A glavni med njimi je nizka stopnja ozaveščenosti deležnikov o okoljski odgovornosti. V Sloveniji okoljske nesreče, onesnaženje (zraka, vode, prsti) in podobni dogodki niso obravnavani in sanirani v skladu z zahtevami EU Direktive o okoljski odgovornosti v zvezi z odgovornostjo za preprečevanje in sanacijo okoljske škode v Sloveniji (Direktiva 2004/35/ES,). Že pred samim prijavljanjem projekta smo z raziskavo ugotovili, da je za mala in srednje velika podjetja in nevladne organizacije v Sloveniji značilna nizka stopnja ozaveščenosti na področju izvrševanja odgovornosti za preprečevanje in odpravo okoljske škode ter nejasnosti in zmedenost v odnosu do tega, kaj predstavlja okoljska odgovornost.

Kakšno stanje imamo?

Anketa med podjetji je pokazala, da kar dve tretjini malih in srednje velikih podjetij ne pozna/ni seznanjena z zakonskimi podlagami o odgovornosti za okoljsko škodo, le velika podjetja so odgovorila pritrdilno. Takšno stanje ima vsekakor lahko posledice za samo delovanje teh družb, kot tudi za pristojne organe, saj je mogoče pričakovati tudi več kršitev oziroma neustreznega ravnanja v določenih primerih. Glede na zakonsko določbo, po kateri mora povzročitelj v primeru okoljske škode storiti določene korake (izvesti ukrepe za omejitev škode, poslati ministrstvu vse potrebne informacije in predlog sanacijskih ukrepov), je jasno, da ima nepoznavanje teh določb za posledico lahko tudi opustitev zahtevanih dejanj.

Slaba tretjina malih gospodarskih družb je menila, da jih zakonodaja ne zavezuje k preprečevanju in sanaciji okoljske škode.

Več kot polovica gospodarskih družb, ki so odgovarjale, svoje odgovornosti za preprečevanje in sanacijo okoljske škode nima zavarovane oziroma zavarovanje odgovonosti za okoljsko škodo enačijo z zavarovanjem za škodo na premoženju. Med temi jih skoraj ena tretjina izjavlja, da nimajo potrebe po zavarovanju, manj kot ena tretjina pa je takšnih, ki niso našle ustreznega zavarovanja. Za dobro desetino gospodarskih družb je zavarovanje odgovornosti očitno prevelik strošek, saj so odgovorile, da je razlog v nezavarovanju prav pomanjkanje finančnih sredstev za zavarovanje. Ena tretjina gospodarskih družb, ki svoje odgovornosti nima zavarovane, razmišlja o zavarovanju, vendar se zanj še niso odločile.

Temeljni finančni instrument, ki se danes v Republiki Sloveniji uporablja za zavarovanje odgovornosti za povzročeno škodo na premoženju, je zavarovanje splošne odgovornosti za škodo proti tretjim osebam. To zavarovanje je po poročanju nekaterih zavarovalnic razširjeno z zavarovanjem dela odgovornosti za preprečevanje oziroma sanacijo okljske škode. V naši državi še nimamo praktično nobenih izkušenj s t. i. »ELD produktom«, to je z zavarovanjem okoljske odgovornosti, ki bi temeljilo na Direktivi 2004/35/ES.

Kaj želi projekt EcoLexLife doseči?

Projekt želi doseči ozaveščanje vseh ključnih deležnikov, pomembnih za izvajanja zakonodaje o odgovornosti za okoljsko škodo. To so podjetja, ki opravljajo tako dejavnost, ki lahko povzroči neposredno nevarnost za povzročitev okoljske škode ali okoljsko škodo, Ministrstvo za okolje in prostor, Agencija RS za okolje in prostor, GZS in gospodarska združenja, nevladne organizacije in zavarovalnice.

Z ozaveščanjem ključnih deležnikov bodo zmanjšana tveganja za nastanek okoljske škode, in posledično obremenjevanje okolja. Projekt želi doseči tudi vzpostavitev dialoga ključnih deležnikov prek organiziranih delavnic po ključnih vsebinskih sklopih, povečanje, krepitev zmogljivosti administracije ter prenos dobrih praks iz tujine prek mednarodnih konferenc.

Kako bo projekt EcoLexLife dosegel zastavljene cilje?

Z vzpostavitvijo on-line platforme za okoljsko zakonodajo:

• z obrazložitvijo ključnih predpisov s področja odgovornosti povzročitevljev obremenjevanja okolja za izvedbo preprečevalnih ukrepov v primeru neposredne nevarnosti za povzročitev okoljske škode oziroma za izvedbo sanacijskih ukrepov v primeru povzročitve okoljske škode.
• z enostavno in hitro identifikacijo relevantnih predpisov, pomembnih za odgovornost za preprečevanje nastanka okoljske škode oziroma sanacijskih ukrepov v primeru nastanka le-teh.

Vzpostavil bo orodja za podjetja za oceno tveganj nastanka okoljske škode pri izvajanju njihove dejavnosti.

V okviru projekta bodo organizirane delavnice, mednarodne konference in webinarji za ozaveščanje/informiranje ter prenos dobrih praks iz tujine.

Pripravljene bodo podrobnejše Smernice za izvajanje zakonodaje s področja odgovornosti za nastanek okoljske škode, ter izdelani vzorčni primeri za zavarovanje tveganja za nastanek okoljske škode za posamezne sektorje.

Projekt sta v program Life prijavili podjetji Tax-Fin-Lex d.o.o. kot nosilec in PristopMedia d.o.o. kot partner za komunikacijsko podporo, podporniki kampanje pa so poleg Ministrstva za okolje in prostor RS tudi številni drugi partnerji, ki so projekt že podprli s podpisi pisem podpore (Zavarovalnica Triglav, Zavarovalniško združenje, PIC, Umanotera), nosilci pa pričakujejo v dveh letih priključevanje novih partnerjev.

Prve delavnice z deležniki, pomembnimi za izboljšanje izvajanja okoljevarstvene zakonodaje s področja odgovornosti za povzročitev okoljske škode (podjetja, združenja ter vladne in nevladne organizacije), bodo že letos in v začetku prihodnjega leta. Vsi zainteresirani, lepo vabljeni na prvo delavnico, ki bo 4. decembra 2017, pridružite se nam!

