Doktor prava Sándor Fülöp, rojen v Kanadi, od leta 1997 kot profesor poučuje okoljsko pravo in trajnostni razvoj. Je ustanovitelj prve madžarske neprofitne odvetniške pisarne, specializirane za okoljsko problematiko. Na področju varovanja okolja je delal v madžarskem parlamentu in številnih mednarodnih organizacijah, v Ljubljano na Mednarodno konferenco o okoljski odgovornosti, ki bo 22. maja 2018, prihaja kot predsednik madžarske okoljske nevladne organizacije EMLA in pred svojim prihodom izpostavlja pomanjkanje informacij o implementaciji okoljske direktive.

»Ocenjujem, da trenutno ni države, ki bi ELD izvajala na zadovoljivi ravni, in Madžarska pri tem ni izjema. Naša ocena je morda 3,« pravi Fülöp.

Glede implementacije ELD direktive na Madžarskem pojasnjuje, kar se tiče majhnih aktivnosti, ki spadajo pod direktivo o okoljski odgovornosti in ne zahtevajo večjih sredstev, da so čiščenja hitra in kakovostno izvedena. »Na drugi strani pa takrat, ko pride do resnih okoljskih zapletov, ki zahtevajo večje vložke, prihaja do težav. Aktivnost trajajo predolgo, rezultati pa so skoraj vedno nesprejemljivi,« še opozarja in se hkrati strinja z ugotovitvami Evropske komisije, ki kot največje probleme izpostavlja pomanjkanje informacij o implementaciji ELD. To po njegovem mnenju odločevalcem, nevladnim organizacijam in širši družbi onemogoča spremljanje napredka pri izvajanju ukrepov. Problem dr. Fülöp vidi tudi v slabi efektivnosti in dolgotrajnih postopkih ter pomanjkanju učinkovitih finančnih garancij.

Naša dobra praksa je preventiva pri okoljski odgovornosti

Benjamin Bitterman je na nemškem Zveznem ministrstvu za okolje, varstvo narave in jedrsko varnost odgovoren za politike in zakonodajo s področja svobode obveščanja na področju okoljske odgovornosti in boljše okoljske pravne ureditve. Pred prihodom v Slovenijo, na Mednarodno konferenco o okoljski odgovornosti 22. maja 2018, nam je zaupal, kako resno v Nemčiji jemljejo okoljsko odgovornost.

Kakšna je v vaši državi praksa na področju prevzemanja okoljske odgovornosti – kako bi jo ocenili na lestvici od 1-10?

Nemčija jemlje okoljsko odgovornost zelo resno. Zvezna vlada si prizadeva vključiti okoljske aspekte v vsa politična področja. Zaščita okolja v Nemčiji temelji na treh temeljnih principih: previdnostno načelo, načelo 'onesnaževalec plača' in načelo sodelovanja.

Lahko navedete kak primer dobre prakse v vaši državi z vidika imlementacije ELD direktive?

Nemška implementacija okoljske uredbe ELD je usmerjena predvsem na preventivne učinke, tako da lahko kot primer dobre prakse izpostavim kar preventivo samo.

Kje vidite največje ovire in kje vidite morebitne rešitve pri izvajanju direktive?

Eno izmed vprašanj se je pri nas v Nemčiji izpostavilo kot posebej pereče, in sicer s področja zahtevkov po odškodnini. Konkretno, kako naj izračunamo primerno kompenzacijo za poginulo žival, ki je tudi lahko žrtev, ko pride do okoljske škode. Potencialna rešitev se ponuja v vzpostavitvi posebnega cenika, po katerem se lahko vrednotijo posamični zahtevki.

Pripravila: Uredništvo TFL in Pristop Media

Vabljeni na brezplačno Mednarodno konferenco o okoljski odgovornosti, ki bo 22. maja v hotelu InterContinental v Ljubljani, s pričetkom ob 9.30 uri. Vabljeni k prijavi, oglejte si vrhunski program!

piše: Tomaž Kuralt, vir: revija Denar 483/2018

Poslovni subjekti, ki opravljajo računovodske storitve, se v zadnjih mesecih vse pogosteje ukvarjajo z delovnim področjem, ki ga nadzoruje Urad za preprečevanje pranja denarja (UPPD). Ob koncu preteklega in v začetku letošnjega leta je bila večina pozornosti namenjene ugotavljanju dejanskega lastništva poslovnih subjektov in vpisu v Register dejanskih lastnikov.

piše: dr. Miha Šepec, docent, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta

V prispevku se ukvarjam z analizo kaznivega dejanja davčne zatajitve in se sprašujem, na kakšen način je bit tega kaznivega dejanja vezana na davčni postopek. Ali je kaznivo dejanje davčne zatajitve obligatorno vezano na davčni postopek – je opredelitev kaznivega dejanja davčne zatajitve tako le blanketna določba, ki nas napotuje na davčne predpise, ali to ne drži in lahko sodišče v kazenskem postopku zanemari ugotovitve davčnega organa in ravna kot neke vrste korektura davčnega postopka?

1 Uvod

Spremljal sem kazenski postopek, v katerem so obdolženca obsodili za dve kaznivi dejanji davčne zatajitve po prvem odstavku 249. člena Kazenskega zakonika (KZ-1, 2008), izvršeni v letih 2005 in 2006.¹ Obdolženi naj bi opustil prijavo svojih prihodkov iz tujine in na ta način zavedel davčni organ, da mu ni odmeril davčne obveznosti iz tega naslova. Vrednosti, ki naj bi jih obdolženi utajil, naj bi v obeh letih predstavljali veliko premoženjsko korist. Dokazna podlaga za kaznivi dejanji pa se je bistveno razlikovala po tem, da je bila v obnovljenem davčnem postopku za leto 2006 izdana odmerna davčna odločba, ki določa, da bi moral obdolženi plačati še 176.065,04 evrov davčne obveznosti, nastale zaradi opustitve prijave dohodkov iz tujine v svoji davčni napovedi, medtem ko za leto 2005 taka davčna odločba ni bila izdana, saj je zadeva v davčnem postopku zastarala (davčnega postopka za leto 2005 torej ni bilo mogoče obnoviti). Vprašanje, ki se mi postavlja, je, ali je kaznivo dejanje davčne zatajitve obligatorno vezano na davčni postopek – je opredelitev kaznivega dejanja davčne zatajitve tako le blanketna določba, ki nas napotuje na davčne predpise, ali to ne drži in lahko sodišče v kazenskem postopku zanemari ugotovitve davčnega organa in ravna kot neke vrste korektura davčnega postopka? Zanima me ali sodišče lahko izreče obsodilno sodbo za kaznivo dejanje davčne zatajitve za leto 2005, če za to leto nima utemeljene podlage v odmerni davčni odločbi. Glede na to, da je kaznivo dejanje davčne zatajitve eno bolj pogostih in odmevnih v družbi, da je bilo z novelo Zakona o spremembah in dopolnitvah Kazenskega zakonika KZ-1C (2015) korenito spremenjeno² in da v sodni praksi in teoriji ne bomo našli jasnega odgovora na zastavljeno dilemo, je vprašanje toliko bolj na mestu.

