Poldrugo stoletje obstoja neke institucije je za slovenske razmere (pa tudi sicer) lepo obdobje. Institucija, ki preživi tak čas, izkazuje svojo živost, a seveda tudi to, da je potrebna in zato upravičena. V Sloveniji se celo takšna ustanova, kot je univerza, približuje (šele) svoji stoti obletnici.

Ob prebiranju del o zgodovini odvetništva v Sloveniji se bralcu vtisne v spomin, da je bilo odvetništvo vse do nastanka prve jugoslovanske države organizirano po deželah, ki so jim pripadali posamezni deli Slovenije, a da so med slovenskimi odvetniki v teh deželah obstajali živahni in redni stiki. Odvetniška zbornica v Ljubljani je pri tem od samega začetka igrala poglavitno, osrednjo vlogo. Kot ena glavnih nalog v prvem obdobju delovanja – tedaj – Kranjske odvetniške zbornice se kaže raznoliko delovanje za uveljavljanje slovenščine v državnih organih nasploh, še zlasti pa na sodiščih.

Ta naloga ni bila omejena le na delovanje zbornice v Ljubljani; njen pomen je bil morda še večji v tistih deželah tedanje države, v katerih Slovenci niso predstavljali večinskega prebivalstva. Številna pisma, ki sem jih odkrila v gradivu svojega deda dr. Franja Rosina, odvetnika v Mariboru, kažejo na to, s kakšno vztrajnostjo in žilavostjo so slovenski odvetniki povsod na ozemlju današnje Slovenije (pa tudi v krajih, ki jih danes označujemo kot »zamejstvo«) vedno znova in znova postavljali zahteve po uporabi slovenščine v javnem življenju, še posebej v sodnih in upravnih postopkih. Ne le to, slovenski odvetniki so bili v prvi vrsti tistih, ki so med prvimi skrbeli za oblikovanje in razvoj slovenske pravne terminologije; vloge odvetnikov Moscheja, Razlaga, Tume, D. Majarona in drugih pri tem ni mogoče spregledati.

Naslednji pomemben dosežek odvetništva nasploh – in s tem tudi zbornice – je gotovo delovanje slovenskih odvetnikov ob koncu prve svetovne vojne in njihov prispevek k oblikovanju in kasneje delovanju narodnih svetov na vseh ravneh, od narodnega sveta Slovenije do pokrajinskih narodnih svetov, med katerimi je zlasti tisti za Štajersko – in odvetniki v njem – odigral odločilno vlogo pri ohranitvi tega dela Slovenije. Odvetnike je v tem času mogoče srečati pri vseh prizadevanjih za mirno ureditev položaja ob razpadu prejšnje države in prav tako pri delu, potrebnem za oblikovanje nove.

Ves čas svojega obstoja pa je odvetniška zbornica uresničevala tudi svojo temeljno nalogo – zavzemala se je in tudi zagotavljala odvetništvo kot samostojno in neodvisno dejavnost. Njena ustanovitev in njen obstoj je v bistvu omogočila šele taka zasnova odvetniškega poklica, katerega temeljni značilnosti sta bili njegova neodvisnost in samostojnost. Njene temeljne naloge - sprejemanje odvetnikov v svoje vrste, ne da bi se v to vključevali državni organi, nadzor nad etičnostjo izvrševanja odvetniškega poklica, samoupravljanje odvetniških zborov – so tiste, ki so bile ves čas njenega obstoja najpomembnejše in so v samem bistvu pomenile raison d'etre njenega obstoja. Za nazaj je težko presojati, v kolikšnem obsegu in na kakšne načine ji je uspelo uresničevati to nalogo, a nekateri posamezni primeri, ki jih navaja Peter Čeferin, kažejo, da je bila na tem področju aktivna.

Ko je Odvetniška zbornica v Ljubljani po letu 1918 svojo pristojnost razširila na tedanjo Dravsko banovino (kakor se je Slovenija tedaj uradno imenovala), je zajela večje območje in seveda večje število odvetnikov, njene naloge pa so ostale podobne, kot so bile dotlej – bila je osrednje stičišče odvetnikov; samostojno je sprejemala odvetnike v svoje vrste, skrbela je za spoštovanje določb poklicne etike in izvrševala tudi disciplinsko oblast na svojem področju.

Zbornica in njeni posamezne člani so dostojno preživeli okupacijo v drugi svetovni vojni: veliko število odvetnikov in odvetniških pripravnikov je bilo aktivnih v narodnoosvobodilnem boju; številni so bili žrtve okupatorjevih represivnih ukrepov – bili so po zaporih, poslani v koncentracijska taborišča; številni na Štajerskem so bili izseljeni. Zbornica sama, ki je ves čas vojne delovala, pa je znala ohraniti primerno distanco do okupacijskih oblasti.

Obdobje po koncu druge svetovne vojne je odvetniški zbornici in odvetnikom prineslo verjetno najtežje preizkušnje, ko gre za vprašanja samostojnosti in neodvisnosti poklica. Odlok Narodnega komiteja osvoboditve Jugoslavije z dne 17. novembra 1944 je predvidel postavitev komisarjev (delegatov) v vseh odvetniških zbornicah Jugoslavije. V Sloveniji je ta »delegat« prevzel vodenje zbornice maja 1945 in jo vodil do izvolitve novega izvršilnega odbora leta 1947. Medtem je bil leta 1946 sprejet Zakon o odvetništvu, ki je odvetništvo opredelil ne kot neodvisno javno službo, temveč kot »nudenje pravne pomoči, pri čemer odvetniki pomagajo državnim organom pri pravilni uporabi zakonov «, če nekoliko poenostavljeno povzamem besedilo zakona; je pa ponovno uvedel določeno obliko samouprave z uvedbo izvršilnega odbora, ki vodi zbornico. V času delovanja »delegata« je bila avtonomija v obliki samouprave zbornice odpravljena, saj je nadzor nad odvetniško zbornico je prevzel »delegat« kot predstavnik oblasti. Toda zadnje zgodovinske razčlembe tega obdobja kažejo »na presenetljivo visoko stopnjo ohranjene (ali dopuščene) avtonomije delovanja, sicer v mnogo ožjem krogu odvetnikov kot pred vojno ... Fazo delovanja delegata dr. Lavriča, zlasti njegov odnos do zborničnih članov ter do zbornice kot institucije, zato po mojem mnenju celo bolj zaznamuje duh kontinuitete kot preloma.« Taka ugotovitev prof. Katje Škrubej, ki je zelo podrobno obdelala vse obstoječe vire, vključno z arhivom OZS, kaže na to, da je odvetniški zbornici tudi v prvih letih po koncu druge svetovne vojne uspelo ohraniti določeno stopnjo neodvisnosti, in ugotoviti je treba, da se je položaj po koncu prvih revolucionarnih let precej normaliziral. Gotovo je bila tudi zasluga Odvetniške zbornice Slovenije (OZS) in Zveze odvetniških zbornic Jugoslavije, da je odvetništvo v tej državi kot edini med državami vzhodne in srednje Evrope zadržalo status neodvisne in samostojne javne službe v vsem času do razpada skupne države. Nenazadnje je to priznavala tudi Mednarodna unija odvetnikov, v kateri je bila tedanja država edina članica s tega območja. Zavzemanje za lastno avtonomijo v času obstoja avtoritarnega socialističnega sistema in precejšen uspeh pri tem po moji oceni spadata med najbolj pozitivne dosežke OZS.