Spletna stran projekta: www.ecolexlife.si

Pripravila: Zlata Tavčar
Fotografije s tiskovne konference z dne 14.11.2017

piše: Silva Koritnik Rakela, univ. dipl. ekon, DipIFR

V tem prispevku nadaljujemo z dilemami računovodij ob obravnavi kriptovalut. Tako kot v 1. delu prispevka se tudi v tem delu ne bomo ukvarjali s tehničnimi vidiki – tehnologijo veriženja blokov ter načini pridobitve in prodaje kriptovalut. V nadaljevanju prispevka predstavljamo analizo nekaterih gospodarskih kategorij (postavk bilance stanja) z vidika primernosti razvrstitve kriptovalut v katero od njih. Pogledali smo v zbirko Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) in tudi v Slovenske računovodske standarde (SRS).

Katere postavke lahko izberemo

V letnih poročilih mora podjetje pri opredelitvi sredstev upoštevati določbe, ki jih vsebujejo računovodski standardi. V Sloveniji lahko podjetja uporabljajo tako zbirko MSRP kot zbirko SRS. Čeprav v strokovnih člankih pogosto zapišemo, da večjih razlik med obema zbirkama ni – vsaj trenutno, pa se razlike pokažejo pri poznejšem merjenju (prevrednotenju) kriptovalut.

FURS v svojem dokumentu potrjuje, da davek od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) nima posebnih določb glede kriptovalut, torej so za namene obdavčitve upoštevani prihodki in odhodki, ki so pripoznani za poslovne namene v izkazu poslovnega izida.

V katere postavke lahko v skladu z računovodskimi standardi uvrstimo kripotvalute? V nadaljevanju hiter sprehod po bilanci stanja.

Prav gotovo najprej pomislimo na denarna sredstva,računovodski standardi opredeljujejo denar in denarne ustreznike (slednje le za potrebe sestavitve izkaza denarnih tokov) kot denar v blagajni in vloge na vpogled [MRS 7 in SRS 7]. V zbirki SRS preberemo, da je denar zakonito plačilno sredstvo [SRS 7.1], v zbirki MSRP pa tudi jasnejši zapis, zakaj kriptovalut ne moremo opredeliti kot denarno sredstvo [MRS 32.AG3]. Denar je izrecno naštet kot finančni instrument.

Finančni instrument je vsaka pogodba, na podlagi katere nastaneta finančno sredstvo enega podjetja in finančna obveznost ali kapitalski instrument drugega podjetja [MRS 32.11 in SRS 3.40.b]. Iz te definicije je razvidno, da kriptovalute ne izpolnjujejo pogojev za razvrstitev v finančno sredstvo (katerokoli razen denarja), saj ne gre za pogodbeni odnos. Imetnik kriptovalute namreč ne more od nikogar zahtevati plačila protivrednosti kriptovalute. Enako velja tudi za odločitev, da jih ne moremo obravnavati kot denar.

Naslednja postavka, katere definicija bi ustrezala ekonomski vsebini kriptovalut, so neopredmetena sredstva. Po definicije je neopredmeteno sredstvo razpoznavno nedenarno sredstvo, ki praviloma fizično ne obstaja [MRS 38 in SRS 2.1]. Pogoje za pripoznanje kot sredstvo v računovodskih izkazih izpolnjuje, če je razpoznavno (opredeljivo) – torej, da ga je mogoče ločeno prodati ali dati v najem in da ga podjetje obvladuje kot rezultat preteklih aktivnosti [MRS 38.11–12 inSRS 2.8–10]. Za namen računovodskega razvrščanja kriptovalute ustrezajo opredelitvi neopredmetenega sredstva.

Preverimo še postavko zaloge. Kadar podjetje kupuje kriptovalute z namenom prodaje v obdobju, ki je krajše od enega leta, je razvrstitev med neopredmetena sredstva neustrezna. Takšna sredstva razvrsti med zaloge [MRS 2 in SRS 4]. Standardi pravijo, da so zaloge praviloma v fizični obliki. Zaloge se lahko samo slabijo (padec cen), ni pa mogoče prevrednotenje navzgor. Posebna vrsta podjetij so blagovni posredniki (commodity broker-traders), to so tisti, ki kupujejo ali prodajajo trgovsko blago po naročilu drugih ali na lastno pest. Te zaloge se najpogosteje pridobijo za nadaljnjo prodajo v bližnji prihodnosti. Tovrstna podjetja imajo možnost izbire in lahko te zaloge ovrednotijo po pošteni ceni z odbitkom stroškov prodaje.

Namen poslovanja s kriptovaluto vpliva na izbiro postavke

Izmed možnih pojavnih (tradicionalnih) oblik sredstev, kot jih opredeljujejo računovodski standardi, smo kot primerni izbrali le neopredmetena sredstva in zaloge. Več kot očitno je, da stroka potrebuje računovodski standard, ki bo prinesel rešitve, primerne za tovrstna sredstva. Edina primerna rešitev bi bila vrednotenje po pošteni vrednosti z učinki v izkazu poslovnega izida.

Kadar podjetje kupuje kriptovalute z namenom dolgoročnega naložbenja, potem jih, tako po SRS kot po MSRP, razvrsti kot neopredmetena sredstva. Ker gre za neopredmetena sredstva z nedoločeno dobo koristnosti, mora podjetje vsako leto presojati nadomestljivo vrednost. V obeh zbirkah obstajata posebna standarda, ki urejata izračun oslabitve [MRS 36 in SRS 17]. Tovrstne slabitve so tudi davčno priznan odhodek.

Pri nadaljnjem merjenju pa se uporabniki zbirke MSRP lahko odločijo za uporabo modela revaloriziranja, saj obstaja delujoči trg. To pomeni, da bodo uporabili pošteno vrednost [MSRP 13] in v okoliščinah povečanja vrednosti le-to pripoznali neposredno v kapitalu v okviru revalorizacijskih rezerv. Torej ne vplivajo na poslovni izid in tudi ne povečujejo davčne osnove.

