Odločba o ugotovitvi, da 6. točka 20. člena, prvi odstavek 70. člena in prvi stavek 6. točke 71. člena ZDoh-1 niso bili v neskladju z Ustavo in da prvi stavek 6. točke 82. člena ZDoh-2 ni v neskladju z Ustavo

2473. Odločba o ugotovitvi, da 6. točka 20. člena, prvi odstavek 70. člena in prvi stavek 6. točke 71. člena ZDoh-1 niso bili v neskladju z Ustavo in da prvi stavek 6. točke 82. člena ZDoh-2 ni v neskladju z Ustavo

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobud in v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobude Borisa Pavšlarja iz Kranja, dr. Eda Pirkmajerja, Urha Bahovca, Majde Reich Scarabelli in Franca Lazarja, vseh iz Ljubljane, ter Maksimilijana Filipiča s Ptuja in Walterja Fürsta iz Republike Avstrije, ki ju zastopa Slavka Grabrovec-Junger, odvetnica na Ptuju, na seji 20. aprila 2007

Ustavno sodišče je v postopku za preizkus pobud in v postopku za oceno ustavnosti, začetem na pobude Borisa Pavšlarja iz Kranja, dr. Eda Pirkmajerja, Urha Bahovca, Majde Reich Scarabelli in Franca Lazarja, vseh iz Ljubljane, ter Maksimilijana Filipiča s Ptuja in Walterja Fürsta iz Republike Avstrije, ki ju zastopa Slavka Grabrovec-Junger, odvetnica na Ptuju, na seji 20. aprila 2007

Točka 6 člena 20, prvi odstavek 70. člena in prvi stavek 6. točke 71. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04, 56/04 – popr., 62/04 – popr., 63/04 – popr., 80/04, 139/04, 17/05 – ur. p. b., 53/05, 70/05 – ur. p. b., 115/05, 21/06 – ur. p. b., 47/06 in 59/06 – ur. p. b.), niso bili v neskladju z Ustavo.

Prvi stavek 6. točke 82. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06) ni v neskladju z Ustavo.

Pobude za začetek postopka za oceno ustavnosti se v delu, ki se nanašajo na drugi stavek 6. točke 71. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04, 56/04 – popr., 62/04 – popr., 63/04 – popr., 80/04, 139/04, 17/05 – ur. p. b., 53/05, 70/05 – ur. p. b., 115/05, 21/06 – ur. p. b., 47/06 in 59/06 – ur. p. b.), zavržejo.

Pobuda Borisa Pavšlarja, dr. Eda Pirkmajerja in Urha Bahovca za začetek postopka za oceno ustavnosti se v delu, ki se nanaša na drugi in četrti stavek 6. točke 82. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06), zavrže.