Položaj zbornice po osamosvojitvi, pri kateri so nekateri njeni člani dejavno sodelovali, zaznamuje predvsem dejstvo, da je okrepila splošno, zlasti mednarodno subjektiviteto. Njena avtonomija je bila v političnem pomenu zagotovljena; število njenih članov in članic se je skokovito povečevalo; prav tako se je spremenila organiziranost posameznih odvetniških pisarn. Najbolj pomembno pa je, da se je bistveno spremenila tudi vsebina odvetnikovega dela, tako zaradi spremenjenega pravnega sistema kot zaradi vstopa države v mednarodne institucije. Vse te spremembe, zlasti povečano število odvetnikov, pa tudi njihova spremenjena vloga, odpirajo za OZS nova vprašanja. Po moji oceni je v današnjih razmerah – poleg številnih drugih vprašanj – njena bistvena naloga zagotavljati spoštovanje norm poklicnega kodeksa. Poleg drugih nalog OZS opravlja tudi funkcijo skrbnika Kodeksa odvetniške poklicne etike, s tem, da vodi disciplinske postopke proti tistim članom, ki so ta kodeks prekršili. Ob povečanem številu članov in članic ter ob današnjih pogojih delovanja odvetnikov je mogoče pričakovati več kršitev in morda tudi njihove odmevnejše oblike.

Izzivi, ki so jim odvetniki izpostavljeni danes, so ne le bistveno večji, kot so bili nekdaj, zdi se mi, da so tudi vsebinsko drugačni. Medtem ko ostaja skrb za avtonomijo odvetniškega poklica temeljna naloga zbornice, bi dosledno uveljavljanje norm kodeksa, čemur se je zbornica tudi doslej posvečala, pomenilo obogatitev nalog, ki jih opravlja.

¹ Več člankov v Pravniku, Ob stoletnici Odvetniške zbornice v Ljubljani, Ljubljana 1986,
Čeferin, P.: Odvetniška zbornica Slovenije, Odlomki iz zgodovine, Ljubljana 2006.

² Škrubej, K.: (2017), Igor Rosina, stanovski tovariši in Odvetniška zbornica. Odvetnik in oblast: dr. Igor Rosina (ur. J . Gašparič in K. Škrubej), INZ, Ljubljana 2017, str. 192–193.

piše: mag. Dejan Petkovič, revija Poslovodno računovodstvo 3-4/2018

1 Uvodno o stečaju in računovodenju

Stečajni postopek je tudi z vidika računovodenja in obdavčitve posebnost, saj več ne govorimo o principu delujočega podjetja (going concern). Za potrebe računovodenja je nujno poznati Slovenski računovodski standard 39 (SRS 39; Računovodske rešitve v organizacijah v stečaju ali likvidaciji).

SRS 39 ureja pravila sestavljanja otvoritvene bilance stanja organizacije v stečaju ali likvidaciji (odslej otvoritvena bilanca), vrednotenja in merjenja računovodskih postavk v času stečajnega ali likvidacijskega postopka (odslej postopek), vodenja poslovnih knjig v času postopka, sestavljanja zaključne bilance stanja organizacije v stečaju ali likvidaciji (odslej zaključna bilanca) ter hrambe dokumentacije po zaključku postopka.

V prispevku bo na primeru obravnavano vprašanje pravilne ugotovitve davčne obveznosti (davčne osnove) pri prodaji premoženja v stečajnem postopku. Iz tega razloga nastajajo posebnosti glede vrednotenja premoženja in tudi kasnejše davčne obravnava ob unovčitvi stečajne mase tekom stečajnega postopka.

2 Prodaja premoženja v stečajnem postopku in obdavčitev

Z dnem uvedbe stečaja se oblikuje stečajna masa. To je premoženje dolžnika, ki se unovči za poplačilo dolgov in kritje stroškov postopka. V stečajno maso spada vse premoženje, razen tistega ki je predmet ločitvene pravice. V skladu z načelom univerzalnosti se oblikuje stečajna masa v katero spada celotno dolžnikovo premoženje, ne glede na lokacijo ali vrsto stvari.

V stečajnem postopku se stečajni upravitelj srečuje z upravljanjem in unovčevanjem stečajne mase.

Upravljanje stečajne mase pomeni največkrat oddajo premoženja stečajnega dolžnika v najem in nalaganje njegovega dobroimetja. Upravitelj mora imeti soglasje sodišča. Premoženje se lahko da v najem le če se s tem na zavleče stečajni postopek. Pogodba je lahko sklenjena le za določen čas in ne več kot za eno leto. Dobroimetje dolžnika je možna naložiti samo v dolžniške vrednostne papirje, katerih izdajatelj je RS ali ECB, BS ali centralna banka članice EU ali bančne denarne depozite banka v RS oz. EU

Unovčevanje stečajne mase pa je prodaja premoženja stečajnega dolžnika in izterjava njegovih terjatev. Unovčevanje se začne po pripravi otvoritvenega poročila in poteka v rokih določenih v načrtu poteka stečajnega postopka. Načrt določi na predlog upravitelja in na podlagi mnenja upniškega odbora.

