TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

Nabava je eno pomembnejših in hkrati zahtevnih poslovnih področij sodobnih organizacij. Deluje v dinamičnem nabavnem okolju, ki ga zaznamujejo nestanovitne razmere na trgih dobaviteljev, pritiski na obvladovanje stroškov, povečane zahteve po transparentnosti ter vse strožji regulativni in etični standardi. Takšno okolje pomembno vpliva na način izvajanja nabavnih aktivnosti ter na zasnovo in delovanje sistema notranjih kontrol, kar posledično povečuje zahtevnost revidiranja nabavnega procesa.

Nabavno okolje je praviloma zaznamovano z visoko stopnjo operativne kompleksnosti. Nabavni proces vključuje številne faze – od planiranja potreb in izbire dobaviteljev do naročanja, prevzema blaga oziroma storitev ter obdelave obveznosti – pri čemer sodeluje več organizacijskih enot v organizaciji in ravni odločanja. Pogosta je decentralizacija nabavnih odločitev, poleg tega pa raznolike nabavne kategorije in znaten obseg transakcij otežujejo vzpostavitev enotnih in dosledno delujočih kontrolnih mehanizmov. V takem okolju notranje kontrole pogosto niso zgolj formalizirani postopki, ampak vključujejo tudi presojo, izkušnje in neformalne prakse zaposlenih.

Učinkovit sistem notranjih kontrol v nabavi ima ključno vlogo pri preprečevanju in odkrivanju nepravilnosti, zlorab in neučinkovitosti. Kontrole morajo zagotavljati skladnost z internimi politikami in zakonodajo, transparentnost postopkov, sledljivost odločitev ter ustrezno ločevanje nalog. V praksi se revizorji pogosto soočajo z vrzelmi med formalno zasnovo kontrol in njihovim dejanskim delovanjem. Posebej problematični so primeri obvodov kontrol, izjemnih odobritev, odnosno z dobavitelji ter vpliva časovnih in poslovnih pritiskov na spoštovanje nabavnih pravil.

Z vidika revizije je nabava področje, na katerem se intenzivno prepletajo cilji notranje in zunanje revizije. Notranji revizorji se osredotočajo predvsem na presojo ustreznosti in učinkovitosti notranjih kontrol, obvladovanje tveganj ter prispevek nabavnega procesa k doseganju poslovnih ciljev organizacije. Zunanji revizorji pa nabavni proces obravnavajo predvsem kot del revizije računovodskih izkazov, z vidika tveganj pomembno napačnih navedb, pravilnega priznavanja obveznosti in stroškov ter skladnosti z zahtevami standardov računovodskega poročanja. Čeprav sta si vlogi po namenu različni, se v praksi pogosto srečujeta na istih kritičnih točkah nabavnega procesa.

Zahtevnost revizije nabave se tako ne kaže le v tehnični kompleksnosti postopkov, ampak tudi v potrebi po celovitem razumevanju nabavnega okolja, organizacijske kulture ter dejanskega delovanja notranjih kontrol. Revizorji morajo ocenjevati ne le formalno dokumentacijo, ampak tudi širše sistemske vidike nabavnega procesa, kar zahteva visoko stopnjo strokovne presoje in interdisciplinarnega znanja.

Namen tega članka je analizirati, zakaj je nabava eno zahtevnejših področij revizije in v praksi velikokrat podcenjeno. Članek izhaja iz predpostavke, da je razumevanje vzajemnega delovanja med okoljem, kontrolami in revizijskimi cilji ključno za zagotavljanje učinkovitih revizijskih postopkov v nabavnem procesu.

