TFL Vsebine / TFLGlasnik

1. UVOD

V raziskavi iščemo trend gibanja cen revizijskih storitev od finančne krize leta 2008 do leta 2024 v Sloveniji in izbranih državah EU-ja (Avstrija, Nemčija, Francija in Velika Britanija), razloge za razlike in stanja, ki pomembno vplivajo na revizije računovodskih izkazov (v nadaljevanju: RRI). Gre za nadaljevanje raziskave o cenah revizijskih storitev, ki sta jo avtorja objavila v reviji SIRIUS leta 2016. Z raziskavo je bilo takrat ugotovljeno:

1. Revizijske družbe t. i. velikih štirih (angl. Big 4: KPMG, E & Y, Deloitte in PwC) statistično pomembno pogosteje zaračunavajo normativno priporočene cene revizijskih storitev kot manjše revizijske družbe.
2. Revizijske cene skupine velikih štirih potrjujejo, da so normativne cene pravilno in primerno določene.
3. Pri majhnih revizijskih družbah je bilo ugotovljeno veliko odstopanje od normativnih cen, pa tudi od povprečnih cen revizijske skupine velikih štirih. Pri manjših naročnikih je indeks doseganja normativnih cen od 33,86 % do 94,62 %. Indeks doseganja povprečnih cen revizijske skupine velikih štirih pa je od 20,14 % do 87,03 %. Pri srednje velikih naročnikih je indeks doseganja normativnih cen od 40,06 % do 97,48 %. Indeks doseganja povprečnih cen revizijske skupine velikih štirih pa je od 37,90 % do 98,72 %. Pri velikih naročnikih se indeks doseganja normativnih cen giblje od 26,28 % do 97,32 %. Indeks doseganja povprečnih cen revizijske skupine velikih štirih pa je od 22,64 % do 83,87 %.
4. Manjši naročniki, ki v letu 2014 niso zamenjali revizijske družbe, so imeli povprečno višjo ceno (5.933,37 EUR) kot naročniki, ki so jo zamenjali (4.190,29 EUR). Srednje veliki naročniki, ki niso zamenjali revizijske družbe, so dosegli povprečno nižjo ceno (7.943,34 EUR) kot naročniki, ki so jo zamenjali (8.265,07 EUR). Veliki naročniki, ki niso zamenjali revizijske družbe, so v povprečju dosegli nižjo ceno (18.473,09 EUR) kot naročniki, ki so jo zamenjali (20.759,28 EUR).

Pomembno se je zavedati omejitve raziskave, ki se nanaša na javno dostopne podatke o razkrivanju cen revizijskih storitev. Poudariti želimo, da je za izboljšanje preglednosti gibanja cen revizijskih storitev v EU-ju očitno potrebna tudi boljša implementacija pravnih zahtev EU-ja o razkrivanju cen revizijskih storitev (Mazars, 2023, str. 24).

2. REVIZIJSKO OKOLJE V SLOVENIJI

Ugotavljamo, da se je v tridesetih letih slovensko revizijsko okolje zelo spremenilo:

• iz leta v leto se povečuje število zahtev do pooblaščenih revizorjev
• predpisi, ki jih pooblaščeni revizorji morajo upoštevati, se spreminjajo vse pogosteje, kar podaljšuje čas priprave na revidiranje;
• povečujejo se zahteve do revizijskih družb po poročanju Agenciji za nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju: ANR), kar povečuje obseg dela revizorjev in vpliva na razpoložljiv čas za revidiranje;
• ANR po vsakem nadzoru zahteva od pooblaščenih revizorjev dodatne postopke oziroma revizijske dokaze, kar podaljšuje čas revidiranja;
• povečuje se revizijsko tveganje zaradi znižanja ravni znanja računovodskih delavcev, kar zahteva dodatne revizijske postopke (podaljšanje časa revidiranja);
• od revizorja naročniki, zlasti družbe, ki so postale zavezane za revizijo, pričakujejo, da jim bo pomagal na področjih, na katerih jim primanjkuje znanja (izkaz denarnih tokov, zahtevni in enkratni poslovni dogodki), zato ne dokončajo letnega poročila in ne najamejo zunanjih strokovnjakov;
• povečalo se je število preverjanj letnih poročil, zaradi napak računovodij, kar podaljšuje čas revidiranja;
• zaradi zmanjšanja števila zaposlenih v računovodstvu gospodarskih družb je potreben dodatne čas za pridobitev podatkov in dokazov za izvedbo revizije.