Če pa bo podjetje s kriptovalutami trgovalo – torej bo sredstva v kratkem času po nakupu tudi prodalo, potem jih razvrsti kot zalogo. In enako je razvrstitev med zaloge primerna, kadar bo podjetje kriptovalute uporabljalo za plačevanje (poravnavo svojih obveznosti). Pri tem sta si obe zbirki enotni. Vrednotijo se po izvirni vrednosti ali čisti iztržljivi vrednosti, in sicer po tisti, ki je manjša, in slabitev se odpravi, če se vrednost poveča. Vendar le do izvirne vrednosti, saj zalog ni dovoljeno prevrednotiti na večjo vrednost. Po trenutni davčni zakonodaji so slabitve zalog davčno priznani odhodek.

Podjetja, ki so blagovni posredniki in vrednotijo kriptovalute v okviru zalog po pošteni vrednosti, vse učinke zmanjšanja in povečanja vrednosti kriptovalut vključijo v izkaz poslovnega izida kot odhodek ali prihodek in enako za davčne namene.

Namigi za branje

Podjetje Bitstamp, ena od največjih kriptomenjalnic na svetu, se v teh dneh v slovenskih medijih pogosto pojavlja. Vzroka sta dva – bogastvo in znanje. Prvi vzrok je uvrstitev lastnikov, Nejca Kodriča in Damijana Merlaka, med prvih deset na lestvici najbogatejših Slovencev po izboru revije Manager. Drugi vzrok pa je dejstvo, da je Nejc Kodrič o delovanju in pomenu blockchain tehnologije predaval na Dnevih slovenskih bančnikov. Branje intervjuja z mladim slovenskim podjetnikom (Časnik Finance, 9. 11. 2017) priporočamo prav vsem Slovencem.

Ker smo se v prispevku spraševali o predstavitvi kriptovalut v bilanci stanja in posledično o vplivu rasti tečajev na izkaz poslovnega izida, je prav gotovo zanimivo branje tudi razprava o računovodskih izkazih podjetja Bitstamp iz leta 2014. V njej so razpravljavci zastavili nekaj zanimivih vprašanj: čemu zneski v dolarjih, če pa pa je podjetje registrirano v Angliji, ali je podjetje res majhno podjetje in zato lahko sestavi skrajšane izkaze ter ali so skrajšani izkazi prava oblika za zainteresirane javnosti.

Za vse tiste, ki želite videti, kakšna so zares obsežna razkritja v letnem poročilu enega od skladov BITCOIN INVESTMENT TRUST, in morda ob tem dobite »navdih« za razkritja transakcij s kriptovalutami v svojih podjetjih, pa še poročilo na spletni strani https://www.otcmarkets.com/ajax/showFinancialReportById.pdf?id=166976.

piše: dr. Franc Grad, vir: M. Žgur, N. Kogovšek Šalamon & B. Koritnik (ur.): Izzivi ustavnega prava v 21. stoletju: liber amicorum Ciril Ribičič, junij 2017, Inštitut za lokalno samoupravo in javna naročila Maribor (lex localis)

Pravna ureditev volitev je eden najpomembnejših delov pravnega temelja demokratičnega oblikovanja državne oblasti, saj praviloma odločilno vpliva na razdelitev politične moči v državi, pa tudi na delovanje države kot celote. Pravna ureditev volitev se precej razlikuje od države do države, še večje razlike pa so glede dejanskega uresničevanja pravne ureditve. Volilni sistemi se tudi pogosto spreminjajo, kar je navadno posledica spremenjenih političnih okoliščin, redkeje posledica razumske presoje.

1 Uvod

Najširše gledano so volitve način postavitve posameznika na določeno funkcijo oziroma položaj, pri čemer se opravi izbira med različnimi kandidati, kar običajno počno volivci ali pa posebna volilna telesa. Poseben pomen imajo volitve pri vzpostavitvi in delovanju državne oblasti. Demokratična je samo tista oblast, katere nosilec je suvereno ljudstvo. Z načelom ljudske suverenosti se izraža zamisel o tem, da vsa oblast v državi izhaja iz ljudstva in pripada ljudstvu ter da nosilci oblasti delujejo kot predstavniki ljudstva. V demokraciji torej lahko vladajo le tisti, ki jih je izvolilo ljudstvo, ki so mu tudi odgovorni (Ihl, 1996: 15).

Med volitvami organov državne oblasti izstopajo volitve parlamenta, kajti sodobne demokracije temeljijo na načelu političnega predstavništva, po katerem nosilci oblasti delujejo kot predstavniki ljudstva. Z volitvami volivci podelijo članom parlamenta mandat, pooblastilo za to, da odločajo v njihovem imenu o najpomembnejših družbenih vprašanjih. Volitve torej vladajočim dajejo temelj oziroma naslov za izvajanje oblasti.

Volitve so edini demokratični način določitve predstavnikov in podelitve mandata za odločanje tudi v drugih družbenih skupnostih, ne samo v državi. Vsebinsko gledano imajo volitve povsem enako vlogo kot na državni ravni tudi pri določanju predstavnikov lokalne skupnosti, enako vlogo dajanja legitimnosti pa imajo pravzaprav povsod, kjer gre za določitev predstavnikov neke družbene skupine ali družbenega interesa. Vsebinsko enako vlogo imajo tudi posredne volitve, torej volitve, na katerih že izvoljeni predstavniki volijo nekega nosilca državne oziroma javne funkcije.

Zaradi svojega pomena za vzpostavitev in delovanje državne oblasti so volitve tudi pravno urejene. Volilno pravo je zato eden najpomembnejših delov pravnega temelja demokratičnega oblikovanja državne oblasti (Mackenzie, 1958: 14). V tradicionalnih ustavnih sistemih so prav volitve tisti del političnega procesa, ki se precej skrbno ureja z ustavo, zakoni in drugimi predpisi, večina drugih političnih dogajanj pa se obravnava kot neustavna ali celo kot nepravna kategorija.

Pravno urejanje volitev v zadnjem času postaja čedalje pomembnejše. To še zlasti velja za države brez utrjene demokratične tradicije, v katerih pravna ureditev večinoma nadomešča pomanjkanje demokratične tradicije. Vendar pa je potreba po pravnem urejanju vse večja tudi v državah, ki so zibelke sodobne demokracije, kar velja predvsem za ZDA.