Pobudniki Boris Pavšlar, dr. Edo Pirkmajer in Urh Bahovec v obširni pobudi navajajo, da so imetniki obveznic Slovenske odškodninske družbe (v nadaljevanju: obveznice SOD), ki so jih kot upravičenci oziroma kot dediči upravičencev do denacionalizacije prejeli kot odškodnino za podržavljeno premoženje po Zakonu o denacionalizaciji (Uradni list RS, št. 27/91-I in nasl. – v nadaljevanju: ZDen). Izpodbijajo prvi odstavek 70. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 54/04 in nasl. – v nadaljevanju: ZDoh-1), s katerim naj bi zakonodajalec davčno osnovo, od katere se plačuje dohodnina, razširil tudi na obresti od dolžniških vrednostnih papirjev, med katere sodijo tudi obveznice, ki po prej veljavnem Zakonu o dohodnini (Uradni list RS, št. 71/93 in nasl. – v nadaljevanju: ZDoh) niso bile obdavčene. S tem naj bi posegel v pravni položaj denacionalizacijskih upravičencev – imetnikov obveznic SOD, saj so ti, drugače kot po prejšnji ureditvi, po ZDoh-1 dolžni plačati dohodnino od obresti, ki jim jih dajejo te obveznice. Po mnenju pobudnikov obresti od obveznic SOD niso prostovoljna "naložba kapitala", katerega donose bi bilo treba obdavčiti enako kot dividende ali kapitalske dobičke, ampak so zaradi dolgotrajnosti izplačil v postopkih denacionalizacije določenih odškodnin le oblika odškodovanja za čas čakanja na popravo krivic. To naj bi izhajalo tudi iz obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-140/94 z dne 14. 12. 1995 (Uradni list RS, št. 11/96 in OdlUS IV, 124).(1) Sklicujoč se na odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-77/94 z dne 1. 12. 1994 (Uradni list RS, št. 1/95 in OdlUS III, 134) in št. U-I- 296/95 z dne 27. 11. 1997 (Uradni list RS, št. 82/97 in OdlUS VI, 157) navajajo, da naj bi Ustavno sodišče že sprejelo stališče, po katerem je dohodnina po svoji naravi davek na realni dohodek oziroma davek na povečano premoženje. Zato naj bi bila obdavčitev plačila, ki ne pomeni realnega dohodka, v nasprotju z naravo dohodninske obdavčitve in s tem tudi v nasprotju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave. Z izpodbijano ureditvijo naj bi bilo kršeno tudi načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave, saj naj bi denacionalizacijske upravičence – imetnike obveznic SOD obravnavala enako kot imetnike drugih dolžniških vrednostnih papirjev, čeprav naj bi bil njihov pravni položaj prav zaradi odškodninske narave obresti od obveznic SOD povsem drugačen od pravnega položaja imetnikov drugih dolžniških vrednostnih papirjev. Poleg tega naj bi bili denacionalizacijski upravičenci, ki bodo (ali so) obveznice SOD prejeli po začetku uporabe ZDoh-1 (tj. po 1. 1. 2005), dolžni plačati dohodnino tudi od obresti, ki so se natekle pred prejemom teh obveznic, medtem ko naj denacionalizacijski upravičenci, ki so obveznice SOD prejeli prej, dohodnine od obresti, ki so se natekle do 1. 1. 2005, ne bi bili dolžni plačati. Imetniki obveznic SOD, prejetih na podlagi ZDen, naj bi bili glede obdavčitve v neenakem položaju tudi v primerjavi s prejemniki s sodno odločbo določene odškodnine zaradi poškodovanja osebnega premoženja, ki so po 7. točki 20. člena ZDoh-1 oproščeni plačila dohodnine tudi od zamudnih obresti, ki se natečejo od zneska odškodnine, čeprav naj bi tudi te imele "odškodninsko funkcijo". Pobudniki zatrjujejo še, da so denacionalizacijski upravičenci, ki jim je bila po ZDen določena odškodnina v obveznicah SOD, v neenakem položaju tudi v primerjavi s tistimi denacionalizacijskimi upravičenci, ki jim je bilo premoženje vrnjeno v naravi in imajo za čas od uveljavitve ZDen do vrnitve premoženja pravico zahtevati odškodnino po drugem odstavku 72. člena ZDen. V nasprotju s pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave pa naj bi bila izpodbijana ureditev zato, ker naj bi obdavčitev obresti od obveznic SOD pomenila znižanje z zakonom predpisane obrestne mere obveznic ter s tem poseg v lastninski položaj denacionalizacijskih upravičencev.

Z vlogo z dne 22. 12. 2005 so pobudniki razširili pobudo tudi na 25. člen Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 115/05 – v nadaljevanju: ZDoh-1D), s katero sta bili v 71. členu ZDoh-1 dodani 6. in 7. točka (v nadaljevanju: prva razširitev pobude). V vlogi navajajo in obširno analizirajo izjave in stališča, povzeta iz magnetograma seje Odbora Državnega zbora za monetarno politiko in finance z dne 16. 11. 2005 in iz magnetograma seje Državnega zbora z dne 23. 11. 2005, ki so v postopku sprejemanja novele ZDoh-1 utemeljevali obdavčitev obresti iz obveznic SOD. Navajajo, da je zakonodajalec osebam, navedenim v 6. točki 71. člena ZDoh-1, priznal oprostitev plačila dohodnine od polovice zneska prejetih obresti od obveznic SOD, s tem pa dejansko določil, da so te osebe dolžne plačati dohodnino od druge polovice obresti od teh obveznic. Po mnenju pobudnikov ta določba, skupaj z izpodbijanim prvim odstavkom 70. člena ZDoh-1 in iz istih razlogov, posega v pravni položaj pobudnikov. Ureditev iz 6. točke 71. člena ZDoh-1 naj bi bila ustavno sporna tudi zato, ker glede predpisane delne oprostitve plačila dohodnine od obveznic SOD z denacionalizacijskimi upravičenci izenačuje le dediče tistih denacionalizacijskih upravičencev, ki umrejo pred pravnomočnostjo denacionalizacijske odločbe, ne pa tudi dedičev tistih denacionalizacijskih upravičencev, ki umrejo po pravnomočnosti denacionalizacijske odločbe. Pobudniki menijo, da je pravni položaj obeh skupin dedičev glede na cilj denacionalizacijske obveznice enak, zato naj bi razlikovanje v načinu obdavčitve teh dedičev pomenilo kršitev načela enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave, trajna obdavčitev obresti od podedovanih obveznic SOD pa tudi poseg v podedovano premoženjsko pravico ter s tem kršitev pravice do dedovanja iz 33. člena Ustave.