Na težave strokovno javnost opozarja avtor s člankoma Kriza revizijske dejavnosti v Sloveniji (Čokelc, 2020) in Kako iz krize revizijske dejavnosti (Čokelc, 2021). Na članek sta se odzvala Slovenski inštitut za revizijo, ki je 28. septembra 2021 sprejel nove smernice za oblikovanje cen revizijskih storitev (zvišanje cen urnih postavk), in ANR z objavo opozorila na zagotavljanje zadostnih virov za kakovostno opravljanje revidiranja februarja 2022, ponovno pa je ANR objavil tudi Priporočilo 1 za zagotavljanje kakovosti revizije računovodskih izkazov, sprejeto na 16. seji strokovnega sveta ANR-ja 14. junija 2010. To se je zgodilo pred novim ciklom sklepanja triletnih pogodb. Vpliv teh dejanj je razviden iz preglednic 1 in 2.

 Preglednica 1: Povprečna cena revizije računovodskih izkazov

**Vir:** ANR 2020, ANR 2021, ANR 2023, ANR 2024.

Iz podatkov poročila ANR-ja je razvidno, da se povprečne cene revizijskih storitev od leta 2018 zvišujejo. Cene v letu 2023 so za 51,32 % višje kot leta 2018. ANR je ugotovil, da so velike štiri revizijske družbe dosegle najvišje povprečne cene revizijskih storitev, sledita jim dve revizijski družbi.

Razlika med povprečno ceno, ki jo dosegajo velike štiri, in povprečnimi cenami, ki jih dosegajo druge revizijske družbe, je 177 %. Pri tem niso upoštevane razlike med naročniki, zato je primernejši kazalnik delež revizijskih stroškov v prihodkih in/ali sredstvih naročnika revizijskih storitev.

V preglednicah 1a in 1b so prikazane cene revizij, ki so nižje od normativnih cen, za srednje in velike družbe. Minimalno število ur za revizijo srednje in velike družbe je objavil ANR, smernice za urne postavke pa Slovenski inštitut za revizijo.

Preglednica 1a: Cene, nižje od normativne za srednje družbe, ki je za leto 2022 znašala 8.400 EUR za 150 ur

**Vir podatkov:** Agencija za javni nadzor na revidiranjem, št. 090-1/2025-3, z dne 14. oktobra 2025, lastna raziskava.

Preglednica 1b: Cene, nizje od normativne za velike družbe, ki je za leto 2022 znašala 16.800 EUR za 300 ur

Vir podatkov: Agencija za javni nadzor na revidiranjem, št. 090-1/2025-3, z dne 14. oktobra 2025, lastna raziskava.

Kot je navedeno v Opozorilu na zagotavljanje zadostnih virov za kakovostno opravljanje revidiranja z dne 17. decembra 2021 (posredovano revizijskim družbam februarja 2022), je Agencija za javni nadzor nad revidiranjem opozorila revizijske družbe, da bo na podlagi mesečnega poročanja revizijskih družb redno spremljala načrtovane ure pri novosklepjenih pogodbah ter po potrebi pozvala posamezno revizijsko družbo k pojasnilu o odstopanjih.

To pomeni, da ANR v skladu s svojimi pristojnostmi preverja število načrtovanih in dejansko porabljenih ur pri pogodbah o reviziji računovodskih izkazov, ne opredeljuje pa se do samih cen revizij računovodskih izkazov, saj na področje oblikovanja cen oz. cenovne politike revizijskih družb ne sme posegati.