Na podlagi makroekonomskih kazalnikov smo trenutno v obdobju gospodarske rasti in posledično rastejo tudi cene premoženja (nepremičnin). Tudi v aktualnih stečajnih postopkih se velikokrat nepremičnine (in drugo premoženje) prodajajo nad vrednostjo po katerih so bile prvotno ovrednotene v otvoritvenih bilancah stečajev.

Pojasnimo zadan primer kar številčno:

· Družba je v bilanci stanja (na dan pred začetkom stečaja, primeroma dne 10.6.2016) imela izkazano knjigovodsko (neodpisano) vrednost nepremičnin v višini 5.000.000,00 EUR (to je tudi davčna vrednost sredstva na dan pred pričetkom stečajnega postopka),

· Z dne 11.6.2016 se prične stečaj in stečajni upravitelj mora v skladu s SRS 39 pripraviti začetno bilanco stanja (otvoritvena bilanca). V skladu z določili in načeli vrednotenja v SRS številka 39 so nepremičnine v otvoritveni bilanci stanja bile ovrednotene na 2.500.000,00 EUR,

· Leta 2018 se te nepremičnine v stečajnem postopku prodajo za 4.000.000,00 EUR. Predpostavimo, da se stečaj v letu 2018 tudi zaključi.

Nastane pomembno vprašanje ugotovitve davčne osnove v obračunu DDPO za leto 2018.

3 Evidentiranje poslovnega dogodka

Pri sestavljanju otvoritvene bilance stanja na dan začetka stečajnega postopka, v kateri se sredstva in obveznosti do njihovih virov ovrednotijo po drugačnih pravilih kot v zaključni bilanci stanja na dan pred začetkom stečajnega postopka, se razlike v vrednosti čistega premoženja stečajnega dolžnika ne pokažejo v poslovnem izidu, temveč v skladu s SRS 39 vplivajo na postavko obveznosti do lastnikov oz. na izgubo.

SRS 2016 številka 39 obravnava posebnosti računovodskih rešitev v organizacijah v stečaju ali likvidaciji ter sestavljanje računovodskih izkazov zanje in ureja mnoge posebnosti.

SRS 39 ureja pravila sestavljanja otvoritvene bilance stanja organizacije v stečaju ali likvidaciji (otvoritvena bilanca), vrednotenja in merjenja računovodskih postavk v času stečajnega ali likvidacijskega postopka, vodenja poslovnih knjig v času postopka, sestavljanja zaključne bilance stanja organizacije v stečaju ali likvidaciji (zaključna bilanca) ter hrambe dokumentacije po zaključku postopka.

V skladu s SRS 39.2 na dan začetka postopka popiše organizacija vsa sredstva in obveznosti do njihovih virov ter sestavi otvoritveno bilanco ob upoštevanju pravil vrednotenja in merjenja računovodskih postavk v skladu s tem standardom. Upoštevaje SRS 39.5 se opredmetena osnovna sredstva (zemljišča, zgradbe, oprema, osnovna čreda in večletni nasadi) v otvoritveni bilanci ovrednotijo po ocenjeni tržni vrednosti ob predpostavki prisilne prodaje.

Po SRS 39.33 se stroški, odhodki in izdatki, ki nastanejo med postopkom, izkažejo v skladu s SRS 12 - Stroški materiala in storitev, SRS 13 - Stroški dela in stroški povračil, SRS 14 – Odhodki in SRS 15 - Prihodki. Pri tem je treba upoštevati dve posebnosti:

· Pozitivna razlika med vrednostjo udenarjenega stečajnega ali likvidacijskega premoženja in njegovo vrednostjo, izkazano v otvoritveni bilanci, se izkaže kot čisti prihodek od udenarjenja tega premoženja, negativna razlika med njima pa kot čisti odhodek za udenarjenje tega premoženja,

· Izid poslovanja v med postopkom je dobiček ali izguba, nastal(a) v času postopka; ta izid neposredno poveča ali zmanjša v otvoritveni bilanci izkazano izgubo oziroma obveznosti do lastnikov.

Prav zaradi obvezne predpostavke prisilne prodaje po SRS 39, so torej sredstva v otvoritveni bilanci stečaja praviloma ovrednotena vedno nižje kot v bilanci stanja na dan pred pričetkom stečajnega postopka.

Pojasnjujem kaj dejansko pomeni predpostavka prisilne prodaje. V skladu s SRS 39.41 je ocenjena tržna vrednost ob predpostavki prisilne prodaje sredstev ocenjena vrednost sredstev, ki jo ugotovi stečajni upravitelj. Stečajni upravitelj lahko za ocenitev tržne vrednosti sredstev ob predpostavki prisilne prodaje pooblasti pooblaščenega ocenjevalca vrednosti sredstev. Izraz prisilna prodaja se (včasih tudi v običajnem gospodarskem življenju) uporablja v okoliščinah, kjer je prodajalec prisiljen prodati in zato ustrezno obdobje trženja in drugih aktivnosti ni mogoče. Cena, ki bi jo v takih okoliščinah lahko dosegli, bo odvisna od narave pritiska na prodajalca in od razlogov, zakaj ustrezno trženje ni mogoče. Lahko odraža tudi posledice za prodajalca, ki ni uspel prodati v času, ki ga je imel na voljo. Če ne poznamo narave omejitev prodajalca in vzroka zanje, ne moremo realno oceniti cene, ki jo je mogoče doseči v prisilni prodaji. Cena, ki jo bo prodajalec sprejel v prisilni prodaji, bo odraz njegovih posebnih okoliščin (finančne nuje), in ne okoliščin hipotetičnega voljnega prodajalca v opredelitvi tržne vrednosti. Cena, ki se lahko doseže v prisilni prodaji, je le naključno povezana s tržno vrednostjo ali katero koli drugo podlago, opredeljeno v tem standardu. Prisilna prodaja je torej opis situacije, v kateri se izvede menjava, ne pa neka določena podlaga vrednosti.