Zaradi vse večje konfliktnosti volitev se torej v zadnjem času vse več vprašanj volitev pravno ureja, kar pomeni tudi, da so volitve čedalje bolj podvržene sodni presoji in da se vse več odločitev na tem področju konča na sodiščih. Ta proces sledi procesu ustavnega urejanja temeljnih političnih procesov, kar vzpostavlja t. i. ustavno demokracijo. Vendar tudi tu velja staro latinsko reklo summa ius summa iniuria. Več pravil torej še ne pomeni boljše vsebine – prej nasprotno – in to velja tudi na področju demokratičnega odločanja, še zlasti pa glede volitev. Bistveno pomembnejša od pravil sta demokratično okolje in tradicija. Poštenost volitev bi morala biti conditio sine qua non volitev, ne pa nekaj, kar je treba zagotavljati z natančnimi pravili in natančnokontrolo. Pretirana normiranost je hkrati posledica pešanja parlamentarne demokracije in čedalje bolj ohranjanja prazne lupine in hkrati vzrok tega pojava. Zato je obilica pravnih norm na področju volitev značilna predvsem za države s šibko tradicijo parlamentarne demokracije ali brez nje. Vsaj bilo je tako, izgubljanje fair playa pa je čedalje pogosteje tudi v državah z močno demokratično tradicijo, zato pravno urejanje volitev tudi tam postaja čedalje pomembnejše.

Pravno urejanje volitev je še posebej kočljivo zaradi izjemne občutljive vsebine urejanja, kajti volilni predpisi imajo praviloma odločilen vpliv na razdelitev politične moči v državi, pa tudi na delovanje države kot celote. Zato so predpisi o volitvah praviloma podrobnejši kot drugi predpisi, in so praviloma uvrščeni v ustavo in zakone. Zato je pomen podzakonskih predpisov oziroma izvršilnih aktov bistveno manj pomemben kot na drugih področjih pravnega urejanja. Pri pravnem urejanju volitev imajo vse večji pomen tudi sodne odločbe, ne samo v državah, ki imajo anglosaški pravni sistem, kot tudi v drugih državah, v katerih so praviloma najpomembnejši vir odločbe ustavnih sodišč. Ustavna sodišča namreč z odločanjem o protiustavnosti zakonov, parlamentarnih aktov in drugih splošnih aktov, ki urejajo volitve, razlagajo ustrezne ustavne določbe in s tem pomembno vplivajo na vsebino volilnega prava. Še bolj neposredno pa vplivajo na volitve tam, kjer odločajo o zakonitosti konkretnih volitev (Delperee, 1998: 15). Ustavna sodišča čedalje pogosteje posegajo tudi v popolnoma vsebinska, torej politična vprašanja, kar velja vse bolj tudi za Evropsko sodišče za človekove pravice.

2 Volilno pravo

2.1 Splošno

Skupek vseh pravnih pravil, ki predpisujejo ravnanje udeležencev v volitvah, torej celotno pravno ureditev volitev, tvori volilno pravo. Pravna ureditev volitev se precej razlikuje od države do države, kar je predvsem posledica različnega zgodovinskega razvoja in tradicije (Biscaretti di Rufia, 1994). Volilni sistemi se tudi pogosto spreminjajo, kar je navadno posledica spremenjenih političnih okoliščin (Nohlen, 1992: 245 & Sartori, 1994: 29), redkeje posledica razumske presoje. Vendar pa v sodobnih ureditvah veljajo neki nepisani standardi, zaradi katerih so te razlike manjše, kot bi kazalo na prvi pogled. Pravzaprav je precej večja razlika med dejanskim uresničevanjem pravnih ureditev kot med njimi samimi. Poleg tega je pomembno tudi dejstvo, da v svetu obstajajo nekateri volilni sistemi, ki tradicionalno pomenijo nekakšne demokratične vzorce, vredne posnemanja.

Volilno pravo se precej razlikuje med državami tudi zaradi različnih načinov postavitve najvišjih nosilcev državnih (pa tudi lokalnih) funkcij. V nekaterih državah se neposredno voli samo parlament, drugje pa tudi šef države. Ureditve so še pestrejše na lokalni ravni, na kateri se sicer povsod neposredno voli predstavniško telo lokalne skupnosti, volitve izvršilnega organa pa so različne, čeprav se čedalje bolj širi neposredna volitev župana. Gre za načelo volilnosti kot temelja sodobne demokracije. To načelo je postavljeno kot temelj demokracije že v ameriški ustavi, posebej pa je tam razvito na lokalni ravni, na kateri marsikje neposredno volijo tudi nosilce pravosodnih in upravnih funkcij (Grad, 2004: 180 in 213).

Tudi struktura parlamenta vpliva na vsebino volilnega prava. Gre predvsem za vprašanje eno- ali dvodomnosti parlamenta. Če je parlament dvodomen, imata praviloma oba domova različne načine volitev, kar navadno velja tako za (pasivno) volilno pravico kot tudi za sistem delitve mandatov. Največkrat je celo drugi dom voljen posredno, vendar tudi če sta oba domova voljena neposredno, sta običajno voljena na različen način. Razlike so običajno glede pasivne volilne pravice in glede delitve mandatov.

Nekatere posebnosti veljajo na tem področju tudi v federativnih državah. Navadno so sicer temeljna načela volilnega prava določena že v zvezni ustavi, vendar so glede tega zvezne ureditve različne. Zlasti v starih federacijah je skupne ureditve na zvezni ravni razmeroma malo. Navadno pa federalne enote bolj ali manj sledijo vzoru zvezne ureditve volitev. Tako imajo v ZDA na zvezni ravni pri parlamentarnih volitvah večinski volilni sistem, enako pa tudi večina držav. Ker je najvišji pravni vir v federaciji zvezna ustava, ta pogosto bolj ali manj določa tudi osnove volilnega prava federalne enote.

Čeprav Evropska unija ni federacija, pa so tudi tu temeljna vprašanja volitev Evropskega parlamenta določena s predpisi Evropske unije, podrobneje pa jih ureja vsaka država posebej za volitve svojih poslancev. S tega vidika je država članica Evropske unije v podobnem položaju kot članice federacije, čeprav številne federacije (zlasti klasične, kot sta ZDA in Švica) precej manj posegajo v ureditev volitev v predstavništvo zveznih enot kot Evropska unija.