2 Vezanost kaznivega dejanja davčne zatajitve na davčni postopek

I) Vezanost kazenskega prava na posebna merila drugih pravnih vej

Sprejeto dogmatično stališče je, da kazensko pravo načeloma ni vezano na sprejeta merila drugih pravnih vej, saj sta smisel in filozofija kazenskega prava drugačna od drugih pravnih vej (Bavcon, Šelih, Korošec, Ambrož in Filipčič, 2009). To velja vedno, ko kazenskopravna stroka razvija teoretične konstrukte ločeno od drugih pravnih panog (kot npr. privolitev oškodovanca). Prav tako lahko kazensko pravo obide stališča drugih pravnih panog, ko določeni pravni institut ne sovpada s sprejetimi stališči kazenskopravne dogmatike – npr. z ustaljenim pojmovanjem splošnega pojma kaznivega dejanja.³

To stališče pa ni absolutno. Če kazenskopravna doktrina (ali zakonodajalec) ne razvije lastne dogmatike glede določenega pravnega instituta, prevzetega iz druge pravne veje, in ta ne nasprotuje ustaljenim dogmatičnim načelom kazenskega prava, potem načelo zakonitosti in načelo enotnosti pravnega redu zahtevata, da se pravni institut specialne pravne panoge v kazenskem pravu razlaga tako, kot ga razlaga doktrina specialne pravne panoge. Če bo torej institut specialne panoge prišel v nasprotje s kazenskopravno dogmatiko, potem mora kazenski sodnik spregledati ureditev specialne panoge in uporabiti kazenskopravno dogmatična načela, sicer pa uporabiti institut tako, kot ga razlaga pravna veja, kateri institut pripada.

Navedeno stališče velja vedno, ko se ukvarjamo s posamičnim pravnim institutom, ki se pojavlja tako v kazenskem pravu, kot v drugi (specialni) pravni veji. Ne bo pa uporabno pri blanketnih kazenskopravnih normah, ki so vezane na vzpostavljena specialna pravna pravila drugih pravnih vej, kot je na primer davčni postopek. Davčni postopek je specifični postopek davčnega prava (kot specialne pravne panoge), ki glede na Zakon o davčnem postopku (ZDavP-2, 2006) v najbolj grobem smislu ureja pobiranje davkov, pravice in obveznosti zavezancev za davek ter državnih organov, ki ta davek pobirajo.

Zato danes davčno pravo v pravnem svetu velja za samostojno pravno vejo, zakonodajalec pa je v okviru te pravne veje vzpostavil specialni postopek za uveljavljanje davčnih predpisov. Kršitev teh predpisov lahko predstavlja prekršek. Če je kršitev izredno težka (storilčeva zatajitev bo predstavljala izognitev davčnih obveznosti v vrednosti 50.000 evrov, kar ustreza veliki premoženjski vrednosti) gre lahko tudi za kaznivo dejanje po 249. členu KZ-1 (2008).

Menim, da je nesporno, da je le davčni organ tisti, ki lahko in mora ugotoviti,⁴ da se je zavezanec izognil plačilu davka, prispevka ali drugih predpisanih obveznosti, ali neupravičeno dobil povrnjen davek na podlagi lažnih podatkov o pridobljenih dohodkih, stroških, predmetih, blagu ali drugih okoliščinah, ki vplivajo na ugotovitev davkov in drugih predpisanih obveznosti, in kolikšna je višina tako zatajenih obveznosti. Šele ko davčni organ z odločbo ugotovi, da davek v določeni višini ni bil plačan, da zavezanec ni prijavil določenih dohodkov, ali je te lažno prikazal, se lahko postavi vprašanje kaznivega dejanja, ki bo podano, če je storilčeva zatajitev/preslepitev predstavljala veliko premoženjsko vrednost (po KZ-1C (2015) pa če je bila ta vrednost komulativno dosežena v obdobju 12 zaporednih mesecev). V kolikor davčne odločbe glede sporne odmere ni, se vprašanje kaznivega dejanja sploh ne more postaviti. Menim, da je kazensko sodišče obligatorno vezano na davčno odločbo (oziroma po KZ-1C (2015) na odločbe v obdobju 12 zaporednih mesecev), ko se postavlja vprašanje, ali je bilo izvršeno kaznivo dejanje davčne zatajitve po Kazenskem zakoniku.

Kaznivo dejanje po 249. členu KZ-1 (2008) je torej blanketna norma, kar se neposredno izraža v zakonskem znaku »Kdor da, zato da bi se sam ali kdo drug popolnoma ali deloma izognil plačilu davkov, prispevkov ali drugih predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb ...«. Davki in druge predpisane obveznosti niso predmet kazenskega prava, temveč davčnih predpisov (enako tudi Selinšek, 2006 in Šinkovec, 1999).

Blanketnost in vezanost kaznivega dejanja se ne raztezata le na davčno-materialne predpise, temveč tudi na davčni postopek, katerega ključni rezultat je odmerna davčna odločba, s katero se zavezancu odmeri davčna obveznost. Menim, da je davčna odločba, s katero je ugotovljeno, da zavezanec ni poravnal davčne obveznosti v določeni višini na podlagi neprijave prihodkov, izogibanju napovedi ali iz drugih neupravičenih razlogov, ključni obligatorni pogoj, na podlagi katerega se lahko sproži kazenski postopek zaradi davčne zatajitve po 249. členu KZ-1. V tej odločbi (oziroma po KZ-1C (2015) v odločbah v obdobju 12 zaporednih mesecev) mora biti izkazano, da bi moral zavezanec plačati davčne obveznosti v višini velike premoženjske vrednosti (vsaj 50.000 evrov) in da je zavezanec davčnemu organu podal lažne informacije (storitvena oblika) ali da ni podal informacij, ki bi jih moral podati (opustitvena oblika). Podobno stališče z vidika dokončanja kaznivega dejanja zasledimo tudi v sodni praksi (Vrhovno sodišče, 2008): »Kaznivo dejanje davčne zatajitve, ko gre za odmero davka na podlagi odločbe davčnega organa, ni dokončano že z vložitvijo davčne prijave, ampak šele, ko davčni organ izda odmerno odločbo na podlagi prijavljenih lažnih podatkov, saj se šele v takem primeru storilec davčnim obveznostim izogne.« Vrhovno sodišče nadalje razlaga, da če bi se storilec izognil obveznostim, ki pomenijo veliko premoženjsko korist, je kaznivo dejanje dokončano, če pa bi davčni organ pred izdajo odločbe ugotovil, da so v davčni napovedi navedeni napačni podatki in izdal zakonito odločbo, storilec pa bi se poskusil izogniti obveznostim, ki pomenijo veliko premoženjsko korist, ne bi šlo za prekršek, ampak za poskus kaznivega dejanja.

Drugačno stališče, po katerem bi lahko obdolženca obsodili za kaznivo dejanje davčne zatajitve za leto 2005, kljub temu da davčni organ v davčnem postopku ni nikoli ugotovil, da bi bile davčne obveznosti nepravilno prijavljene, je dogmatično nadvse sporno, po mojem mnenju pa tudi ustavno nesprejemljivo.