2. NABAVNO OKOLJE

Nabavno okolje v organizaciji predstavlja skupak notranjih in zunanjih dejavnikov, ki vplivajo na načrtovanje, izvajanje in nadzor nabavnih aktivnosti. Vključuje razmere na trgih dobaviteljev, organizacijsko strukturo, stopnjo centralizacije nabave, nabavne politike, razpoložljive informacijske sisteme ter kulturo odločanja in odgovornosti. Zaradi neposredne povezanosti nabave s stroški, kakovostjo proizvodov in storitev ter skladnostjo poslovanja je nabavno okolje eden ključnih dejavnikov uspešnosti organizacije. Za sodobne organizacije je značilno, da nabava deluje v vse bolj dinamičnem in negotovem okolju, ki ga zaznamujejo nihanja cen surovin, motnje v dobavnih verigah, geopolitična tveganja ter pritiski po trajnostnosti in etičnem poslovanju. Takšno okolje povečuje potrebo po prilagodljivih, a hkrati dobro nadzorovanih nabavnih procesih, kar pomembno vpliva tudi na zasnovo sistema notranjih kontrol.

2.1. Pomen poznavanja nabavnega okolja za revizorja

Za revizorja je nabavno okolje med zahtevnejšimi in z vidika tveganj pomembnejšimi poslovnimi procesi v organizaciji. Žal je proces nabave z vidika zahtevnosti in tveganj v revizorjevih oček velikokrat tudi zelo podcenjen. Pri procesu nabave ne gre zgolj za niz formalnih postopkov naročanja in plačevanja, ampak za kompleksen sistem odločitev, razmerij in interesov, ki pomembno vplivajo na porabo sredstev, poslovno uspešnost in integriteto organizacije, hkrati pa so povezana s tveganji, ki so z vidika revizijskih postopkov velikokrat podcenjena. Revidiranje obveznosti in stroškov kot izhoda iz procesa nabave je velikokrat prepuščeno manj izkušenim članom tima, saj se na splošno meni, da gre v tem procesu težko kaj narobe. V procesu nabave se velikokrat razume, da je sistem notranjih kontrol vzpostavljen, da gre za rutinske transakcije in rutinska knjiženja. Res je nabava podvržena številnim poslovnim tveganjem, za katera ni vedno nujno, da se neposredno odražajo v računovodskih izkazih. V nekaterih primerih pa lahko postanejo revizijsko relevantna, saj lahko vplivajo na precenjene zaloge, rezervacije (škodljive pogodbe), napačne razmejitve stroškov, pripoznavanje ali odlaganje stroškov v različna obdobja in navsezadnje tudi na prevare.

Z revizijskega vidika je nabavno okolje predvsem prostor, kjer se srečujejo poslovni cilji, operativni pritiski in notranji nadzorni mehanizmi. Nabava je pogosto izpostavljena časovnim omejitvam, pritiskom po zmanjšanju stroškov, odnosom z dobavitelji ter nepredvidljivim razmeram na trgih. V takem okolju nastajajo tveganja, ki niso vedno vidna v formalni dokumentaciji, se pa kažejo v načinu odločanja, obravnavi izjem in vsakodnevni praksi zaposlenih. Prav zaradi tega mora revizor nabavno okolje razumeti kot živ sistem, ne kot statičen proces.

Notranji revizorji se s prepoznavanjem nabavnega okolja in procesa nabave osredotočajo na učinkovitost, obvladovanje tveganj ter izboljšave procesov in kontrol. Za zunanjega revizorja postanejo vsa ta tveganja relevantna, šele ko se odrazijo v računovodskih izkazih, kar pa seveda ne pomeni, da za zunanjega revizorja prepoznavanje tveganj v nabavi ni pomembno oziroma da mu na to ni treba biti pozoren. Le s širšim razumevanjem nabave lahko zunanji revizor prepozna potencialna tveganja, ki bi se lahko odražala v računovodskih izkazih, tako da svojo pozornost in revizijske postopke lahko usmeri v ta tveganja, s tem pa revizijo opravi učinkoviteje in z ustreznimi zagotovili.