Ocenjeno čisto tržno vrednost sredstev organizacije ob predpostavki prisilne prodaje lahko razumemo tudi kot ocenjeno vrednost čistih prejemkov denarja, doseženih pri likvidaciji oziroma stečaju organizacije z udenarjenjem njenih sredstev. Odvisna je od tržne vrednosti sredstev, stopnje uresničitve te vrednosti, neposrednih in posrednih likvidacijskih stroškov, časa udenarjenja (likvidacijskega časa) ter diskontne stopnje zaradi odloga udenarjenja likvidiranih sredstev; vse z upoštevanjem predpostavke prisilne prodaje.

Namen predpostavke prisilne prodaje je jasen in pomeni zahtevo po čim realnejšem prikazu možnosti poplačila upnikov. Zato pomeni otvoritvena bilanca navadno tako veliko znižanje premoženja (aktive) glede na obdobje pred stečajnim postopkom.

V našem primeru so torej v otvoritveni bilanci bile nepremičnine ovrednotene za 2,5 mio EUR nižje kot v bilanci stanja pred pričetkom stečaja. Potrebno je pravilno pripoznanje te izgube v otvoritveni bilanci. Upoštevamo SRS 39.22, ki določa:

39.22. Pozitivna razlika med sredstvi in obveznostmi do njihovih virov se v otvoritveni bilanci izkaže kot obveznost do lastnikov, negativna razlika pa kot izguba med sredstvi otvoritvene bilance.

Izguba (zaradi slabitve v otvoritveni bilanci) v otvoritveni bilanci zaradi te posebne določbe SRS 39.22 neposredno obremenjuje vire financiranja (postavka: izguba v otvoritveni bilanci; o kapitalu v stečajnem postopku več ne moremo govoriti). Niso torej nastali poslovni odhodki kot jih evidentiramo v primeru slabitev v delujočem podjetju.

Iz zgoraj podanih računovodskih podatkov in na podlagi že citiranih določil SRS 39 bo torej družba v letu 2018 ugotovila čisti prihodek iz naslova prodaje premoženja v višini 1.500.000,00 EUR (razlika med prodajno ceno 4 mio EUR in vrednostjo nepremičnine iz otvoritvene bilance 2,5 mio EUR).

Glede kasnejše davčne obravnave poslovnega dogodka v letu 2018, se postavijo naslednje dileme, dejstva in vprašanja:

· Ob »slabiti« v otvoritveni bilanci v skladu s SRS 39 nimamo računovodskih odhodkov, kar pomeni, da nimamo tudi odhodkov, ki bi bili izkazani v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (obračunu DDPO),

· Še vedno gre le za eno družbo (in zato z vidika obdavčitve ni mogoče ločeno gledati na družbo pred uvedbo in po uvedbi stečajnega postopka), katere gospodarska moč se zaradi prodaje premoženja v stečajnem postopku ni povečala (še več – v zadanem primeru se je njena gospodarska moč znižala, saj se je premoženje prodalo z izgubo, ker je bilo pred stečajem knjigovodsko vrednoteno 5 mio EUR),

· Ker gre še vedno za eno pravno osebo, je nesporno spoznanje, da je tudi tekom stečajnega postopka davčna vrednost sredstva še vedno 5 mio EUR (pri tem predpostavimo, da se amortizacija v stečajnem postopku ni obračunavala).

4 Davčna obveznost v obračunu DDPO

V davčnem postopku je eno izmed temeljnih načel prav načelo zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja plačila davčnih obveznosti.

Pri sestavitvi obračuna davka od dohodkov pravnih oseb tako upoštevamo določila Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), glede procesnih rokov pa izhajamo iz Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).

V ZDDPO-2 spodaj navedeni členi urejajo posebno davčno obravnavo (računovodskih) prihodkov in sicer:

• 13. člen (odprava dvojne obdavčitve in manj kot enkratne obdavčitve),

• 24. člen (izvzem dividend in dohodkov, ki so podobni dividendam),

• 25. člen (izvzem dobičkov iz odsvojitve lastniških deležev) in

• 27. člen (izvzem prihodkov od nepridobitne dejavnosti).

V ZDDPO-2 torej neposredno nimamo določila, ki bi reševal morebiten izvzem tovrstnih prihodkov (v našem primeru: 1.500.000 EUR) iz davčne osnove v primeru stečajnih postopkov. Kljub temu pa menim, da imamo v ZDDPO-2 dovolj pravnih podlag za obdavčitev le dejansko nastalega dobička pravne osebe (nujno spoštovanje načela pri neposrednih davkih in sicer obdavčitve, ki sledi gospodarski moči davčnega zavezanca).

Pri ugotovitvi davčne osnove v obračunu DDPO za leto 2018 je potrebno izhajati iz vseh okoliščin primera in upoštevati le dejanski dobiček, ki ga je družba dosegla pri gospodarjenju s to nepremičnino. Pričetek stečajnega postopka (izdelava otvoritvene bilance) dejansko žal postavi zelo ostro ločnico z bilančnim stanjem pred uvedbo stečajnega postopka, vendar je v izogib prekomerne obdavčitve potrebno izhajati iz dejanske ekonomske definicije dobička.

Posledično je potrebno izhajati iz prvotne davčne vrednosti sredstva na dan pred pričetkom stečajnega postopka (davčna in hkrati neodpisana knjigovodska vrednost sredstva na dan pred pričetkom stečaja je v našem primeru: 5 mio EUR).

Pri obračunu DDPO za leto 2018 v konkretnem primeru je zato potrebno smiselno izhajati iz določil 13. člena ZDDPO-2 (naslov člena: odprava dvojne obdavčitve in manj kot enkratne obdavčitve). Menim, da je izvirni namen 13. člena ZDDPO-2 le v obdavčitvi dejanskega dobička pravne osebe. Spoštovanje in smiselna uporaba 13. člena ZDDPO-2 pomeni tudi preprečitev prekomerne obdavčitve davčnih zavezancev. Še enkrat navajam številke iz našega primera:

• Davčna in knjigovodska vrednost nepremičnine na dan pred pričetkom stečaja: 5.000.000,00 EUR,

• Knjigovodska vrednost nepremičnine v otvoritveni bilanci stanja: 2.500.000,00 EUR (davčna vrednost sredstva je še vedno 5.000.000,00 EUR),

• Nepremičnina je v stečajnem postopku v letu 2018 prodana za kupnino: 4.000.000,00 EUR.