Agencija zaradi odstopanj od priporočenih ur revidiranja za srednja in velika podjetja ni uvedla neposrednega nadzora nad revizijsko družbo, ampak to pregleduje ob rednih nadzorih nad zakonitostjo in kakovostjo poslovanja revizijskih družb. Na podlagi ugotovitev, ki izhajajo iz rednega mesečnega spremljanja poročanja in iz rednega nadzora nad revizijskimi družbami, je ANR nekaterim revizijskim družbam priporočil, da v celoti upoštevajo izdano Priporočilo 1 – Zagotavljanje kakovosti revidiranja računovodskih izkazov, sprejeto na 16. seji strokovnega sveta Agencije RS za javni nadzor nad revidiranjem 14. junija 2010, ter Opozorilo na zagotavljanje zadostnih virov za kakovostno opravljanje revidiranja z dne 17. decembra 2021. Sankcij iz tega naslova ANR ni izdal.

Preglednica 2: Število opravljenih revizij računovodskih izkazov

Vir: ANR 2024, str. 26.

Število opravljenih revizij se je leta 2023 zmanjšalo samo za 1,89 % v primerjavi z letom 2021, zato lahko trdimo, da je v Sloveniji revizijski trg stabilen.

Preglednica 3: Število gospodarskih družb, ki so na AJPES oddale revidirana letna poročila

Vir podatkov: AJPES (2025), lastna raziskava.

Vir podatkov: AJPES (2025), lastna raziskava.

Iz podatkov o številu gospodarskih družb, ki so na AJPES oddale revidirana letna poročila, je razvidno, da smo šele leta 2022 (1.929) dosegli in presegli število oddanih revidiranih poročil iz leta 2008 (1.866). Revidirana letna poročila srednjih in velikih družb smo šele 2019 (1.522) dosegli in presegli število iz leta 2008 (1.507). Podatki nakazujejo, da gospodarska in/ali finančna kriza pušča daljnosežne posledice.

Preglednica 4: Število revizijskih družb in pooblaščenih revizorjev

**Vir:** ANR, 2024, str. 13.

V zadnjih štirih letih se povečuje število revizijskih družb, ob tem pa zmanjšuje število pooblaščenih revizorjev. Avtorja menita, da še nismo dosegli stanja privlačnosti poklica in ustreznega plačila pooblaščenim revizorjem ter zaposlencem v revizijskih družbah.

Revizijske družbe si morajo zagotoviti finančno moč, da lahko preživijo in kakovostno opravljajo revizijske storitve tudi ob morebitni gospodarsko-financni krizi, zlasti pa, da bodo lahko investirale v informacijsko tehnologijo (v nadaljevanju: IT) in zaposlovale strokovnjake za IT. S tem bodo revizijske družbe lahko zagotovile kakovost, saj so raziskovalci empirično potrdili, da je revizijski napor pozitivno povezan s kakovostjo revizije (Caramanis & Lennox, 2008; Che et al., 2018; Steller & Pummerer, 2021).

Preglednica 5: Kazalnik prihodki na pooblaščenega revizorja (velike štiri) v Sloveniji (leto 2023)

**Opomba:** RRI – revidirani računovodski izkazi. **Vir podatkov:** ANR, 2024.

Preglednica 6: Kazalnik prihodki na pooblaščenega revizorja (velike štiri) v Nemčiji

**Vir podatkov:** Lastna raziskava.

V Sloveniji za velike štiri znašajo povprečni prihodki iz revizij računovodskih izkazov na pooblaščenega revizorja 693.256 EUR (od 317.574 EUR do 1.025.021 EUR), v Nemčiji pa 1.011.277 EUR (od 789.743 EUR do 1.145.648 EUR).