2.1.1. Tveganja, povezana s procesom nabave, ki ne smejo ostati prezrta

V zadnjem desetletju postajajo omejitve razpoložljivosti materialov in surovin ena osrednjih strateških izpostavljenosti organizacij. Nabavni proces se vse pogosteje sooča z dolgoročnimi strukturnimi omejitvami, ki niso več zgolj posledica kratkoročnih tržnih nihanj, ampak rezultat okoljskih pritiskov, geopolitične koncentracije virov in prehoda v nizkoogljično gospodarstvo. Omejena razpoložljivost surovin, ki izhaja iz kombinacije geoloških, okoljskih in regulativnih dejavnikov, je vedno večji izziv za organizacijo in predstavlja vedno večja tveganja tako s stroškovnega kot s strateškega vidika. Številne surovine so omejene in koncentrirane na ožja geografska območja, njihovo pridobivanje pa je povezano z visokimi okoljskimi obremenitvami, kar vodi v zaostrovanje regulativnih zahtev, družbenega pritiska in ne nazadnje stroškov transporta, ki so predvsem v zadnjih letih vedno večje tveganje glede na trenutne razmere na naftnih trgih po svetu.

Trajnostni vidiki nabave dodatno zaostrujejo vprašanje razpoložljivosti surovin in materialov. Prehod na trajnostne tehnologije, obnovljive vire energije in nizkoogljične proizvodne modele povečuje povpraševanje po določenih surovinah, kot so kovine in redke rudnine, ki so že danes omejene. Organizacije so tako hkrati pod pritiskom zagotavljanja trajnostnega poslovanja in obvladovanja tveganj, povezanih s pomanjkanjem virov. Ta dvojnost ustvarja strateško napetost med trajnostnimi cilji ter operativnimi in tehnološkimi zmnožnostmi organizacije. Organizacije, katerih proizvodnja temelji na dobavi takšnih materialov, se soočajo s povečano negotovostjo glede dolgoročne oskrbe in stabilnosti stroškov. Tveganje razpoložljivosti surovin se zato vse bolj prepleta s tveganjem neprekinjenega poslovanja in strateškega razvoja organizacije.

Poseben izziv za organizacijo je dejstvo, da okoljska in trajnostna tveganja v nabavi pogosto niso neposredno vidna ali takoj merljiva. Njihovi učinki se pogosto odražajo z zamikom, v obliki strožjih regulativnih zahtev, omejitev izvoza surovin, zvišanja cen ali večjega družbenega pritiska. Organizacije, ki pri upravljanju nabavnega procesa ostajajo osredotočene zgolj na kratkoročne kazalnike učinkovitosti, tako prezrejo pomembno razsežnost dolgoročnega tveganja.

Glede na trenutne razmere na trgih energentov je vedno večje tveganje tudi cena materialov in surovin na trgu. S hitrim višanjem cen goriv naraščajo tudi stroški materiala, kar povzroča večja tveganja obvladovanja stroškov in posledično rezultatov organizacije.

Proces nabave je možno razumeti kot enega izmed osrednjih podpornih procesov organizacije, ki ima izrazit vpliv na doseganje operativnih, finančnih in strateških ciljev. Njegova vloga ni omejena zgolj na zagotavljanje vhodnih virov, ampak zajema tudi vzpostavljanje odnosov z dobavitelji, obvladovanje stroškovne strukture ter zagotavljanje stabilnosti in zanesljivosti poslovanja. Kompleksnost zunanjega okolja povečuje negotovost in od organizacije zahteva sposobnost stalnega prilagajanja. Če organizacija nima vzpostavljenih sistematičnih mehanizmov za spremljanje in vrednotenje zunanjih dejavnikov, se izpostavlja tveganjem nenadnih prekinitev dobav, nepredvidljivih stroškov ali zmanjšanja kakovosti vhodnih virov. Ta tveganja se praviloma ne odražajo zgolj na ravni posameznih nabavnih odločitev, ampak lahko dolgoročno vplivajo na celotno poslovno uspešnost organizacije.