Družba je torej v skladu s SRS 39.33 v letu 2018 dosegla prihodek iz naslova prodaje nepremičnine v višini 1.500.000,00 EUR, vendar menimo, da lahko ta prihodek v obračunu DDPO izvzame iz davčne osnove, saj je kupnina (davčna vrednost pri prodaji) nižja od davčne vrednosti sredstva pred pričetkom stečajnega postopka (davčna nabavna vrednost sredstva zmanjšana za obračunano davčno priznano amortizacijo do pričetka stečaja).

Tretji odstavek 13. člena ZDDPO-2 določa:

(3) Prihodki rezidenta in nerezidenta iz dejavnosti oziroma poslov, ki jih opravlja v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji, ki izvirajo iz v preteklih davčnih obdobjih nepriznanih odhodkov, se izvzamejo iz davčne osnove, vendar največ do zneska davčno nepriznanih odhodkov v preteklih davčnih obdobjih.

Trdimo torej lahko, da prihodki davčnega zavezanca v letu 2018 izvirajo iz v preteklih davčnih obdobjih davčno nepriznanih odhodkov (izguba iz otvoritvene bilance, ki v letu 2016 ni zniževala davčne osnove). Zato lahko davčni zavezanec izvzame znesek prihodkov (v našem primeru: 1.500.000 EUR) v zaporedni številki 2.12. obračuna DDPO (naslov te zaporedne številke v obračunu DDPO: izvzem prihodkov zaradi davčno nepriznanih odhodkov).

5 Sklep

Plačevanje davčnih obveznosti je urejeno že v 147. členu Ustave RS, ki določa, da so davki, carine in druge dajatve za plačilo predpišejo le na podlagi zakona. Iz tega smo tudi izhajali pri obravnavi zadanega davčnega primera.

Zaradi specifičnosti primera, je potrebno upoštevati tudi načela stečajnega postopka. Stečajni upravitelj mora po končani razdelitvi pripraviti končno poročilo. Na podlagi poročila in mnenja upniškega odbora sodišče izda sklep o zaključku postopka in sicer sodišče sklene da se stečajni postopek ustavi in razreši stečajnega upravitelja. Stečajni dolžnik se izbriše iz sodnega registra in preneha kot pravna oseba.

V prispevku smo prikazali ustrezno računovodsko in davčno obravnavo pri prodaji premoženja v stečajnem postopku. Morebitna obdavčitev opisanega poslovnega dogodka v davčnem letu 2018 bi pomenilo tudi nezakonito obremenitev premoženja za poplačilo upnikov in stroškov stečajnega postopka (stečajne mase) in to na podlagi posla, ki pomeni za družbo dejansko izgubo (razlika med 5 mio EUR knjigovodske vrednosti nepremičnin na dan pred pričetkom stečaja in 4 mio EUR prodajne vrednosti nepremičnin) in nikakor ne povečanja premoženja družbe.

Drugačna ugotovitev davčne osnove, ki ne bi spoštovala ekonomske vsebine posla in dejanske nabavne vrednosti nepremičnine (upoštevaje seveda tudi do pričetka stečaja nabrane amortizacije nepremičnine), bi pomenila prekomerno obdavčitev družbe in bi bila v nasprotju z načeli enakomerne in pravične davčne obremenitve davčnega zavezanca.

Literatura in viri

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. (2006 - 2017). Uradni list RS (117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15, 68/16, 69/17

Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju. (2007) Uradni list RS (126/07 s spremembami in dopolnitvami)

Interni viri – komunikacija s Finančno upravo RS, 2018.

Petkovič, D. (2009). Obdavčitev podjetij. Ljubljana: Abeceda Svetovanje d.o.o.

piše: Aleksandra Velkovrh, revija Javna uprava 1-2/2018

Novi Gradbeni zakon (GZ) ki se je začel uporabljali 1. junija 2018, omogoča legalizacije objektov, zgrajenih pred novembrom 2017. Legalizacije so predpisane v 113. do 118. členu GZ in ne bodo potekale po uradni dolžnosti, ampak bo moral lastnik na pristojni upravni organ za gradbeno področje vložiti zahtevo in predpisano dokumentacijo ter plačati prispevke. Predpisani postopki se razlikujejo za objekte, zgrajene pred leti 1968, 1991 in 1998 ter pred novembrom 2017. Omogočene bodo tudi uporabe objektov, ki so bili v preteklosti zgrajeni z manjšimi odstopanji od gradbenega dovoljenja.

1. Uvod

Leta 2013 je bila sprejeta dopolnitev Zakona o graditvi objektov (ZGO-1E), ki je omogočila odlog izvršbe inšpekcijskih ukrepov na podlagi določbe 156.a člena ZGO-1 pri nelegalnih gradnjah, neskladnih gradnjah in objektih, ki so se uporabljali brez predpisanega uporabnega dovoljenja. Tisoči odlogi inšpekcijskih ukrepov so bili omogočeni v primeru stanovanjskih stavb, objektov, v katerih se je opravljala gospodarska dejavnost, objektov, za katere je bila dana pobuda za spremembo prostorskega akta, in objektov, za katere je bila vložena popolna zahteva za izdajo gradbenega ali uporabnega dovoljenja. Na podlagi določb ZGO-1E je bilo pod predpisanimi pogoji mogoče odložiti inšpekcijsko ukrepanje s prisilno izvršbo po drugi osebi ali s finančnim prisiljevanjem, to je izrekanjem denarnih kazni. Odlogi teh izvršb so bili na podlagi ZGO-1E mogoči za dobo enega ali treh let. V tem obdobju je bilo predvideno sprejetje zakonodaje, ki bi omogočala legalizacijo večjega dela teh objektov.

Ker v obdobju enega oziroma treh let ni bila omogočena sistemska legalizacija nezakonitih gradenj, je bila leta 2015 sprejeta še ena dopolnitev Zakona o graditvi objektov (ZGO-1F), ki je podaljšala že omogočene odloge izvršbe inšpekcijskih ukrepov z enega oziroma treh let, na enotno dobo pet let. Te odloge so gradbeni inšpektorji izvedli po uradni dolžnosti tako, da je bil odlog inšpekcijskega ukrepa za posamezni nedovoljeni objekt dovoljen na podlagi določbe 156.a člena v skupni dobi pet let.

