prepoznavanje in obravnavanje nevarnosti koristoljubja, pregledovanja lastnega dela, zagovarjanja in ustrahovanja, ki lahko nastanejo pri opravljanju storitev davčnega načrtovanja.
• Vsaka shema ali aranžma davčnega načrtovanja mora imeti trdno in verodostojno podlago v veljavni davčni zakonodaji in predpisih. Če verodostojne podlage ni, strokovnjak takšnega načrta ne sme priporočiti oziroma mora naročniku predlagati ustrezno zakonito možnost ali pojasniti razloge za zavrnitev.

• Računovodski strokovnjak mora dobro poznati in dosledno upoštevati vsa zakonska pravila ter predpise, uperjene proti izogibanju davkom.

• Tudi če ima predlagani davčni aranžma formalno pravno podlago, mora strokovnjak v strokovni presoji preučiti širše okoliščine – vključno z ugledom naročnika in stroke, komercialnimi tveganji ter širšimi gospodarskimi posledicami, ki bi lahko nastale, ko bi deležniki ali javnost presojali ustreznost aranžmaja.
• Pri presoji verodostojnosti davčne sheme je treba preveriti njen dejanski ekonomski namen in vsebino transakcije, ne pa zgolj formalnopravne konstrukcije.
• Poudarja se dolžnost temeljitega poznavanja naročnika in prepoznavanja končnega dejanskega lastnika kot ključnega varovala pred etičnimi tveganji.
• Določene so jasne obveznosti glede komuniciranja z naročnikom ali poslovodstvom glede zanesljivosti davčne strukture, morebitnih tveganj in negotovosti ter obveznosti razkritja davčnim organom.

2.2. Začetek veljavnosti

Nove določbe kodeksa 2024 začnejo veljati, kot sledi:

• Spremenjena opredelitev SJI-ja in z njo povezane določbe so začele veljati za revizije računovodskih izkazov za obdobja, ki so se začela 15. decembra 2024 ali pozneje.
• Spremenjeni opredelitvi »naročnika revizije« in »naročnika revizije skupine« veljata za revizije računovodskih izkazov in računovodskih izkazov skupine za obdobja, ki so se začela 1. decembra 2024 ali pozneje.

Kodeks 2024 je bil preveden in objavljen 16. marca 2026 in je sestavni del Hierarhije pravil revidiranja.

3. SPREMEMBE MSR-JA 570

Vprašanje sposobnosti organizacije, da nadaljuje kot delujoče podjetje, ostaja eden ključnih in najzahtevnejših vidikov revidiranja računovodskih izkazov. Svetovna gospodarska negotovost, geopolitične krize in primeri nepričakovanih propadov podjetij so v zadnjih letih povečali pričakovanja javnosti in regulatorjev glede preglednosti ter robustnosti revizorjevega dela. Kot odziv na te izzive je Odbor za mednarodne standarde revidiranja in dajanja zagotovil (International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB) decembra 2024 odobril prenovljeni standard MSR 570 (prenovljen 2024) – Delujoče podjetje, ki nadomešča dotedanji MSR 570 (prenovljen). V nadaljevanju so opisani glavni razlogi za spremembe ter ključne vsebinske in postopkovne novosti, ki jih uvaja novi MSR 570.

3.1. Opis sprememb

Izpostaviti velja naslednje glavne novosti, in sicer:

• formalna opredelitev pojma pomembna negotovost in zvišanje praga;
• postopki ocenjevanja tveganj in uporaba očal delujočega podjetja;
• podaljšanje časovnega okvira ocenjevanja poslovodstva;
• ocenjevanje metode, bistvenih predpostavk in podatkov (vpliv MSR-ja 540 (prenovljen));
• ovrednotenje načrtov poslovodstva in finančne podpore tretjih oseb;
• spremembe modela poročanja v revizorjevem poročilu;
• pisne predstavitve;
• poročanje ustreznim organom zunaj organizacije.

3.1.1. Formalna opredelitev pojma pomembna negotovost in zvišanje praga

Ena od osrednjih vsebinskih novosti, ki jo prinaša Mednarodni standard revidiranja 570 (prenovljen 2024), se nanaša na formalno opredelitev ključnega pojma pomembna negotovost. V prej veljavnem MSR-ju 570 (prenovljen) izraz pomembna negotovost v samem razdelku opredelitve pojmov namreč ni bil formalno opredeljen, ampak opisan in obravnavan zgolj v besedilu zahtev ter pripadajočem pojasnjevalnem gradivu, kot je določal takratni odstavek 18. Da se ta pomanjkljivost odpravi, zdaj MSR 570 (prenovljen 2024) v odstavku 10 prinaša formalno opredelitev pojma »pomembna negotovost (povezana z delujočim podjetjem)«. Ta nova definicija vključuje tudi razlagalni prag »lahko povzročijo bistveni dvom«, pri katerem sta razsežnost morebitnega vpliva in verjetnost nastanka prepoznanih dogodkov ali okoliščin takšni, da bi organizacija – razen če načrti poslovodstva za prihodnje ukrepanje ublažijo njihove učinke – lahko postala nesposobna iztržiti svoja sredstva in poravnati svoje obveznosti v običajnem poteku poslovanja ter nadaljevati svoje poslovanje v predvidljivi prihodnosti.

Glavni razlog za tako spremembo je bila potreba po povečanju jasnosti ter zmanjšanju neenotnih razlag v praksi med pripravljavci računovodskih izkazov in revizorji. V priznanih okvirih računovodskega poročanja, kot so Mednarodni standardi računovodskega poročanja (MSRP), namreč izraz »pomembna negotovost« ostaja formalno neopredeljen, zaradi česar je bila natančna definicija v revizijskem standardu tudi po mnenju stroke ključna za zagotovitev konsistentne uporabe.

Celoten članek je dostopen za naročnike!