Z vidika upravljanja tveganj je poseben izziv odvisnost organizacije od dobaviteljev. Strateška partnerstva in dolgoročna sodelovanja imajo pomembno vlogo pri zagotavljanju stabilnosti, vendar hkrati povečujejo tveganje koncentracije. Prevelika odvisnost od omejenega števila dobaviteljev zmanjšuje prilagodljivost organizacije in povečuje njeno izpostavljenost zunanjim šokom. Če organizacija ne izvaja rednega vrednotenja dobaviteljev in ne razvija alternativnih virov oskrbe, se taka tveganja sčasoma razvijejo v strateško omejitev.

Posebno kategorijo poslovnih tveganj predstavlja nabava storitev, ki se konceptualno razlikuje od nabave materialov in surovin. Storitve so praviloma nematerialne, časovno omejene in pogosto tesno povezane s strokovno presojo posameznikov. Zato je njihovo vrednotenje bolj subjektivno, nadzor nad izpolnjevanjem pa zahtevnejši. Če organizacija ne vzpostavi jasnih kriterijev uspešnosti in mehanizmov spremljanja rezultatov, obstaja tveganje, da nabava storitev ne ustvarja pričakovane dodane vrednosti, ampak skrite stroške in neučinkovitosti.

Pomemben vir poslovnih tveganj izhaja iz notranje strukture in organiziranosti nabavnega procesa. V praksi je nabava pogosto razdeljena med različne organizacijske enote ali poslovne segmente, kar povečuje verjetnost razhajanj v ciljih, prednostnih nalogah in načinu odločanja. Če ni zagotovljena ustrezna horizontalna in vertikalna koordinacija, obstaja tveganje, da nabavni proces ne deluje kot enoten sistem, ampak kot skupek parcialnih aktivnosti. Takšna delitev lahko vodi do neučinkovite porabe virov, podvajanja nabav in nezmnožnosti izkoriščanja sinergij na ravni organizacije.

Z vidika organizacije je pomembno opozoriti tudi na razkorak med formalno opredeljenimi postopki in dejansko izvedbo nabavnega procesa. Tudi če so politike in pravila ustrezno dokumentirani, so v praksi pogosta odstopanja, ki izhajajo iz časovnih pritiskov, nujnosti ali nepredvidenih poslovnih okoliščin. Če se taka odstopanja ne obravnavajo sistematično, lahko dolgoročno vodijo v neskladnosti in zmanjšanje transparentnosti, kar povečuje izpostavljenost organizacije poslovnim tveganjem.

Nabavni proces je tesno povezan tudi z organizacijsko kulturo in načinom upravljanja. Organizacije, ki dajejo prednost kratkoročnim rezultatom pred premišljenim obvladovanjem tveganj, so bolj izpostavljene impulzivnim nabavnim odločitvam in reaktivnemu delovanju. V takem okolju se tveganja pogosto ne obravnavajo sistematično, ampak rešujejo ad hoc, kar zmanjšuje sposobnost organizacije za dolgoročno učenje in izboljševanje procesa.

Zato je z vidika organizacije proces nabave področje, na katerem se poslovna tveganja pojavljajo na več ravneh hkrati – operativni, finančni in strateški. Ta tveganja niso omejena na posamične napake ali odločitve, ampak izhajajo iz strukturnih značilnosti nabavnega okolja in načina njegovega upravljanja. Razumevanje teh tveganj je nujno za učinkovito načrtovanje revizijskih postopkov tako notranjih kot zunanjih revizorjev.

2.1.2. Revizorjev pristop k tem tveganjem

Tveganje revizorja pri revidiranju procesa nabave nastane na presečišču poslovnega okolja, narave nabavnih transakcij in učinkovitosti sistema notranjih kontrol. Za revizorja mora poznavanje nabavnega okolja predstavljati pomemben vir tveganja napačnih navedb, saj se poslovna tveganja lahko preobrazijo v finančna tveganja v računovodskih izkazih, kot so napačno izkazane obveznosti do dobaviteljev, nepravilno vrednotene zaloge, neustrezna časovna razmejitev stroškov ali pomanjkljiva razkritja. Razumevanje nabavnega okolja je zato temeljna predpostavka za ustrezen revizijski odziv in zmanjšanje revizijskega tveganja.