Ker so bili prvi sklepi, s katerimi je bilo odloženo izvrševanje inšpekcijskih odločb,izdani konec leta 2013 oziroma v začetku leta 2014, bodo odlogi izvršb inšpekcijskih ukrepov prenehali veljati po petih letih, to je konec leta 2018. Zato je novo sprejeti Gradbeni zakon (GZ), ki se je začel uporabljati 1. junija 2018, med drugim predpisal tudi več načinov legalizacij nezakonito zgrajenih objektov kot nelegalnih ali neskladnih objektov ali neskladnih uporab objektov (uporaba brez uporabnega dovoljenja, v nasprotju z uporabnim dovoljenjem ali v nasprotju z gradbenim dovoljenjem, kjer ni predpisana pridobitev uporabnega dovoljenja.) Poglavje o legalizacijah je v GZ umeščeno med prehodne določbe.Po že sprejetem GZ je Ustavno sodišče 12. oktobra 2017 sprejelo odločitev U-I-64/14-204 glede izvrševanja inšpekcijskih izvršb v primeru stanovanj, kot pravice do prebivališča, kar bo tudi pomembno vplivalo na prihodnjo spremembo GZ. Ustavno sodišče RS je namreč odločilo, da sta 152. in 156.a člen ZGO-1 v neskladju z Ustavo. Državni zbor mora ugotovljeno protiustavnost odpraviti v roku enega leta po objavi odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije, ki je bila objavljena dne 24. novembra 2017 v številki 66/17. Do odprave ugotovljene protiustavnosti pa je posameznikom zoper dokončen sklep o zavrnitvi odloga izvršbe po 156.a členu ZGO-1 zagotovljeno sodno varstvo v upravnem sporu. Vložitev predloga za odlog izvršbe po 156.a členu ZGO-1, vložitev pritožbe zoper sklep o zavrnitvi predloga za odlog izvršbe po 156.a členu in vložitev tožbe na Upravno sodišče po novem zadržijo izvršitev inšpekcijskega ukrepa odstranitve gradnje. Izvršba se sme odložiti večkrat.

Glede na časovni vidik izgradnje objekta novi Gradbeni zakon omogoča štiri vrste legalizacije, ki so v nadaljevanju predstavljene glede na čas izgradnje objekta, od najstarejših objektov do objektov, ki so bili zgrajeni najpozneje:

1. odločba, da ima objekt gradbeno in uporabno dovoljenje po zakonu pred letom 1968 oziroma 1991 (118. člen GZ);
2. dovoljenje za objekte daljšega obstoja za objekte, zgrajene pred letom 1998 (117. člen GZ);
3. uporabno dovoljenje za objekte, zgrajene z dopustnimi odstopanji od gradbenega dovoljenja (113. člen GZ);
4. odločba o legalizaciji za objekte, zgrajene pred 17. novembrom 2017 (114. do 116. členi GZ).

2. Odločba, da ima objekt gradbeno in uporabno dovoljenje po zakonu

Določba 118. člena GZ podaljšuje veljavnost treh členov, ki so v ZGO-1 določali domnevo, da imajo objekti, zgrajeni pred letom 1968 oziroma pred letom 1991, gradbeno in uporabno dovoljenje po samem zakonu. Pogovorno smo te objekte označili kot »zgrajeni pred letom 1967«, kar naj bi pomenilo, da so legalni. Vendar legalnost tem objektom ni bila podeljena samodejno, ampak le na zahtevo lastnika. ZGO-1 je predpisoval, da upravni organ izvede ugotovitveni postopek in nato o tem dejstvu izda potrdilo. GZ pa predpisuje, da se na zahtevo stranke izda odločba, s katero je ugotovljeno, da ima objekt pridobljeno gradbeno in uporabno dovoljenje, če izpolnjujejo pogoje iz 197. in 198. člena ZGO-1 ali pogoje iz 124. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o graditvi objektov (ZGO-1B). Postopek izdaje odločbe vodi upravni organ za gradbene zadeve po določbah Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP).

Glede na že ustaljeno pravno prakso je treba opozoriti predvsem na pogoj, da so morali biti objekti v uporabi prav na dan uveljavitve ZGO-1 (to je 1. januarja 2003). V primerjavi z drugimi poznejšimi mogočimi legalizacijami je ta pogoj tog, saj je tudi pri drugih legalizacijah smiselno prepovedana sprememba namembnosti skozi določeno obdobje, ni pa vezana legalnost objekta z uporabo na točno določen dan. Navedene določbe razumem, da se od leta 1968 naprej pa do uveljavitve ZGO-1 namembnost objekta ni spremenila. Ali torej to pomeni, da so nelegalne gradnje med drugim tudi gradovi in dvorci ali ruševine, ki se na ta presečni dan niso uporabljali? Na vlogo vlagatelja (lastnika oziroma solastnika objekta) pristojni upravni organ (Upravna enota ali Ministrstvo za okolje in prostor za objekte državnega pomena) na podlagi 118. člena GZ v povezavi ZGO-1 izda odločbo, da ima objekt uporabno dovoljenje po samem zakonu za:

1.1. vse stavbe, ki so bile zgrajene pred 31. decembrom 1967, in poslovni prostori v njih, ki so bili 1. januarja 2003 (na dan uveljavitve ZGO-1) v uporabi, če se jim namembnost po 1. januarju 2003 ni bistveno spremenila. Pogoj za izdajo odločbe so dokazi, da je bila stavba zgrajena pred 31. decembrom 1967, da se je 1. januarja 2003 uporabljala in da je zemljišče, na katerem je stavba zgrajena, pred izdajo odločbe ustrezno evidentirano. Po določbi 3. člena GZ je stavba pokrit objekt, v katerega se lahko vstopi in je namenjen bivanju ali opravljanju dejavnosti. Obstaja bogata pravna praksa, kako dokazati, da je bil objekt zgrajen pred določenim datumom. Datum 31. december 1967 je vezan na Zakon o urbanističnem planiranju,8 ki je predpisal pogoj, da mora investitor za graditev objekta pridobiti lokacijsko dovoljenje. V tem obdobju je bilo izvedeno tudi pravo sistematično aerosnemanje celotne Slovenije, ti aeroposnetki pa veljajo danes za eno od bistvenih dokazov obstoja objekta na presečni datum.