Volilno pravo je nastalo in se razvijalo skupaj z nastankom in razvojem sodobnih volitev. Tako kot večina drugih demokratičnih institutov so se tudi sodobne volitve razvile najprej v Veliki Britaniji, pozneje pa zlasti v ZDA in Franciji, v zadnjih desetletjih pa so se volitve močno uveljavile tudi v Evropski uniji. Po drugi svetovni vojni so nekatera temeljna načela volilnega prava dobila svoj pravni temelj tudi v mednarodni pravni ureditvi, od svetovnih do regionalnih mednarodnih dokumentov. Ti dokumenti postavljajo volitve v središče uveljavljanja demokratične ureditve.

Predpisi o volitvah imajo tudi različno vsebino ter različno mesto v hierarhiji pravnih aktov. Volitve so namreč urejene v različnih pravnih aktih, kot so ustava, zakon, poslovnik parlamenta in izvršilni predpisi (Masclet, 1992: 13). Tako kot za drugo zakonodajo velja tudi za volilno zakonodajo, da mora biti jasna, določna in dostopna. Zato je smotrno, da se volilna zakonodaja čim bolj kodificira.

V sodobnih demokratičnih državah je ustava najpomembnejši pravni akt, s katerim so urejene volitve. Zato morajo biti z ustavo usklajeni vsi drugi pravni akti, ki sestavljajo pravno ureditev volitev neke države. Praviloma najobsežnejši in s tega vidika celo najpomembnejši pravni vir volilnega sistema v posamezni državi je zakon, manj pomembna, zlasti tehnična vprašanja, pa so lahko urejena tudi v aktih, nižjih od zakona (Grad, 2004: 33). Podobno tudi tukaj velja, da so izvršilni predpisi (vladne uredbe, ministrski pravilniki) precej prožnejši od zakona, nevarnost, da se z njimi volilni sistem prilagaja vladajočim političnim interesom, pa je še večja. Večinoma pa velja, da se volilno pravo vse bolj konstitucionalizira, da se torej vse več vprašanj v zvezi z volitvami ureja v ustavi. V sodobnih ustavah je praviloma zagotovljena volilna pravica kot temeljna politična pravica, ki je praviloma urejena v delu ustave, ki ureja ustavne pravice in temeljne svoboščine. Praviloma pa je tudi določen način volitve glavnih državnih organov, ki se volijo.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: mag. Dejan Petkovič, vir: revija Poslovodno računovodstvo, številka 4/2017

Davčne prevare so resen problem vseh svetovnih davčnih sistemov. Davčna prevara (evazija) je nezakonita izognitev davka, v primeru ko subjekt ne vloži davčne napovedi ali kadar navede neresnične podatke. Davčna izvršba je zadnja možnost v postopku pobiranja davkov. Sama izvršba ima lahko več pojavnih oblik. Postopek davčne izvršbe je poseben postopek v okviru davčnega postopka in je urejena v Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2).

1 UVOD

V davčnem postopku je eno izmed temeljnih načel prav načelo zakonitega in pravočasnega izpolnjevanja plačila davčnih obveznosti. S tem načelom so opredeljene naloge davčnega zavezanca, ki jih mora opraviti (davek napovedati ali obračunati ter plačati v rokih, kot so določeni za zakonom). Če davčni zavezanec katere od faz (nalog) ne opravi, finančni organ postopa skladno s predpisanimi sankcijami.

Davčna zatajitev je v slovenskem veljavnem Kazenskem zakoniku uvrščena med kazniva dejanja zoper gospodarstvo. Na ta način se bistveno loči od dejanj kot sta davčno zaobidenje in davčno izogibanje, ki nimajo kazenskopravne kvalifikacije in zato ne morejo biti predmet sodnih obravnav. Značilnost davčne zatajitve je obstoj namena preslepitve finančnega organa in s tem izognitev davčnim obveznostim. V tem delu izpostavljamo tudi problematiko navideznega pravnega posla, ki tudi lahko pomeni preslepitev finančnega organa. Žal v slovenskem davčnem pravu nimamo zadostne definicije pojma »navideznega pravnega posla«, kar povzroča v poslovni praksi nemalo težav.

Ob sankcijah, ki doletijo davčnega zavezanca, je pomembno omeniti tudi davčno izvršbo kot pomembno nalogo Finančne uprave v kolikor davčne obveznosti niso plačane prostovoljno. Finančni organ skuša v okviru zakonskih možnosti, ki so na voljo, pridobiti denarna ali druga sredstva od davčnega dolžnika. Finančni organ ima pri tem veliko zakonskih možnosti. V prispevku posebej poudarjamo tudi poroštvo za nastale davčne obveznosti, v kolikor davka ni mogoče izterjati iz premoženja dolžnika. Finančni organ ima torej zraven klasičnih načinov izvršbe (ko premoženje pri davčnem dolžniku še obstaja), v določenih primerih možnost poseči tudi po premoženju drugih oseb, ki pridobijo položaj poroka. Z vidika pravne varnosti vseh udeležencev, gre še za posebej pereče strokovno področje.

2 DAVEK IN PLAČILO DAVČNIH OBVEZNOSTI

2.1 Obveznost plačila davčne obveznosti

Plačevanje davčnih obveznosti je urejeno že v 147. členu Ustave RS, ki določa, da so davki, carine in druge dajatve za plačilo predpišejo le na podlagi zakona.

Davek je denarna dajatev fizičnih in pravnih oseb, je prisilna dajatev, kar pomeni, da jo morajo ti subjekti plačati v skladu z veljavno zakonodajo. Za davke je značilna torej prisila, nepovratnost in odsotnost neposredne protivrednosti. Zaradi prisile se lahko pojavi določen odpor do plačevanja davkov in predvidevam, da so prav zaradi tega davki med zavezanci (tako med fizičnimi kot pravnimi osebami) nepriljubljeni. Avtorji celo govorijo o obdavčitvi kot obliki modernega terorja države.