II) Brez obremenilne davčne odločbe ni kaznivega dejanja davčne zatajitve

Izhajam iz stališča, da kazensko sodišče in kazenski postopek nista korekturi davčnega postopka. Če davčni organ v okviru davčnega postopka ni pravilno odmeril, ali sploh ni odmeril davčne obveznosti določeni osebi in s tem ugotovil, da zavezanec določenih prihodkov ni prijavil ali podal lažnih podatkov o svojih prihodkih, potem kazensko sodišče nima nobene podlage za sklepanje, da se je zavezanec dejansko izognil plačilu dohodnine, davkov ali drugih predpisanih obveznosti in da je bila s tem dosežena velika premoženjska korist (po KZ-1C (2015) vrednost). Kazensko sodišče mora kaznivo dejanje davčne zatajitve nujno utemeljevati na podlagi odmerne davčne odločbe. Če je davčni postopek za leto 2005 zastaral in popravljena davčna odločba za 2005 ni bila izdana (po tisti, ki je bila za leto 2005 izdana in v kateri se ni upoštevalo prihodkov obdolženca iz tujine, je obdolženec poravnal vse svoje davčne obveznosti), potem kazensko sodišče nima materialne podlage, iz katere bi lahko sklepalo, da se je obdolženec izognil plačilu dohodnine, davkov ali drugih predpisanih obveznosti, katerih skupna višina dosega veliko premoženjsko vrednost. Višino omenjenih obveznosti namreč lahko odmeri in ugotovi le davčni organ v davčnem postopku z izdano davčno odločbo.

Prvi argument za zatrjevano stališče izhaja neposredno iz zakonskega znaka kaznivega dejanja »obveznosti, ki se jim je izogibal, ali davek, ki mu je bil neupravičeno vrnjen, pomenijo veliko premoženjsko korist«.⁵ Višino obveznosti, ki bi morale biti plačane ali prijavljene, pa zaradi preslepitve storilca niso bile, lahko ugotovi le davčni organ. Kazensko sodišče namreč ni pristojno za odmerjanje in obračunavanje davčnih obveznosti. Prvič zato, ker kazenski sodnik ni davčni specialist, ki bi natančno poznal pravila odmerjanja davčnih obveznosti, drugič zato ker kazenski sodnik ne uporablja davčnih programov za izračun odmere davčnih obveznosti in tretjič zato ker kazenski sodnik za potrebe postopka uporablja pravila Zakona o kazenskem postopku (ZKP, 1994) in ne pravil Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2, 2006) kot lex specialis za odmerjanje davčnih obveznosti. Zakonski znak velike premoženjske koristi, oziroma po KZ-1C (2015) velike premoženjske vrednosti, je torej ključni element, zaradi katerega je potrebna davčna odločba. Če 249. člen KZ-1 ne bi vseboval tega zakonskega znaka, potem davčna odločba ne bi bila potrebna, saj bi kazensko sodišče ugotavljalo le, ali je storilec preslepil davčni organ. V uvodno predstavljeni kazenski zadevi je sodišče potrebovalo izračunsko podlago, s katero je osnovalo tezo, da je bila določena vsota davčnih obveznosti utajena. Za ta namen je od davčnega organa pridobilo nekakšen »informativni izračun« davčne obveznosti, ki bi morale biti plačane s strani obdolženca, če zadeva v davčnem postopku ne bi zastarala. Menim, da to vsekakor ne more biti zadostna podlaga, s katero bi sodišče lahko podkrepilo obsodilno sodbo. Zoper takšen »informativni izračun« davčnega organa namreč ni nikakršnih pravnih sredstev (pritožba po Zakonu o davčnem postopku in potencialna sprožitev upravnega spora), obdolženi pa je omejen glede predlaganja dokazov, s katerimi lahko obračun izpodbija.⁶ Podlaga za kaznivo dejanje davčne zatajitve glede na ureditev po KZ-1 (2008), KZ-1B (2011) in KZ-1C (2015) mora biti pravnomočna davčna odločba, izdana v davčnem postopku, kjer ima davčni zavezanec vse pravne možnosti, da dokaže nepravilnost izračuna in uporabi pravna sredstva, ki so mu na voljo. Zaradi specialnosti davčnih predpisov, pravnih sredstev, ki jih ima zavezanec po teh predpisih, in načela enotnosti pravnega redu menim, da davčne odločbe ni mogoče nadomestiti z davčnim izvedencem, ki bi v kazenskem postopku ugotavljal višino utajene davčne obveze.

Drugi argument za moje stališče leži v načelu zaupanja v pravo in v načelu enotnosti pravnega redu, ki obe izhajata iz 2. člena Ustave RS (1991). Davčni predpisi kot lex specialis določajo, da ugotavljanje davčne obveznosti za zavezanca po določenem času zastara. Po poteku zastaralnega roka država izgubi pravico do odmere davka in do sprožitve davčnega postopka zoper zavezanca za določeno davčno leto. Zastaranje se tako kaže kot boniteta davčnega zavezanca, ki je lahko prepričan, da po določenem obdobju država od njega ne bo več terjala davčnih obveznosti za zastarano davčno leto, in kot obveznost države, da se pobriga za davčne obveznosti svojih državljanov v določenem časovnem obdobju, ali kot zapiše Ustavno sodišče v odločbi št. Up-762/03 (Ustavno sodišče, 2005): »Z vidika pravne varnosti in načela zaupanja v pravo (2. člen Ustave RS, 1991) je pomembno, da se odpravi negotovost posameznika glede tega, v kakšnem časovnem obdobju lahko država posega v njegove pravice.« Država preko kazenskega postopka ne sme obiti pravil davčnega postopka in ponovno obravnavati osebe za obveznosti, ki so bile po specialnih predpisih že zastarane. Slednje seveda velja le, če ni bila izdana davčna odločba, ki bi izkazovala, da je obdolženi v določenem letu glede svojih davčnih obveznosti preslepil ali poskušal preslepiti davčni organ. Če taka odločba obstaja, potem se upoštevajo pravila zastaranja kaznivega dejanja po kazenskem zakoniku (ki načeloma določa daljše zastaralne roke od davčnih predpisov). Če pa taka davčna odločba ne obstaja, potem kazensko sodišče ne sme sámo ugotavljati višine »utajene« davčne obveznosti, prav tako pa ne sme ponovno angažirati davčnega organa, da ta izračun pripravi, saj je po specialnih predpisih ta obveznost davčnega zavezanca že zastarala. Če kazensko sodišče navedenega stališča ne upošteva, je podana kršitev 2. člena Ustave RS (1991), ki zajema načelo zaupanja v pravo in načelo enotnosti pravnega redu, ki sta očitno kršeni, če se oseba ne more zanesti na specialni davčni postopek in na specialna pravila, ki v okviru tega postopka veljajo, brez strahu, da se bi se pozneje znašla v kazenskem postopku, zaradi, po specialnih predpisih, že zastarane davčne obveznosti.