1.2. posamezna stanovanja in poslovne prostore v etažni lastnini, ki so bili rekonstruirani na podlagi gradbenega dovoljenja, izdanega na podlagi Zakona o graditvi objektov9 iz leta 1973 ali Zakona o graditvi objektov iz leta 1984;

1.3. objekte, ki jih je bilo dovoljeno pred 9. novembrom 1996 zgraditi na podlagi priglasitve po 46. členu Zakona o graditvi objektov iz leta 1984, če so v uporabi in se jim namembnost po 9. novembru 1996 ni spremenila;

2. objekte gospodarske javne infrastrukture, ki so bili zgrajeni pred 25. junijem 1991. Pogoj za izdajo odločbe je dokaz, da je bil tak objekt zgrajen pred 25. junijem 1991 in da so zemljišča, na katerih je tak objekt zgrajen, ustrezno evidentirana pred izdajo odločbe. Po določbi 3. člena GZ je gradbeni inženirski objekt objekt, ki ni stavba in ni drug gradbeni poseg. Gre za objekte prometne infrastrukture (ceste, železniške proge, letališke steze, mostovi, viadukti, predori in podhodi, pristanišča, plovne poti, pregrade in jezovi ter drugi vodni objekti), cevovode, komunikacijska omrežja, elektroenergetske vode, industrijske gradbene komplekse, športna igrišča in druge gradbeno inženirske objekte. Datum 25. junij 1991 je dogovorjen datum, ki ni vezan na kakšen mejnik s področja graditve, ampak na sprejem Temeljne ustavne listine o samostojnosti in neodvisnosti RS. Pogoj za izdajo odločbe je dokaz o obstoju objekta in da je objekt gospodarske javne infrastrukture na predpisan način evidentiran v skladu z Zakonom o katastru komunalnih naprav, ki je prenehal veljati z uveljavitvijo Zakona o urejanju prostora (ZUreP-1), ta pa je prenehal veljati z uveljavitvijo Zakona o urejanju prostora (ZUreP-2);

3. vse enostanovanjske stavbe, ki so bile zgrajene na podlagi gradbenega dovoljenja in so bile 1. januarja 2003 v uporabi. Pogoj za izdajo odločbe so dokazi, da je bil stavba zgrajena na podlagi gradbenega dovoljenja, da je bila 1. januarja 2003 v uporabi in da je zemljišče, na katerem je stavba zgrajena, na predpisan način evidentirano pred izdajo odločbe. Po pravni praksi upravni organi na presečni datum za tak objekt preverjajo prijave stalnih oziroma začasnih prebivališč. To bi bilo smiselno preučiti, saj sama (ne)uporaba objekta ne more vplivati na legalnost objekta. To pomeni, da sta dva enaka objekta v neenakem položaju. Tisti, ki se je uporabljal, je legalen, tistega brez uporabe pa je treba odstraniti.

Pravna praksa se je tudi izoblikovala, da mora biti v postopku izdaje potrdila (po novem odločbe) dokazana tudi skladnost gradnje z gradbenim dovoljenjem. V enotni klasifikaciji vrst objektov CC-SI med enostanovanjske stavbe spadajo samostojne hiše, vile, kmečke hiše in druge podeželske hiše, počitniške hišice in podobne enostanovanjske stavbe, vrstne hiše ali dvojčki, v katerih je eno stanovanje, kjer ima vsako stanovanje svojo streho in lasten vhod iz pritličja;

4. za objekte s področja obrambe, objekte s področja zaščite in reševanja ter objekte s področja notranjih zadev, ki so z zakonom ali predpisom, izdanim na podlagi zakona, določeni kot obrambno-zaščitni objekti, in okoliši objektov posebnega pomena za obrambo, zaščito in notranje zadeve z uporabnim dovoljenjem po tem zakonu, če so bili 1. januarja 2003 v uporabi in se jim namembnost po 25. juniju 1991 ni spremenila;

5. objekte gospodarske javne infrastrukture, zgrajene pred 25. junijem 1991, ko se na predpisan način evidentirajo v zbirnem katastru gospodarske javne infrastrukture;

6. gradbene inženirske objekte, zgrajene pred 31. decembrom 1967 in so bili v uporabi 1. januarja 2003, ko se zemljišča, na katerih so zgrajeni, na predpisani način evidentirajo v zemljiškem katastru.

Šteje se, da objekt, za katerega je izdana odločba, da ima gradbeno in uporabno dovoljenje po samem zakonu in je ta postala pravnomočna, ni nelegalen in da ima uporabno dovoljenje. Za objekt se ustavi morebitni inšpekcijski postopek zaradi nelegalne gradnje in vsi ukrepi, povezani z njim. Za ta objekt se v postopku izdaje odločbe ni preverjalo izpolnjevanje pogojev glede predpisanih bistvenih zahtev in pogojev glede skladnosti s prostorskimi izvedbenimi akti. Za pridobitev odločbe tudi ni treba plačati prispevkov, ki so sicer obvezni v primeru pridobivanja dovoljenj, to je komunalnega prispevka in nadomestila za degradacijo in uzurpacijo.

Pridobitev teh odločb časovno ni omejena.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: mag. Tamara Prezelj, revija Denar 492/2019

Svet digitalnih storitev se širi in z njim narašča število davčnih zavezancev, ki opravljajo tovrstne storitve redno ali vsaj občasno. Ker se je s 1. 1. 2019 spremenil 30.c člen ZDDV-1 in s tem pod določenimi pogoji tudi kraj obdavčitve teh storitev, poglejmo, na kaj morajo biti pozorni po novem predvsem tisti zavezanci, ki začenjajo opravljati digitalne storitve ali jih opravljajo v manjšem obsegu.