2.2 Problematika davčnega izmikanja in ukrepi preprečitve

Slovenski davčni postopek ne pozna pojma davčne zatajitve, saj gre le za kazenskopravno kategorijo. Gre za kvalificirano kaznivo dejanje zoper gospodarstvo. V raziskavah se ugotavlja, da davčne zatajitve izvršujejo predvsem polnoletne osebe moškega spola, storilci pogosto niso zakoniti zastopniki družb, ampak imajo t.i. slamnate lastnike ali direktorje. Storilci zoper katere so bile vložene kazenske ovadbe, so udeleženi v različnih okvirih opravljanja gospodarske dejavnosti (avtomobilska, IT, trgovinska, gradbena, storitvena in transportna dejavnost).

Izpolnitev davčne obveznosti davčnega zavezanca v Republiki Sloveniji je potrebno razumeti v naslednjih stopnjah:

• Registracija pri davčnem organu (primeroma tudi za namene identifikacije za DDV),
• Pravočasna predložitev zahtevanih informacij, ki so potrebne za obdavčitev,
• Pravilna izpolnitev davčne napovedi ali davčnega obračuna
• Pravočasno plačilo davčnih obveznosti.

Menim, da je za pravičen davčni sistem, ki bo tudi odvračal od davčnih zatajitev, izjemnega pomena spoštovanje človekovih pravic. Poštena, pravična in zakonita shema obdavčitve je bistvenega pomena za varstvo človekovih pravic in nacionalni razvoj.

Davčno utajevanje je treba nujno razmejiti od zakonitega davčnega izogibanja. Avtorji pravijo, da zakonito davčno izogibanje omogočajo pravne praznine v davčni zakonih. Pravne praznine so določila v davčni zakonodaji, ki davčnim zavezancem omogočajo, da plačajo davek v manjšem znesku kot sicer, ali celo, da se izognejo plačilu davka. Zaradi preprečitve tovrstnih zakonitih davčnih izogibanj se v davčnem pravu mnogih držav sprejemajo določbe, s katerimi se opredeljuje, da je vsaka pravna konstrukcija z davčnega stališča nična, če ima ali bi lahko imela neposredne ali posredne učinke v smislu izmikanja plačila davka (angleško: anti-avoidance rules).

Navedeno pravilo je v naši davčni zakonodaji operacionalizirano v 74. členu Zakona o davčnem postopku. V tretjem odstavku tega člena je določeno, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje in da v kolikor navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.

Z znanimi primeri (zakonitega) izogibanja davčnim obveznostim v matičnih državah s strani multinacionalk, pa je vse bolj pomembno vprašanje nemoralnosti izogibanja davčnim obveznostim. Agresivni načini davčnega načrtovanja so sicer lahko zakoniti (z izkoriščanjem različnih pravnih vrzeli) niso pa moralni, saj je splošno sprejeto dejstvo, da bi družbe morale plačevati davek v državi, kjer ustvarja dobiček.

Omenil sem že, da je potrebna stroga ločnica med nezakonito davčno evazijo in davčno optimizacijo. Gre tudi za tesno povezavo z upravljanjem in vodenjem bilančne politike družbe. Že pri izkazovanju prihodkov, odhodkov, sredstev in obveznosti do virov sredstev lahko podjetje vodi takšno bilančno politiko, ki bo minimizirala davčne obveznosti. Tako veliko avtorjev ukrepe bilančne politike povezuje z davčno politiko in taktiko podjetja, saj je potrebno vsako odločitev na področju bilanciranja, pretehtati tudi iz davčnega vidika. Davek kot dajatev državi je prav tako izdatek denarja, ki negativno vpliva na denarne tokove. Zato so informacije o davčnih izdatkih nepogrešljiva sestavina vsakega poročanja poslovodstvu.

V davčni praksi se uporabljajo najmanj štiri vrste zakonodajnih ukrepov za preprečevanje izmikanja plačilu davkov:

• zakonodaja o preprečevanju uporabe transfernih cen,
• zakonodaja o davčnih učinkih tanke kapitalizacije,
• zakonodaja o davčnem obravnavanju kontroliranih tujih družb,
• prepoved zlorabe sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

2.3 Vzroki nastanka davčne utaje

Ena od temeljnih značilnosti obdavčitve je prisila, ki je uvedena z zakonom, pri tem pa davčni zavezanci niso deležni neposrednega povračila za vplačana sredstva. Koristi davčnih zavezancev so le posredne, ki pa jih le-ti lahko celo zanemarijo (javne dobrine). Davčni zavezanci imajo zato lahko izražen odpor do plačevanja davkov, saj je plačilo davka za davčne zavezance breme, zato si na najrazličnejše načine prizadevajo zmanjšati obveznost za plačilo davka. Vzrokov za davčno utajevanje je lahko več. Po alinejah navajam naslednjo razdelitev vzrokov:

· PREVISOKE DAVČNE OBREMENITVE

V ekonomski teoriji je zelo znana zveza med davčnimi stopnjami in prihodki proračunov. Po ekonomistu A. Lafferju smo v zgodovini ekonomske misli dobili tudi Lafferjevo krivuljo. Bistvo njegovega razmišljanja je, da proračunski prihodki pri povečani obdavčitvi najprej rastejo, pri določeni davčni stopnji pa bi povečanje obdavčitve pomenilo zmanjšanje prihodkov proračuna. Povečanje davkov torej destimulira dodatno delo, investiranje podjetij, skratka upočasni ekonomsko aktivnost in »ohlaja« gospodarstvo.

· NEPRAVIČNA PORAZDELITEV DAVČNE OBREMENITVE

Pri tem kriteriju gre v celoti za subjektivno zaznavo, ki je lahko pogojena tudi z osebnimi izkušnjami ali informacijami iz okolja. Subjektivno dojeta nepravičnost obdavčitve in davčne zakonodaje povečuje število davčnih utaj. Primer subjektivnega dojemanja nepravičnosti se pojavi takrat, ko primerjamo davčne obveznosti dveh zavezancev z enakim dobičkom ali dodano vrednostjo. Če eden iz kakršnihkoli razlogov plača manj davka kot drugi, nastane pri drugem iz psihološkega vidika skušnjava za prihodnje zmanjšanje davčne obveznosti. Posameznik tako z utajo davka doseže subjektivno pravičnost.