Pobudniki so z vlogo z dne 21. 11. 2006 pobudo razširili tudi na 6. točko 82. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 – v nadaljevanju: ZDoh-2), ki v prvih dveh stavkih povzema ureditev iz 6. točke 71. člena ZDoh-1, v tretjem in četrtem stavku pa to ureditev dopolnjuje. Ker prvi odstavek 156. člena ZDoh-2 določa, da z dnem uveljavitve ZDoh-2 (17. 11. 2006) preneha veljati ZDoh-1, uporablja pa se še do 31. 12. 2006, ter za odmero dohodnine za leto 2006, se prvi pobudniki tako glede utemeljitve očitkov o kršitvi ustavnih določb kot tudi glede pravnega interesa za izpodbijanje določb ZDoh-1 ter, kolikor povzema ureditev iz 6. točke 71. člena ZDoh-1, tudi za izpodbijanje 6. točke 82. člena ZDoh-2 sklicujejo na navedbe iz pobude in njene prve razširitve. Ureditvi iz četrtega stavka 6. točke 82. člena ZDoh-2, ki za vodenje evidence zalog obveznic iz tretjega stavka iste točke tega člena določa metodo zaporednih cen (FIFO), očitajo neskladje z 2. in s 14. členom Ustave. Navajajo, da ta metoda določa vrstni red gibanja zalog obveznic SOD, po njej pa naj bi se štelo, da je imetnik obveznic SOD najprej odsvojil tiste obveznice, ki jih je najprej prejel. To naj bi v slabši položaj postavljalo tiste denacionalizacijske upravičence, ki so po prejemu obveznic SOD, katerih obresti so delno oproščene plačila davka, prejeli tudi obveznice SOD, katerih obresti niso davka proste, in nato del teh obveznic odsvojili. Izpodbijani ureditvi očitajo, da je zaradi svojega retroaktivnega učinka v nasprotju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave, v nasprotju pa naj bi bila tudi z načelom enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave, ker naj bi ustvarjala razlikovanje med davčnimi zavezanci na podlagi arbitrarnega kriterija razločevanja med tistimi obveznicami, katerih obresti so delno proste davka, in tistimi, katerih obresti so v celoti obdavčljive.

Ureditev iz 6. točke 71. člena ZDoh-1 s pobudo za oceno ustavnosti z dne 27. 1. 2006 izpodbija tudi Majda Reich Scarabelli (v nadaljevanju: pobudnica). Vsebina navedb v njeni pobudi je tako glede zatrjevanih kršitev kot tudi glede utemeljitve, vsebinsko enaka navedbam (prepis pobude) prvih pobudnikov v delu, v katerem ti izpodbijajo ureditev iz prvega odstavka 70. člena ZDoh-1.

Pobudo za oceno ustavnosti 6. točke 71. člena ZDoh-1 je 6. 2. 2006 vložil tudi Franc Lazar (v nadaljevanju: tretji pobudnik). Meni, da je ta določba v nasprotju z 2. in s 155. členom Ustave, ker za nazaj (za leto 2005) določa obdavčitev obresti od obveznic SOD, ki pred uveljavitvijo izpodbijane ureditve niso bile obdavčene. Ker naj bi odškodnina, ki pripada upravičencem na podlagi ZDen, obsegala tudi obresti od obveznic SOD, izpodbijana ureditev po mnenju pobudnika posega v že pridobljeno pravico denacionalizacijskih upravičencev do odškodnine. Tako izpodbija tudi ureditev iz 6. točke 20. člena ZDoh-1, ker ta ne določa, da se oprostitev plačila dohodnine od vrnitve premoženja in odškodnine nanaša tudi na obresti od obveznic SOD, prejetih na podlagi ZDen.

Ureditev iz 6. točke 71. člena ZDoh-1 v pobudi z dne 17. 2. 2006 izpodbijata tudi Maksimiljan Filipič in Walter Fürst (v nadaljevanju: četrta pobudnika). Izpodbijani ureditvi očitata neskladje z 2. in s 14. členom Ustave, pobudo pa utemeljujeta z vsebinsko enakimi razlogi, kot jih v svojih pobudah navajajo tudi drugi pobudniki.