Digitalne storitve

S pojmom »digitalne storitve« zajemamo elektronske, telekomunikacijske storitve in storitve (RTV) oddajanja.

a) Elektronske storitve (člen 7 izvedbene uredbe 282/20111)

Elektronsko opravljene storitve vključujejo storitve, ki se opravljajo s pomočjo medmrežja ali elektronskega omrežja in katerih lastnosti omogočajo, da se v veliki meri opravljajo avtomatizirano in z minimalnim človeškim posredovanjem in v odsotnosti informacijske tehnologije ne bi mogle obstajati. S tem so zajeti zlasti:

(a) dobava digitaliziranih proizvodov na splošno, vključno s programsko opremo ter njenimi spremembami oziroma nadgradnjami;

(b) storitve, ki omogočajo ali podpirajo navzočnost podjetij ali posameznikov na elektronskem omrežju, kot je na primer spletišče ali spletna stran;

(c) storitve, ki jih računalnik avtomatsko ustvari s pomočjo medmrežja ali elektronskega omrežja kot odziv na prejemnikov posamičen vnos podatkov;

(d) prenos za plačilo, pravice do prodaje blaga ali storitve na spletni strani, ki deluje kot spletni trg, kjer potencialni kupci s pomočjo avtomatiziranega postopka posredujejo ponudbe in kjer sta stranki z elektronsko pošto, ki jo samodejno ureja računalnik, uradno obveščeni o prodaji;

(e) spletni paketi informacijskih storitev (ISP), v katerih telekomunikacijska sestavina predstavlja pomožen in podrejen del (torej paketi, ki ponujajo več od samega dostopa do medmrežja in zajemajo druge elemente, kot so vsebinske strani z dostopom do novic, vremenskih napovedi ali turističnih informacij; spletne igre; posredovanje spletišč; dostop do spletnih razprav in podobno);

(f) storitve, navedene v prilogi I k izvedbeni uredbi 282/2011:

(1) spletna ponudba, spletno gostovanje, vzdrževanje programov in opreme na daljavo:

(a) posredovanje spletišč in spletnih strani;

(b) avtomatizirano spletno vzdrževanje programov na daljavo;

(c) upravljanje sistemov na daljavo;

(d) spletno skladiščenje podatkov, pri katerem so posamezni podatki shranjeni in iskani elektronsko;

(e) spletna dobava prostora na disku na zahtevo;

(2) dobava programske opreme in njeno posodabljanje:

(a) dostop do spletne programske opreme ali prenos spletne programske opreme (vključno s programi za javna naročila/računovodstvo in protivirusnimi programi) ter njihove posodobitve;

(b) preprečevalci prikaza oglasov (programska oprema za onemogočanje prikazovanja oglasov s pasico);

(c) gonilniki za prenos podatkov, kot je programska oprema, ki deluje kot vmesnik med računalniki in zunanjo opremo (na primer tiskalniki);

(d) avtomatizirana spletna namestitev filtrov na spletiščih;

(e) avtomatizirana spletna namestitev požarnih zidov;

(3) dobava slik, besedil in informacij, kot tudi dajanje baz podatkov na voljo:

(a) dostop do ali prenos namiznih tem;

(b) dostop do ali prenos fotografskih ali slikovnih podob ali ohranjevalnikov zaslona;

(c) digitalizirana vsebina knjig in drugih elektronskih publikacij;

(d) naročnina na spletne časopise in revije;

(e) spletni dnevniki in statistike spletišč;

(f) spletne novice, prometna obvestila in vremenske napovedi;

(g) spletni podatki, ki jih programska oprema avtomatično ustvari na osnovi določenega vnosa kupca, kot na primer pravni ali finančni podatki (zlasti stalno posodobljeni podatki o stanju na borzi);

(h) ponujanje oglasnega prostora, vključno z oglasi s pasico na spletiščih in spletnih straneh;

(i) uporaba iskalnikov in spletnih imenikov;

(4) dobava glasbe, filmov in iger, vključno z igrami na srečo in loterijo, kot tudi predvajanj in prireditev s področij politike, kulture, umetnosti, športa, znanosti in zabave:

(a) dostop do ali prenos glasbe na računalnike in mobilne telefone;

(b) dostop do ali prenos »jinglov«, odlomkov, melodij zvonjenja ali drugih zvokov;

(c) dostop do ali prenos filmov;

(d) prenos iger na računalnike in mobilne telefone;

(e) dostop do avtomatiziranih spletnih iger, ki so odvisne od spleta ali podobnih elektronskih omrežij, kjer so igralci na različnih geografskih lokacijah;

(5) opravljanje poučevanja na daljavo:

(a) avtomatizirano učenje na daljavo, ki je odvisno od spleta ali podobnega elektronskega omrežja in katerega ponudba zahteva omejeno človeško posredovanje, ali nikakršnega, vključno z virtualnimi učilnicami, razen kjer se splet ali podobno elektronsko omrežje uporablja le kot orodje za komunikacijo med učiteljem in učencem;

(b) delovni zvezki, ki jih učenci izpolnijo na spletu in so ocenjeni avtomatično, brez človeškega posredovanja.

K elektronskim storitvam ne spadajo:

(a) storitve oddajanja;

(b) telekomunikacijske storitve;

(c) blago, ko se naročilo in obdelava opravita elektronsko;

(d) CD-ROM, diskete in podobni fizični nosilci zapisa;

(e) tiskani material, kot so knjige, glasila, časopisi in revije;

(f) zgoščenke in avdio kasete;

(g) video kasete in DVD;

(h) igre na CD-ROM;

(i) storitve strokovnjakov, kot so odvetniki in finančni svetovalci, ki strankam svetujejo po elektronski pošti;

(j) storitve interaktivnega učenja, kjer učitelj posreduje vsebino programa po spletu ali elektronskem omrežju, kot je na primer povezava z daljinskim dostopom;

(k) storitve fizičnega off-line popravila računalniške opreme;

(l) storitve skladiščenja podatkov off-line;

(m) oglaševalske storitve, zlasti v časopisih, na plakatih in po televiziji;

(n) storitve telefonske pomoči uporabnikom;

(o) storitve poučevanja, ki vključujejo le učenje na daljavo, na primer tečaji po pošti;

(p) klasične dražbene storitve, odvisne od neposrednega človeškega posredovanja, ne glede na način podajanja ponudb;

(t) vstopnice za kulturne, umetniške, športne, znanstvene, izobraževalne, razvedrilne ali podobne prireditve, rezervirane po spletu;

(u) nastanitev, dajanje avtomobilov v najem, restavracijske storitve, potniški prevoz ali podobne storitve, rezervirane po spletu.

Celoten članek je dostopen za naročnike!