III) Na kratko o davčni zatajitvi po noveli KZ-1C

Glede na obravnavano kaznivo dejanje davčne zatajitve in glede na dejstvo, da je z 20. oktobrom 2015 začela veljati novela KZ-1C (2015), ki kaznivo dejanje konkretno spreminja, se mi zdi smotrno, da nekaj besed namenim še novelirani ureditvi.⁷

Sprememba je po mojem mnenju na številnih mestih sporna. Z vidika kazenskopravne dogmatike je skrajno nenavadno, da zakonodajalec veže kaznivost na določeno obdobje – dvanajst zaporednih mesecev. Z vidika načela zakonitosti, predvsem z vidika lex certa, bi bilo dosti bolj sprejemljivo, če bi bila kaznivost davčne zatajitve vezana na davčno koledarsko leto, ki je jasno določeno, medtem ko obdobje dvanajstih zaporednih mesecev omogoča kalkuliranje, kdaj se je zgodil prvi dogodek (dejansko prekršek), ki je sprožil začetek dvanajstmesečnega obdobja. Ustavna presoja z vidika 28. člena (načelo zakonitosti v kazenskem pravu) se mi zdi še kako na mestu.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: Tanja Kaltnekar, vir: revija Denar 482/2018

Zavezanci, ki imajo v obračunu davka od dohodkov pozitivno davčno osnovo, želijo le-to pogosto zniževati tudi na račun oblikovanja raznih rezervacij, predvsem iz naslova prihodnjih stroškov. V prispevku zato obravnavamo pravila Slovenskih računovodskih standardov, ki veljajo za oblikovanje rezervacij, v povezavi z davčnim vidikom.

Sodba I U 979/2014 – rezervacije za stroške odvoza odpadkov na sežig

V tem primeru je družba v letu 2010 oblikovala dolgoročne rezervacije iz naslova vnaprej vračunanih stroškov v višini 3.118.622,00 evrov. Davčni organ je odločil, da so bile rezervacije oblikovane v nasprotju z določili SRS in v nasprotju z določili 20. člena in 12. člena ZDDPO-2. Ker je tožeča stranka 50 odstotkov odhodkov iz naslova rezervacij izločila iz davčne bilance že ob oblikovanju, ji je davčni organ med davčnoinšpekcijskim nadzorom zmanjšal odhodke za 1.559.311,00 evrov in posledično zvišal davčno osnova za leto 2010 ter dodatno odmeril davek in obračunal obresti od premalo plačanih akontacij davka za leto 2011. Zavezanec se z odločitvijo davčnega organa ni strinjal, zato je o zadevi na koncu presojalo Upravno sodišče RS.

Ker je vsebina tožbe kompleksna in njenega zaključka ni mogoče razumljivo strniti v dva stavka, v nadaljevanju sledi malo daljša predstavitev glavnih okoliščin spora in odločitve sodišča. Pri sklicevanju sodišča ali davčnega organa na konkretne člene SRS, so za vse tiste, ki boste šli brat te člene, navedeni členi iz trenutno veljavnih SRS (2016).

V zvezi z oblikovanjem dolgoročne rezervacije je zavezanec v davčnoinšpekcijskem nadzoru predložil okoljevarstveno dovoljenje za odlagališče nevarnih odpadkov NOMO z dne 9. 7. 2010 in sklep direktorja za oblikovanje in koriščenje rezervacije za ekologijo z dne 15. 2. 2011, v katerem je navedeno, da so v letu 2010 pridobili okoljevarstveno dovoljenje za odlagališče nevarnih odpadkov NOMO, da so v tem dovoljenju naštete določene zahteve za obratovanje tega odlagališča, kot na primer tudi letne maksimalne količine za odlaganje teh odpadkov, kakor tudi roki za obratovanje odlagališča. Da bi zadostili zahtevam okoljevarstvenega dovoljenja, morajo odpad iz umetnih mas, ki je zdaj skladiščen na odlagališču, odpeljati na odstranitev. Iz sklepa nadalje sledi, da je na dan 31. 12. 2010 tega odpada 14.573 ton, da bo po zdaj veljavnih pogodbah odvoz in odstranitev tega odpada stala 214,00 evrov/t, kar preračunano vrednostno na dan 31. 12. 2010 pomeni 3.118.622,00 evrov. Predvideno koriščenje te rezervacije je po veljavnih pogodbah 1.500 ton na leto oziroma 321.000,00 evrov na letnem nivoju.

Na podlagi pregledane dokumentacije in podanih izjav zavezanca je davčni organ ugotovil, da gre v obravnavanem primeru za pogojne obveznosti. Zavezanec je z dobaviteljem sklenil pogodbo, da mu bo dostavil 1.500 ton odpadkov za sežig oziroma odstranitev. Gre za običajno obveznost do dobavitelja in ne za obvezujoč dogodek.

Po določilih SRS in MRS 37.17 je obvezujoč dogodek tisti, ki povzroči pravno ali posredno obvezo, zaradi katere ni nobene druge stvarne možnosti, kot da se takšna obveza poravna. Iz okoljevarstvenega dovoljenja pa ni izhajalo, da bi moral zavezanec odstraniti odpadke iz odlagališča, ravno nasprotno, z dovoljenjem se je zavezancu dovolilo odlagati lastne odpadke do 26. 7. 2020 z možnostjo podaljšanja. Iz predloženih letnih poročil »KO-U« o nastajanju odpadkov v proizvodnih in storitvenih dejavnostih izhaja, da je bilo v letu 2010 ustvarjenih in na odlagališče odpeljanih 1000 ton odpadkov, iz poročila za leto 2011 pa izhaja, da je v letu 2011 nastalo 1918 ton obravnavanih odpadkov, od tega je bilo 1741 ton odpeljanih na sežig, 178 ton pa je bilo odloženih na odlagališče. Iz navedenega izhaja, da je zavezanec v letu 2011 na sežig odpeljal odpadke, ki jih je ustvaril v letu 2011, kar še dodatno dokazuje, da pogoji, ki jih za pripoznanje rezervacije določa SRS 10.6, niso bili izpolnjeni. Zavezanec na dan sestavitve bilance stanja ni imel sedanje obveze, ki bi bila posledica preteklega dogodka. V bilanci stanja se pripoznajo le obveznosti, ki obstajajo na dan bilance stanja.

V obravnavani zadevi je sodišče zapisalo, da ni spora o tem, da je zavezanec oblikoval dolgoročne rezervacije iz naslova vnaprej vračunanih stroškov za odvoz nevarnih odpadkov, ki ne sodijo med davčno omejene rezervacije iz drugega odstavka 20. člena ZDDPO-2. Sporno je, ali je rezervacije oblikoval skladno z določbami SRS 10 – Rezervacije in MRS 37 – Rezervacije, pogojne obveznosti in pogojna sredstva.