Za revizorja je značilno, da nabavno okolje presoja z vidika njegove preglednosti, urejenosti in odpornosti na napake, nepravilnosti ter ne nazadnje prevare. Posebno pozornost je treba nameniti vprašanjem, kdo sprejema odločitve, kako so te odločitve dokumentirane in ali so ustrezno odobrene. Nabavno okolje, v katerem so odgovornosti nejasne, pravila pogosto obravnavana kot priporočila in izjeme postajajo pravilo, predstavlja za revizorja povečano tveganje, ne glede na to, kako formalno dobro so postopki zapisani.

Pomemben element revizorjevega pogleda je tudi notranje kontrolno okolje kot sestavni del nabavnega okolja. Revizor ne ocenjuje le obstoja kontrol, ampak tudi njihovo dejansko delovanje in sprejetost v organizaciji. V praksi se pogosto izkaže, da so kontrole zasnovane ustrezno, vendar se zaradi poslovnih pritiskov, pomanjkanja virov ali organizacijske kulture izvajajo nedosledno, tako da obstaja več izjem kot transakcij, ki sledijo vzpostavljenim postopkom. Revizor mora zato razumeti, kako zaposleni v nabavi dojemajo kontrole – ali jih vidijo kot podporo ali kot oviro – saj to bistveno vpliva na njihovo učinkovitost.

Z vidika revizorja je nabavno okolje posebej zahtevno zaradi raznolikosti nabavnih predmetov. Nabava materiala in surovin je praviloma tesno povezana s proizvodnjo in zalogami ter vključuje velik obseg ponavljajočih se transakcij. To zahteva stabilno, rutinsko usmerjeno nabavno okolje, kjer je učinkovit nadzor nad količinami, cenami in dobavnimi pogoji ključnega pomena. Notranji revizor mora v takem okolju pogosto iskati znake sistemskih odstopanj, neučinkovitosti ali čezmerne odvisnosti od posameznih dobaviteljev. Zunanji revizor pa se bolj osredotoča na tveganja, ki bi lahko vplivala na ustrezno časovno pripoznavanje stroškov, višine obveznosti do dobaviteljev, vrednotenja zalog in ne nazadnje tudi prepoznavanje morebitnih transakcij, ki naposled lahko vplivajo na izkazani izid družbe.

Nabava storitev je z revizorjevega vidika pogosto manj pregledna in bolj odvisna od strokovne presoje. Praviloma je manj oprijemljiva, teže merljiva in pogosto slabše standardizirana, kar povečuje tveganje nejasno opredeljenih obveznosti in omejene sledljivosti opravljenega dela. Revizor mora pri presoji takega nabavnega okolja posebno pozornost nameniti vsebini pogodbenih razmerij, utemeljenosti naročil in dokazilom o dejanski izvedbi storitev.

Za revizorja je značilno tudi, da nabavno okolje presoja z vidika organizacijske kulture in etike poslovanja. Odnosi z dobavitelji, pogajanja, obravnava izjem in osebni vplivi so elementi, ki pomembno oblikujejo nabavno okolje, a so pogosto težko zaznavni. Revizor mora biti pri tem pozoren na znake, ki kažejo na povečana tveganja, kot so netransparentni postopki, pogoste izjeme ali pomanjkanje dokumentiranih odločitev.

V celoti gledano je nabavno okolje za revizorja eno ključnih področij razumevanja organizacije. Predstavlja ogledalo njenega upravljanja, notranje discipline in odnosa do tveganj. Revizor, ki nabavno okolje razume zgolj kot formalni proces, tvega, da preze bistvena sistemska tveganja, ki lahko vplivajo na pripoznavanje postavk v računovodskih izkazih. Za notranjega revizorja pa poglobljeno razumevanje nabavnega okolja omogoča, da prevzame vlogo ne le nadzornika, temveč tudi pomembnega sogovornika pri izboljševanju učinkovitosti in integritete poslovanja.

Celoten članek je dostopen za naročnike!