· SOCIALNE NORME

Socialne norme so vsi dejavniki ali domnevne zahteve, ki jih postavlja socialno in družbeno okolje do davčnega zavezanca. Tako bo v skupnosti, v kateri velja osebno bogastvo kot merilo za uspeh in v kateri dobro počutje ni tako pomembno, večje število davčnih utaj kot v skupini, ki daje večji pomen skupnemu lastništvu in njegovi pravični razdelitvi.

· OSEBNA USMERJENOST

Medtem ko socialne norme pogojujejo pripravljenost za davčno utajo v skupinah, povzroča osebna usmerjenost individualne razlike znotraj teh skupin. Pri tem velja kot pomemben dejavnik šteti tudi nastalo priložnost za izvedbo davčne zatajitve. Tako bo oseba, ki je naravnana zase, prej izkoristila možnost davčnega utajevanja kot oseba, katere naravnanost k skupini je močnejša.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

pišeta: mag. Matic Paj in dr. Bojan Dobovšek, vir: revija Poslovodno računovodstvo, številka 4/2017

Za davčne oaze, offshore finančne centre in tajne jurisdikcije ne obstaja enotna definicija. Skupno jim je to, da predstavljajo sredstvo, ki bogatim posameznikom in podjetjem omogoča, da prenesejo denar in se s tem izognejo plačilu davka v domači državi. Glavni razlogi, zakaj se ljudje odločajo za davčne oaze, so odsotnost davkov, finančna in bančna zaupnost ter pomanjkanje transparentnosti. Ločimo davčno izogibanje in davčne utaje. Davčna utaja je nezakonita dejavnost, katere cilj je namerna izognitev plačilu davčne obveznosti, medtem ko je davčno izogibanje zakonita, a neprimerna uporaba davčnega sistema za zmanjšanje davčnih obveznosti.

1 PROLOG

Svetovna finančna kriza je razkrila številne kršitve in finančne goljufije, ki so bile prisotne že prej, a ker je trg zaradi zadostne količine denarja in sredstev normalno funkcioniral, ta problem ni bil deležen potrebne pozornosti. Finančna kazniva dejanja je težko odkrivati in preganjati, kaj šele nadzirati, predvsem v primerih, ko so vpleteni bogati posamezniki in korporacije. Velikokrat za pregon in nadzor kaznivih dejanj, glede na to, da za to ni bilo potrebe, ni bilo niti politične volje (Tomasic, 2012). Problem davčnih oaz ne obstaja od začetka finančne krize v letu 2008, ampak je obstajal že prej. OECD je proti davčnim oazam ostro nastopil že leta 1998. Na tem področju so bili sprejeti številni ukrepi, le malo slednjih pa je bilo dejansko izvršenih.

Šele po izbruhu t.i. svetovne finančne krize so se države začele zavedati problema, ki ga predstavljajo davčne oaze, saj je bil proračun držav, ki so se znašle v krizi, manjši, kot enega izmed krivcev pa so države prepoznale davčne oaze. Prenos denarja v davčne oaze vpliva na gospodarstva držav, saj so sredstva, namenjena povečevanju javnih naložb, rasti in zaposlenosti, zaradi davčnih goljufij in izogibanja davkom vse manjša. V najbolj ključnem trenutku spopadanja z najresnejšo gospodarsko, finančno in socialno krizo v zadnjih desetletjih, se povečujeta primanjkljaj in raven zadolženosti v državah članicah EU (Evropski parlament, 2013). Dejstvo je, da se v EU zaradi davčnih goljufij in utaj, izogibanja davkom in agresivnega davčnega načrtovanja izgubi milijarda EUR potencialnih prihodkov od davkov, kar pomeni letni strošek v višini okoli 2.000 EUR za vsakega evropskega državljana. Povprečna višina izgubljenih davkov v Evropi presega skupni znesek, ki ga države članice namenijo zdravstvenemu varstvu, in znaša več kot štirikrat toliko, kot se v EU porabi za izobraževanje (Evropski parlament, 2013b). Davčno breme je neenakomerno porazdeljeno, saj ljudje, ki imajo več, ne plačajo več davka (kar je bistvo davčnih sistemov v državah s progresivnim sistemom obdavčevanja, ki je uveljavljen v večini razvitih držav), temveč svoj denar prenesejo v davčne oaze, davčno breme pa se prevali na srednji in nižji sloj prebivalstva, ki nima znanja in sredstev, da bi denar prenesel v davčne oaze. S tem se ogroža zaupanje v pravičnost in legitimnost pobiranja davkov in celotnega davčnega sistema (Evropski parlament, 2013b). Države so skušale najti načine, kako učinkoviteje doseči nadzor nad tokom denarja ter preprečiti, da bi se bogati posamezniki in podjetja posluževali taktik, ki bi jim omogočale prenos denarja v davčno bolj ugodna območja (najpogosteje se uporablja izraz davčne oaze).

Za davčne oaze je možno zaslediti različna poimenovanja. Enotna definicija davčne oaze ne obstaja, kljub temu pa se za opredelitev davčne oaze najpogosteje uporablja definicija, ki jo je OECD oblikoval že leta 1998 (Tackling Money Laundering via Regulating Financial Services of Tax Havens, 2012). Glavni razlog, zakaj se ljudje in družbe odločajo za tok denarja v davčne oaze, je odsotnost davkov, ki bi jih, če ne bi denarja prenesli v davčno oazo, morali plačati v državi izvora premoženja (Evropski parlament, 2013a). Davčne oaze ne privlačijo samo ljudi, ki se skušajo izogniti davkom, ampak tudi organizirane kriminalne skupine in teroristične organizacije, ki skrijejo svoj denar v davčnih oazah (Clear and Present Danger: Money Laundering and Tax Havens Countries, 2013). Ena glavnih prednosti davčnih oaz je njihova zaupnost. Ločimo bančno zaupnost (uslužbenci banke ne smejo razkriti podatkov o imetnikih računov, pogosto pa je možno v davčnih oazah odpreti bančni račun povsem anonimno) in zaupnost podatkov o podjetjih, skladih in drugih oblikah gospodarskih družb. Pogosto je namreč, da so pravi upravičenci do premoženja in dohodka v davčnih oazah ljudje, ki sicer niso navedeni kot lastniki podjetij na papirju, dejansko pa upravljajo z denarjem in črpajo dobiček (Tax Justice Network, 2007).