Po mnenju zavezanca oblikovanje rezervacije utemeljuje nalaganje odpadkov na odlagališče kot obvezujoč pretekli dogodek, ki bo zelo verjetno (v realnosti pa gotovo) vplival na prihodnjo obveznost – odvoz odpadkov na sežig, katere višino je na dan 31. 12. 2010 lahko ocenil na podlagi sklenjene pogodbe.

Sodišče se z navedenim stališčem ni strinjalo. Nalaganje odpadkov na odlagališče tudi ob upoštevanju vseh dejstev, ki jih je navedel zavezanec, po presoji sodišča ne predstavlja obvezujočega dogodka, iz katerega bi izhajala sedanja obveznost (odvoza odpadkov na sežig). Da zatrjevana sedanja obveznost ni pravna v smislu SRS (2016) 10.27 č), med strankama ni spora. Odvoz odpadkov na sežig pa po presoji sodišča tudi ni posredna obveznost po SRS (2016) 10.27 d) in MRS 37.17. Pretekli dogodek (odlaganje odpadkov na odlagališče) namreč ni dogodek, ki bi povzročil utemeljeno pričakovanje drugih strank, da bodo odpadki odpeljani na sežig. Po MRS 37.18 računovodski izkazi obravnavajo finančno stanje podjetja konec poročevalskega obdobja in ne možno stanje v prihodnosti. Zato se ne pripozna nikakršna rezervacija za stroške, ki se bodo pojavili pri poslovanju v prihodnosti. V bilanci stanja podjetja se pripoznajo le obveznosti, ki obstajajo na dan bilance stanja. Skladno z MRS 37.19 in SRS (2016) 10.30 se kot rezervacije pripoznajo le tiste obveze, ki izhajajo iz preteklih dogodkov in obstajajo neodvisno od prihodnjega delovanja podjetja (to je prihodnjega ravnanja pri poslovanju). Po MRS 37.20 obveznost vedno vključuje drugo stranko, do katere obveznost obstaja. Ker obveza vedno vključuje obljubo drugi stranki, sledi, da odločitev ravnateljstva ali upravnega odbora ne povzroči posredne obveze na dan bilance stanja, razen če je bila odločitev pred datumom bilance stanja sporočena prizadetim, in to dovolj natančno, da povzroči njihovo utemeljeno pričakovanje, da bo podjetje izpolnilo svoje obveznosti. V obravnavanem primeru ne gre za obveznost, ki bi izhajala iz že odloženih odpadkov, temveč za poslovno odločitev, da se zaradi sproščanja prostora na odlagališču za poslovanje (proizvajanje) v prihodnosti že odloženi odpadki odpeljejo na sežig. Gre za stroške, ki se bodo pojavili pri poslovanju v prihodnosti, za takšne namene pa oblikovanje rezervacij po določbah SRS 10 in MRS 37 ni dopustno.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

mag. Saša Jerman, vir: revija SIR*IUS, številka 2/2018

Konverzija terjatev v kapital dolžnika je korporacijska transakcija, po kateri dotedanji upniki svoje terjatve prenesejo na dolžnika zaradi povečanja kapitala dolžnika. Čeprav gre za transakcijo, ki jo v razmerju do družbe izvedejo lastniki, je IASB v Pojasnilu OPMSRP 19 zaključil, da gre za transakcijo zaradi poravnave dolgov v obliki kapitalskih instrumentov družbe.

Razlika med pošteno vrednostjo izdanih kapitalskih instrumentov in odplačno vrednostjo dolgov dolžnika se pripozna v izkazu poslovnega izida. V tem prispevku podrobneje analiziramo konverzijo terjatev v kapital dolžnika tako z vidika ZFPPIPP-ja kot ZGD-1, v sklepu pa je lasten pogled na zaključke v OPMSRP 19. Čeprav SRS 2016 nimajo izrecnih določb glede tega vprašanja, je davčni organ s pojasnilom že privzel vsebino OPMSRP 19 kot razlago za obravnavo takih transakcij tudi za uporabnike SRS-jev.

1. UVOD

V tem prispevku se z analizo računovodskih posledic konverzije terjatev v kapital dolžnika omejujemo na konverzijo slabih terjatev, to je tistih, pri katerih je po začetnem pripoznanju nastala potreba po njihovi oslabitvi. Pri konverziji terjatev, pri katerih je odplačna (udenarljiva) vrednost terjatve enaka njeni knjigovodski vrednosti, problematika računovodske obravnave razlik med vrednostjo terjatve in finančne naložbe po konverziji ter vrednostjo obveznosti in povečanja kapitala po konverziji ni bistvena, ker razlike praviloma ne nastanejo. Zato prihaja do realnih vprašanj in različne računovodske obravnave vrednostnih razlik pri konverziji terjatev v kapital v praksi le pri konverziji slabih terjatev.

S pojmom terjatve imamo v tem prispevku v mislih vse vrste terjatev, tiste, ki izhajajo iz poslovanja (iz prodaje blaga, storitev, prodaje nekratkoročnih sredstev), kot tudi tiste, ki izhajajo iz financiranja (iz danih posojil, odkupljenih obveznic, obresti itd.).

Pojem slabe terjatve sicer nima formalnopravne opredelitve v veljavnih predpisih Republike Slovenije (v nadaljevanju RS) ali Evropske unije (v nadaljevanju EU), je pa bistvo slabih terjatev opredelila sodna praksa Sodišča Evropske unije (angl. European Court of Justice", v nadaljevanju SEU), prav tako pa bi lahko kot slabe terjatve opredelili tiste, katere je treba po računovodskih standardih oslabiti.

Konverzija slabih terjatev upnikov v kapital dolžnikov je v obdobju "čiščenja" premoženjskih bilanc upnikov ter finančnega prestrukturiranja dolžnikov dokaj pogosta transakcija. Z vidika dolžnika ima taka transakcija končni učinek v znižanju zadolženosti, vzpostavljanju pogojev za dolgoročno plačilno sposobnost ter v povečanju njegovega neto premoženja (kapitala). Konverzijo terjatev v kapital dolžnika lahko izvede neposredno glavni (prvi) upnik, ki je izvorno kreditiral dolžnika, lahko pa glavni upnik terjatev proda, zatem pa konverzijo v kapital dolžnika izvede kupec terjatve.

Postopek konverzije se lahko izvaja bodisi znotraj reguliranega insolventnega postopka, konkretno prisilne poravnave, ali na temelju pogodbenega dogovora med lastniki dolžnika ter upniki, ki s konverzijo terjatev v kapital postanejo solastniki, v določenih primerih celo edini lastniki dolžnika.

Namen prispevka je odgovoriti na vprašanje, kakšne so računovodske posledice konverzije slabih terjatev v kapital pri dolžniku in pri upniku. Ker so računovodske posledice odločilne tudi za obdavčitev upnika in dolžnika, računovodska obravnava neposredno vpliva tudi na davčno osnovo upnika in dolžnika.

V prvem delu prispevka je opredeljen pojem slabe terjatve. V drugem delu je izvedena analiza transakcije, s katero se izvede konverzija terjatev v kapital po Zakonu o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP) in računovodska obravnava le-te. V tretjem delu pa je analizirana še transakcija, s katero se izvede konverzija terjatev v kapital zunaj insolventnega postopka, tj. na temelju pogodbenega dogovora med lastniki dolžnika ter upnikom, ki se izvede neposredno po Zakonu o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), ter njena računovodska obravnava.