Državni zbor na pobudo in obe razširitvi pobude prvih pobudnikov ter na pobudo tretjega pobudnika ni odgovoril. Ker je pobuda pobudnice enake vsebine kot pobuda prvih pobudnikov, četrti pobudniki pa pobudo utemeljujejo z vsebinsko podobnimi navedbami kot prvi pobudniki, Ustavno sodišče teh pobud Državnemu zboru ni pošiljalo v odgovor, ker je že imel možnost odgovoriti na vse zatrjevane neskladnosti izpodbijanih določb.

Vlada je stališča v zvezi s pobudo in obema razširitvama pobude prvih pobudnikov ter v zvezi s pobudo tretjega pobudnika pojasnila v mnenjih z dne 6. 4. 2006, z dne 18. 1. 2007 in z dne 1. 2. 2007. Vlada (v mnenju z dne 6. 4. 2006) v celoti zavrača očitke pobudnikov, da so bile z izpodbijano ureditvijo prvega odstavka 70. člena ter 6. točke 71. člena ZDoh-1 kršene določbe 2., 14. in 33. člena Ustave. Navaja, da je bilo izhodišče zakonodajalca pri pripravi ZDoh-1, da se vsa davčna ureditev obdavčevanja različnih dohodkov, ki je bila do tedaj obravnavana v več različnih zakonih, ter ureditev dotlej neobdavčenih dohodkov (torej tudi obresti) uzakoni v ZDoh-1. Predlog ZDoh-1D, ki je bil poslan v obravnavo Državnemu zboru, naj bi sicer predvideval popolno oprostitev obdavčitve obresti od obveznic SOD, vendar je bila v zakonodajnem postopku sprejeta rešitev, ki je za te obresti znižala davčno osnovo (25. člen ZDoh-1D oziroma 6. točka 71. člena ZDoh-1), pri čemer je bila sprejeta ureditev uveljavljena že za leto 2005. Davčna ugodnost naj bi se po izpodbijani določbi ne priznala le tistim zavezancem, ki so obveznice prejeli kot del zapuščine osebe, ki ji je bila po ZDen določena odškodnina v obveznicah. Tako prejete obveznice naj bi namreč štele za podedovano premoženje, obresti iz na tak način pridobljenih obveznic pa se po ZDoh-1 obdavčujejo enako kot obresti od obveznic, pridobljenih npr. z nakupom na trgu. Temeljno izhodišče obdavčevanja dohodkov fizičnih oseb z dohodnino naj bi bilo, da je v obdavčitev načeloma zajet vsak dohodek fizične osebe, s čimer naj bi dosegli čim bolj enako in transparentno davčno obravnavo dohodkov ter enakomernejšo razporeditev davčnih bremen med davčnimi zavezanci. Odstopanja od tega izhodišča naj bi bila določena le v primerih, ko so zaradi zasledovanja javnega interesa podani utemeljeni razlogi za posebno davčno obravnavo. Po mnenju Vlade so denacionalizacijski upravičenci glede obdavčenja dohodka, doseženega na podlagi vrnjenega premoženja ali prejete odškodnine po ZDoh-1, v enakem položaju, način določanja davčne osnove od posameznega dohodka pa naj bi bil odvisen od vrste doseženega dohodka. Izpodbijana ureditev naj tudi ne bi spreminjala vsebine oziroma obsega pravic denacionalizacijskih upravičencev, saj naj ZDoh-1 v sam način določanja vrednosti podržavljenega premoženja in v višino odškodnine, ki jo upravičenci po ZDen prejmejo v obliki obveznic, ne bi posegal, prav tako pa naj tudi ne bi posegal v samo pravico do obresti od obveznic SOD. Vlada je (v mnenju z dne 18. 1. 2007) tudi pojasnila, da naj bi po metodi FIFO, ki jo za vodenje evidence zalog obveznic SOD predpisuje četrti stavek 6. točke 82. člena ZDoh-2 (določena je tudi v prvem odstavku 103. člena ZDoh-2)(2) v primeru delne odsvojitve istovrstnega kapitala šteli, da je bil odsvojen tisti del skupne zaloge, ki je bil najprej pridobljen. Ker so le določene obveznice SOD upravičene do davčne ugodnosti, naj bi bila identifikacija prodanih obveznic na ta način izrednega pomena za namene obdavčevanja. Glede izpodbijane določbe 6. točke 20. člena ZDoh-1 pa Vlada (v mnenju z dne 1. 2. 2007) navaja, da je novi ZDoh-2 vsebino te določbe natančneje opredelil v 4. točki 27. člena in v 28. členu. Ker naj bi bile obveznice SOD oblika odškodnine, ki se plačuje upravičencem po ZDen, obresti, ki se plačujejo na podlagi teh obveznic pa naj bi pomenile donos na obveznice, Vlada meni, da obdavčitev obresti od teh obveznic ni v neskladju z Ustavo.