3. RAZLOGI ZA RAZLIKE MED CENAMI REVIZIJSKIH STORITEV MED DRŽAVAMI

Eierle (2021) ugotavlja, da se revizijske cene uporabljajo kot približek za neopazne vrednosti, kot so kakovost, tveganje ali stopnja konkurenčnosti na trgu. Revizijske cene odražajo razlike v pravnih sistemih, izpostavljenosti revizorjev tveganju sodnih sporov, v pravilih o razkritju, pa tudi kulturo in zaupanje v družbi ter gospodarski razvoj države. Ameriško podjetje za revizijo računovodskih izkazov plača v povprečju več kot dvakrat več kot podobno podjetje v Kanadi, Avstraliji ali Združenem kraljestvu in skoraj 20-krat več kot podjetje v Pakistanu. To kaže, da se revizije računovodskih izkazov po svetu izvajajo in dojemajo različno (Eierle et al., 2021, str. 303-304). Gl. Sliko 1.

Raziskovalci ugotavljajo, da so razlike v revizijskih cenah posledica širokega nabora značilnosti držav. Ekonomski dejavniki in regulativno okolje imajo največji vpliv, vendar tudi sociološki atributi pomembno prispevajo k pojasnjevanju razlik v cenah revizij med državami. Kar zadeva posamezne spremenljivke, pojasnjujeta znaten del razlik revizijskih cen zlasti regulativno okolje za revizijo in bruto domači proizvod (v nadaljevanju: BDP). Izvajanje in dojemanje revizij skupaj oblikujejo različne formalne in neformalne institucije, kar moramo upoštevati, če želimo razumeti mednarodne razlike pri revizijah računovodskih izkazov (Eierle et al., 2021, str. 322).

Slika 1: Skupine dejavnikov, ki vplivajo na cene revizijskih storitev

3.1. Razmerje stroškov revizije glede na letni prihodek naročnika

Raziskava iz leta 2019 (IFAC, 2019, str. 8-9), pripravljena na podlagi metodologije s kazalnikom delež revizijskih stroškov glede na prihodke, je zajela obdobje od leta 2013 do 2018 in navaja v nadaljevanju navedene povprečne vrednosti proučevanega kazalnika.

Preglednica 7: Razmerje revizijske cene glede na letni prihodek naročnika

Vir: IFAC, 2019, str. 9; IFAC, 2022¹⁸, str. 7.

Po kazalniku delež revizijskih stroškov glede na prihodke naročnika je Slovenija med najcenejšimi evropskimi državami – kazalnik v Sloveniji je 0,04 %, povprečni kazalnik v EU-ju od 2013 do 2020 pa 0,13 % (IFAC, 2022, str. 4).

Če primerjamo slovenski kazalnik delež revizijskih stroškov glede na prihodke naročnika revizije računovodskih izkazov s slovaškim, ki je drugi največji, 0,16 %, je razlog za višje cene v smernicah, ki so del kodeksa etike slovaške zbornice revizorjev (Slovenská komora auditorov – SKAU) ter obvezne za vse revizorje in revizijske družbe na Slovaškem (FTM Audit, n. d.).

**Preglednica 8: Slovaške smernice za oblikovanje cen revizijskih storitev**

Opomba: Skupaj* sredstva (neto) + prodaja (skupina 60) + finančni prihodki
Vir: FTM Audit, n. d.

**Preglednica 9: Povprečna revizijska cena kot odstotek prihodkov glede na velikost podjetja¹⁹**

Vir: IFAC, 2019, str. 10.

3.2. Vpliv tujih vla-gateljev na revizijske cene

Študija iz leta 2020 (Board Agenda, 2020) zajema 1.744 podjetij v 12 evropskih državah (2005–2016). Analiza razkriva, da so cene revizij za podjetja, v katerih prevladuje tuji lastnik, v povprečju 10,5 % višje kot pri domačih lastnikih. Razlog je v poglobljenejšem revizijskem pregledu, saj tuji lastniki zaradi geografske odmaknjenosti ne morejo osebno nadzorovati poslovanja.

Celoten članek je dostopen za naročnike!