2. OPREDELITEV SLABIH TERJATEV

2.1. Terjatve, katere je treba oslabiti po računovodskih standardih

Kot slabe terjatve lahko štejemo tiste, ki jih je po računovodskih standardih treba oslabiti, pri čemer oblikovanje popravka vrednosti po MSRP 9 iz naslova predvidenih bodočih izgub (expected loss) niso nujno dokaz o tem, da je kreditna izguba pri terjatvi že nastala, oziroma da je terjatev že slaba.

2.1.1. Pravila po SRS 2016

Po SRS 5.34.d. se slabe terjatve formalno imenujejo "dvomljive", to so tiste, za katere se domneva, da ne bodo poravnane v celotnem znesku. Če pa se je za terjatve že začel spor med upnikom in dolžnikom, ki ga rešuje sodišče, se take terjatve po SRS 5.34.e. formalno imenujejo sprotne.

Odplačna vrednost terjatve je po SRS 5.34.k. znesek, s katerim se terjatev izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice ter zmanjšan zaradi prevrednotenja na nižjo udenarljivo vrednost. Po SRS 5.26. je treba poslovne terjatve oslabiti, če obstajajo nepristranski dokazi, da je prišlo pri terjatvi, izkazani po odplačni vrednosti, do izgube zaradi prevrednotenja na nižjo udenarljivo vrednost. Če je udenarljiva oziroma odplačna vrednost terjatve nižja od njene knjigovodske vrednosti, se terjatev oslabi na sedanjo vrednost pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so diskontirani po dejanski oziroma dogovorjeni obrestni meri. Knjigovodsko vrednost terjatve je treba zmanjšati s preračunom na kontu popravka vrednosti. Izguba bremeni prevrednotovalne poslovne odhodke v zvezi s terjatvami.

Popravki vrednosti terjatev, za katere organizacija ocenjuje, da jih ni mogoče v celoti poplačati, se za terjatve pomembnih vrednosti oblikujejo posamično, za ostale terjatve pa lahko v odstotku, izračunanem na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti (SRS 5.38.).

Terjatve za dana posojila se po SRS 2016 uvrščajo med finančne naložbe (SRS 3.2. in 3.4.). Gre za naložbe v finančne dolgove drugih organizacij, države ali drugih izdajateljev. Mednje spadajo tudi finančne naložbe v kupljene obveznice. Enako kot poslovne terjatve se tudi finančne naložbe v dana posojila ali obveznice, ki jih ima organizacija v posesti do zapadlosti v plačilo, izmerijo po odplačni vrednosti, in sicer po metodi efektivnih obresti (SRS 3.20.a. in b.). Če obstajajo nepristranski dokazi, da je pri posojilih ali finančnih naložbah v posesti do zapadlosti v plačilo, izkazanih po odplačni vrednosti, nastala izguba zaradi oslabitve, se njen znesek izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so diskontirani po izvirni efektivni obrestni meri finančnega sredstva. Knjigovodsko vrednost sredstva je treba zmanjšati neposredno ali s preračunom na kontu popravka vrednosti. Izguba zaradi oslabitve se pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek. SRS 2016 naštevajo nekatere najpomembnejše nepristranske dokaze od tem, da je treba finančno naložbo oslabiti, in sicer:

• pomembne finančne težave izdajatelja oziroma dolžnika;
• kršenje pogodbe, kot je neizpolnitev obveznosti ali kršitev pri plačevanju obresti ali glavnice;
• posojilodajalčeva koncesija posojilojemalcu iz gospodarskih ali pravnih razlogov v povezavi s posojilodajalčevimi finančnimi težavami, ki je posojilodajalec sicer ne bi obravnaval;
• verjetnost stečaja ali finančne reorganizacije pri posojilojemalcu;
• izginotje delujočega trga za takšno finančno sredstvo zaradi finančnih težav;
• pomembni podatki, ki kažejo, da obstaja izmerljivo zmanjšanje ocenjenih prihodnjih denarnih tokov iz skupine finančnih sredstev vse od začetnega pripoznanja sredstev tudi o:

– neugodnih spremembah v plačilnem statusu posojilojemalcev (na primer povečanem številu zamujenih plačil ali povečanem številu posojilojemalcev s kreditnimi karticami, ki so dosegli svojo zgornjo mejo in plačujejo le majhne mesečne zneske);
– gospodarskih razmerah v državi ali krajevnem okolju, povezanih z neplačili po sredstvih v skupini (na primer povečanje stopnje brezposelnosti na zemljepisnem območju posojilojemalcev, zmanjšanje cen nepremičnin pri hipotekah na zadevnem območju ali neugodne spremembe razmer v dejavnosti, ki vplivajo na posojilojemalce).

2.1.2. Pravila po MSRP-jih

Uporabniki MSRP-jev glede slabitve terjatev in posojil od 2018 uporabljajo novi MSRP 9 – Finančni instrumenti, ki je nadomestil MRS 39 – Finančni instrumenti: pripoznavanje in merjenje.

Po določbah novega MSRP 9.4.1.2. je treba finančno sredstvo izmeriti po odplačni vrednosti, če se poseduje v okviru poslovnega modela, katerega cilj je posedovanje finančnih sredstev z namenom prejemanja denarnih tokov, ki so izključno odplačila glavnice in obresti na neporavnano glavnico v skladu s pogodbenimi pogoji finančnega sredstva na dogovorjene datume.

Navedeno je tipično za poslovne terjatve in dana posojila, ki jih posojilodajalec odobri, da mu jih bo v času zapadlosti v vračilo posojilojemalec vrnil skupaj s pogodbeno dogovorjenim donosom (obrestmi). Primerljive so tudi naložbe v obveznice, blagajniške zapise ali druge vrste dolžniških finančnih instrumentov, če jih podjetje po poslovnem modelu kupuje, da jih drži do zapadlosti ter iz njih pobira donose v obliki obresti, premij itd.

Ključna sprememba pri zahtevah glede slabitev finančnih instrumentov glede na MRS 39 je v tem, da po MSRP 9 ocena oslabitve temelji na modelu pričakovanih kreditnih izgub (5.5., MSRP 9). Model pričakovanih kreditnih izgub po MSRP 9 nadomešča sedanji model oslabitev po MRS 39 na temelju "dejanskih izgub", torej takrat, ko že obstajajo nepristranski dokazi, da je pri posojilih ali finančnih naložbah v posesti do zapadlosti v plačilo, izkazanih po odplačni vrednosti, nastala izguba zaradi oslabitve. Model pričakovanih kreditnih izgub vključuje tako informacije o preteklih izgubah in izterjavi ter tudi oceno prihodnjih dogodkov in oceno vpliva okolja na kreditne izgube.

Celoten članek je dostopen za naročnike revije SIR*IUS!

piše: dr. Marko Brus, vir: revija Odvetnik, številka 2(85)/2018

Podjemna pogodba je pogodba, ki jo sklepata naročnik in podjemnik. Z njo se podjemnik zavezuje opraviti določen posel. Naročnik se zavezuje k plačilu (619. člen Obligacijskega zakonika – OZ). Že sam OZ primeroma navaja, da se lahko naročnik zaveže k opravi kakšnega telesnega ali umskega posla (619. člen OZ).

Če se podjemnik zaveže k izdelavi določene premične stvari, potem mora tvarino (material) priskrbeti naročnik sam vsaj v bistvenem delu (drugi odstavek 620. člena OZ). Če jo namreč priskrbi podjemnik, potem je takšna pogodba praviloma prodajna pogodba (prvi in drugi odstavek 620. člena OZ). Za naročnikovo plačilo ni kakšnega posebnega imena. Po zgledu kupnine bi se za plačilo lahko uporabljal izraz »podjemnina«.

Glavne in stranske pogodbene dolžnosti obeh strank

Glavna naročnikova pogodbena dolžnost je plačilo odmene za izvršeno delo. Glavna podjemnikova dolžnost je opraviti posel. Podjemnik mora doseči končni uspeh. V tem se sicer podjemna pogodba bistveno razlikuje od pogodbe o naročilu. Pri njej je opravitelj storitve, namreč prevzemnik naročila, upravičen do plačila že za svoj trud (tretji odstavek 766. člena OZ). Upravičen je do plačila, če si je dovolj prizadeval in celo če ni dosegel končnega uspeha. Pri podjemni pogodbi pa podjemnik vsaj praviloma dolguje končni uspeh in je upravičen do plačila le, če ga doseže (641. člen in tretji odstavek 642. člena OZ).

Podjemnik je sicer dolžan opraviti posel v skladu z dogovorom, vendar pa tudi v skladu s pravili posla (prvi odstavek 626. člena OZ). V skladu s pravili posla mora ravnati tudi v primeru, če sicer ni nobenega posebnega dogovora. Pravila posla pomenijo, da mora podjemnik ravnati na način, ki velja za pravilnega med osebami iste stroke pri izvrševanju istovrstnega posla. Takšna pravila so odvisna od stroke: lahko so razmeroma nezahtevna in predvsem izkustvena, kot na primer pri preprostejših obrtniških poslih; lahko so tudi sorazmerno zelo zahtevna in temeljijo na dognanjih znanosti.

Prav strokovnost, ki bi jo podjemnik moral imeti, je razlog, da zadene podjemnika tudi razmeroma široko razumljena opozorilna dolžnost. Naročnika mora namreč opozoriti na okoliščine, ki bi lahko bile pomembne za naročeno delo ali pravočasno opravo dela (tretji odstavek 625. člena OZ). Na te okoliščine mora opozoriti, če zanje ve ali bi zanje lahko izvedel. Smisel opozorilne dolžnosti je, da naj podjemnik, če je to mogoče, naročnika obvaruje pred posledicami lastne nestrokovnosti ali pa tudi nepremišljenosti v zvezi z naročilom. OZ poleg tega podjemnika zavezuje, da mora naročnika opozoriti na napake materiala in na pomanjkljivosti v naročilu (prvi in tretji odstavek 625. člena OZ). Te obveznosti pomenijo le konkretizacijo podjemnikove opozorilne dolžnosti. Podjemniku ni treba opozoriti le na napake v materialu, temveč tudi na neprimernost materiala. Če podjemnik krši katero od teh svojih stranskih obveznosti, je odškodninsko odgovoren (prvi in tretji odstavek 625. člena OZ). Na napako v materialu mora podjemnik opozoriti le, če jo je podjemnik sposoben ugotoviti glede na okoliščine primera. Če na napako ne opozori zato, ker je ne more ugotoviti, ni odgovoren za škodo.

Sodna praksa in literatura tretjega odstavka 625. člena OZ ne razumeta tako, kot da je edina mogoča pravna posledica kršitve opozorilne dolžnosti podjemnikova odškodninska odgovornost. Podjemnik odgovarja za napako celo, če je vzrok zanjo v naročnikovem naročilu in je k nastanku napake podjemnik prispeval le s tem, da je opustil obvestilo o napaki. Takšnih sodnih odločb sicer ni veliko, so pa zato nedvoumne. Za napako je odgovoren podjemnik na primer tudi, če ni opozoril na nekakovostno opravljena predhodna dela, od katerih je odvisen uspeh njegovega dela.⁸ Podjemnikova stranska dolžnost je, da naročniku omogoči nadzor nad opravljanjem posla in upoštevanja navodil (622. člen OZ). Če je bila podjemnikova dolžnost v izdelavi ali spremembi kakšne stvari, je dolžan stvar tudi izročiti naročniku (prvi odstavek 632. člena OZ).

Za izvrševanje nekaterih poslov je lahko odločilnega pomena naročnikova splošna sodelovalna dolžnost. Te OZ izrecno ne ureja. Da takšna splošna dolžnost obstaja, tretji odstavek 626. člena OZ le nakazuje. Če naročnik ne ravna tako, da lahko podjemnik sploh začne z opravljanjem posla, potem so kršene podjemnikove pravice. Pravna posledica je, da podjemnik ne odgovarja za zamudo (tretji odstavek 626. člena OZ).

Mogoče je tudi, da ne gre le za začasen zastoj, temveč zaradi naročnikove opustitve podjemnik trajno ne more niti začeti z opravljanjem svojega dela. Zaradi naročnikovega ravnanja je podjemnik grobo prizadet. Kakšne pravice ima v takšnem primeru podjemnik? Ustaljene sodne prakse glede tega vprašanja ni. Odločba VSL I Cpg 712/2011 (r. št. 5) je skušala ustvariti podjemnikovo dolžnost, da si prizadeva odstraniti oviro, katere vzrok je naročnikova opustitev. Kako bi to v konkretnem primeru podjemnik lahko storil in na kakšnem pravnem temelju, ta odločba ni pojasnila.

Drugačna je rešitev odločbe VSL I Cpg 122/2011. Podjemnik je očitno dolgoval takšno delo, pri katerem je naročnik moral sodelovati in brez njegovega sodelovanja podjema ni bilo mogoče opraviti. Naročnik ni sodeloval in podjema ni bilo mogoče opraviti, zato je podjemnik odstopil od pogodbe (glej na navedenem mestu, r. št. 19 do 21). Sodišče je odločilo, da podjemniku ni treba vrniti že izplačanega dela plačila, čeprav ga je naročnik zahteval. Svojo odločitev je sodišče oprlo na smiselno uporabo 648. člena OZ.

Pravna utemeljitev nobene od odločb ne prepriča. Rešitev ponujajo določbe o dolžniški zamudi. Če je naročnikovo sodelovanje pri izvrševanju posla razumljeno kot njegova (stranska) dolžnost, lahko podjemnik uveljavlja pravice, ki jih ima zaradi naročnikove (dolžniške) zamude (prvi odstavek 300. člena OZ). Lahko torej tudi odstopi od pogodbe in zahteva povrnitev škode (105. in 103. člen OZ), če ni podjemna pogodba razvezana že po zakonu (104. člen OZ).

Izvrševanje posla do prevzema

Po sklenitvi podjemne pogodbe in opravi morebitnih potrebnih pripravljalnih dejanj se podjemnik loti opravljanje posla. To pomeni, da podjemnik opravlja vsa tista dejanja, ki so potrebna, da bi izpolnil svoje pogodbene obveznosti.

Naročnik ima v tem času pravico nadzorovati posel in dajati navodila, če to ustreza naravi posla (622. člen OZ). Nadzorovanje nad opravljanjem posla je pomembno, saj naročnik tako (vsaj) poskuša poskrbeti, da bo opravljeni posel brez napak.

Naročnik ima tudi pravico do predčasnega odstopa od pogodbe, torej do odstopa od pogodbe, še preden sploh preteče čas, ki je potreben ali pa je bil dogovorjen za opravo posla. Takšno pravico ima le, če podjemnik krši pogodbene obveznosti tako, da bi lahko imelo (končano) delo napake. Če podjemnik krši pogodbene obveznosti, lahko naročnik graja kršitev pogodbe in določi primeren rok. V tem roku mora podjemnik začeti ravnati v skladu s pogodbenimi določbami. Če podjemnik ne začne ravnati v skladu s pogodbenimi obveznostmi, lahko naročnik odstopi od pogodbe in uveljavlja odškodninski zahtevek (drugi odstavek 627. člena OZ).

Naročnik ima tudi pravico do predčasnega odstopa od pogodbe, če gre za fiksno podjemno pogodbo, podjemnik pa je z izvrševanjem posla tako v zamudi, da je očitno, da ga ne bo pravočasno končal (prvi odstavek 628. člena OZ).

Ko je posel domnevno končan, podjemnik zahteva od naročnika, da pregleda in prevzame izvršeno delo (drugi odstavek 633. člena OZ).

Prevzem

Prevzem pomeni potrditev, da je ponujeno (izvršeno) delo brez napak (tretji odstavek 642. člena OZ). Naročnik je dolžan delo, če je v skladu s pogodbo, prevzeti (641. člen OZ); nima torej pravice, da bi prevzem odklonil.

Prevzem ali z njim izenačena fikcija prevzema (drugi odstavek 633. člena OZ) imata osrednji pomen tako za nastanek plačilne dolžnosti kot tudi za odgovornost za morebitne napake. S prevzemom namreč praviloma nastane in zapade naročnikova plačilna dolžnost, če je ta dovolj opredeljena (tretji odstavek 642. člena OZ), in preneha odgovornost za očitne napake (tretji odstavek 633. člena OZ).

Naročnikov dolg s prevzemom niti ne nastane niti ne zapade, če je po svoji višini še neopredeljen. Takšni primeri niso redki in do njih pride, če podjemnik svojega denarnega zahtevka še ne more postaviti, ker mora višino svoje denarne terjatve šele ugotoviti.

Seveda je mogoče, da naročnik na poziv k pregledu in prevzemu brez utemeljenega razloga izvršenega dela niti ne pregleda niti ne prevzame. Če naročnik na primer nima denarja za plačilo, se lahko skuša nastanku svoje plačilne dolžnosti izogniti prav na takšen način. Če naročnik brez utemeljenega razloga izvršenega dela ne pregleda in ne prevzame, nastopi fikcija prevzema (drugi odstavek 633. člena OZ), katere posledica je nastanek plačilne dolžnosti (tretji odstavek 642. člena OZ). Končno je mogoče, da naročnik izvršeno delo sicer pregleda, vendar ga brez utemeljenega razloga ne prevzame - na primer trdi, da obstaja kakšna napaka, ki je v resnici sploh ni. Tudi za ta primer velja drugi odstavek 633. člena OZ z nadaljnjo pravno posledico iz tretjega odstavka 642. člena OZ.

Mogoče pa je seveda, da naročnik pri pregledu odkrije stvarne napake in zavrne prevzem. Takšna zavrnitev prevzema ni brez razloga; fikcija prevzema ne nastane (drugi odstavek 633. člena OZ). Naročnik ni dolžan plačati odmene za delo, ki je bilo sicer izvršeno, ima pa napake (tretji odstavek 642. člena OZ).

Pravne posledice kršitve pogodbenih dolžnosti

Kršitve pogodbenih dolžnosti so treh vrst: nemožnost izpolnitve, zamuda in napake. Poglavje o podjemni pogodbi v OZ pravzaprav razmeroma natančno ureja le pravne posledice obstoja stvarnih napak, vse preostale vrste kršitev pogodbenih obveznosti pa le obrobno (na primer tretji odstavek 626. člena in drugi odstavek 632. člena OZ).

Pri izvrševanju podjemne pogodbe sta najbolj pogosti kršitvi pogodbenih obveznosti obstoj stvarnih napak in pa zamuda. Glede zamude s plačilom »podjemnine « posebna ureditev ni niti potrebna. Gre pač za zamudo z denarno obveznostjo, ki je naročnikova ne le glavna, ampak pogosto tudi edina obveznost. Potrebna pa je pravna ureditev jamčevanja za napake. Ta pač mora biti prilagojena posameznemu pogodbenemu tipu. Prav to pa je zakonodajalec uredil razmeroma obširno (633. do 640. člen OZ). Ta sestavek se bo v nadaljevanju ukvarjal le s tem.

Obstoj napake in zamuda pri opravi posla se medsebojno ne izključujeta. Na primer: pri pregledu naročnik odkrije, da ima izvršeno delo (stvarne) napake, in ga ne prevzame. Pri odpravljanju napak podjemnik zaide v zamudo. Mogoče je tudi, da je podjemnik v zamudi že takrat, ko delo ponudi naročniku v prevzem, to delo pa ima tudi napake. Zaradi odpravljanja napak se zamuda le še podaljša. Uveljavljanje pravnih posledic zaradi obojega, namreč zaradi napak in zamude, torej ni izključeno.

1. Zahtevek za odpravo skrite napake

S prevzemom ali fikcijo prevzema preneha odgovornost podjemnika za skrito napako (tretji odstavek 633. člena OZ). Za skrite napake pa odgovarja podjemnik še dve leti po prevzemu, če naročnik podjemnika o napaki obvesti v enem mesecu od odkritja napake (drugi in prvi odstavek 634. člena OZ).

Če obstaja napaka, je temeljni zahtevek naročnika zahtevek za odpravo napake (prvi odstavek 637. člena OZ). Zahtevek za odpravo napake ni pravzaprav nič drugega kot izpolnitveni zahtevek. Z zahtevkom za odpravo napake namreč naročnik vztraja pri tem, da podjemnik opravi posel tako (619. člen OZ), kot to dolguje po podjemni pogodbi sami.

Naročnikov zahtevek za odpravo napake je temeljen zato, ker v primeru obstoja napak sprva praviloma sploh nima drugih zahtevkov, kot prav tega. To pravilo ima dve izjemi.

Celoten članek je dostopen za naročnike!