Metode toka denarja v davčne oaze so različne. Najbolj pogosto se uporabljajo fiktivna podjetja in transferne cene. Fiktivne družbe so družbe, ki običajno obstajajo zgolj kot sredstvo za poslovanje druge družbe, predvsem za prikrivanje transakcij med podjetji pred nadzornimi organi (Kinner in Vonna, 2008). Običajno to podjetje nima nič drugega kot poštni nabiralnik, redko se ustanovi pisarna, navzven pa deluje kot podjetje, ki ustvari celoten dohodek matične družbe in v katerem se nahajajo centralni organi upravljanja družbe (VanDenburgh, 2012). Transferne cene so najbolj pogosta tehnika izogibanja davkom, ki vključuje določanje cen v transakcijah s povezanimi osebami. Problem niso transferne cene same po sebi, ampak manipulacija z njimi. Pri manipulaciji s transfernimi cenami se prodaja blago med povezanimi osebami po ceni, ki ne ustreza dejanski vrednosti. Vrednost je lahko podcenjena ali precenjena, vse z namenom, da bi se dobiček prenesel v davčno oazo, kjer bi bil deležen nizke obdavčitve (VanDenburgh, 2012). Pogoste so še ustanovitve mednarodnih gospodarskih družb in skladov, ki omogočajo prikrivanje pravih upravičencev do premoženja, ki se nahaja v davčni oazi, navidezno zadolževanje, fiktivno zaposlovanje preko podjetja v davčni oazi, tihotapljenje gotovine in uporaba elektronskega denarja, nakup luksuznih jaht s sedežem v davčni oazi, najem sefa ali sklenitev življenjskega zavarovanja v davčni oazi, ustanovitev offshore banke itd.

Zaradi številnih metod toka denarja je nadzor toka denarja v davčne oaze večkrat otežen. Zaradi velikega vpliva odtekanja denarja v davčne oaze na države s tradicionalnim sistemom obdavčevanja, države sprejemajo številne bilateralne in multilateralne sporazume. Z nadzorom toka denarja se ukvarja tudi EU ter organizacije kot so OECD, FATF, G-20 in IMF. Kljub vse več ukrepom se zdi, da boj proti davčnim oazam ni učinkovit. Za učinkovit boj ni dovolj, da države samo izrazijo željo po izkoreninjenju davčnih oaz, morajo tudi aktivno ukrepati. Zgolj sprejem predpisov ni dovolj, zaveze, ki izhajajo iz predpisov, je potrebno tudi implementirati. Nadzor nad transakcijami v države z ugodnim davčnim režimom izvajata v Sloveniji Urad za preprečevanje pranja denarja in DURS, ki vodita evidenco nakazil v davčne oaze.

2 OPREDELITEV POJMOV

2.1 Davčne oaze, offshore finančni centri

Univerzalna definicija davčne oaze, offshore finančnih centrov in »tajnih jurisdikcij« ne obstaja. Najbolj pogosto se za opredelitev davčne oaze uporablja definicija, ki jo je oblikoval OECD že leta 1998 in pri kateri morajo biti izpolnjeni štirje kriteriji (Tackling Money Laundering via Regulating Financial Services of Tax Havens, 2012):

1. odsotnost davkov oz. uveljavljanje le nominalnih davkov na relevanten dohodek;
2. pomanjkanje učinkovite izmenjave informacij (strogi predpisi o tajnosti, ki preprečujejo izmenjavo informacij, davčne oaze so pokazale napredek pri razkritju informacij, ki se nanašajo na kazenske zadeve, ki so povezane s kaznivimi dejanji, še vedno pa večina držav ne dovoli vpogleda v podatke bank, ki se nanašajo na davčne utaje);
3. pomanjkanje transparentnosti v zakonodajnih, pravnih in administrativnih določbah (države, ki sodijo v davčne oaze, imajo malo zahtev po evidenci javnih knjig podjetij);
4. odsotnost bistvene dejavnosti, kar nakazuje, da cilj države ni nič drugega kot privabljanje naložb na podlagi svojega davčnega okolja.

Najbolj privlačna karakteristika davčnih oaz in OFC-jev je njihova zaupnost. Pri tem ločimo:

1. strogo bančno zaupnost (podatke o imetnikih bančnih računov je od bank in drugih finančnih institucij težko pridobiti za namene pobiranja davkov);
2. zaupnost podatkov o podjetjih, trustih in drugih oblikah gospodarskih družb kot tudi o beneficiarjih (pravi upravičenci do dobička, ki niso lastniki podjetij na papirju, a dejansko upravljajo s podjetjem in črpajo dobiček) (Tax Justice Network, 2007).

Izraz »offshore« finančni centri (OFC) se uporablja za države, ki zagotavljajo davčne privilegije za podjetja, truste in imetnike bančnih računov, ki ne izvajajo aktivnih poslovnih načrtov znotraj te države (Blickman, 2009). Gre za države, ki zagotavljajo finančne storitve nerezidentom, ki so nesorazmerne z velikostjo in financiranjem domačega gospodarstva (Cobham, 2012).

OFC in davčne oaze ljudje pogosto uporabljajo kot sinonima, čeprav temu ni tako. Davčne oaze so definirane kot države, ki nudijo nizke ali minimalne stopnje davkov za nerezidente ter običajno ne ponujajo veliko finančnih storitev za posameznike in podjetja, ki prenesejo sredstva v davčne oaze, medtem ko OFC dejansko ponuja široko paleto finančnih storitev za nerezidente (Blickman, 2009). Davčne oaze imajo bolj negativno konotacijo kot OFC. Mednje sodijo države, katerih finančni in bančni sistem temelji na zaupnosti podatkov, s čimer omogočajo predvsem ustanovitev fiktivnih družb in trustov. Imajo majhen vpliv na celotno gospodarstvo države, saj, glede na število registriranih podjetij v državi, zaposlujejo majhno število ljudi, obstajajo pa izključno z namenom skrivanja sredstev, pranja denarja in utaje davkov. Največkrat gre za - geografsko gledano - manjše otoke. »Offshore« finančni centri imajo karakteristike davčnih oaz (npr. zaupnost podatkov), prav tako se uporabljajo za pranje denarja in davčne utaje, a zaposlujejo večje število ljudi in ponujajo širok spekter finančnih storitev ter na tak način dodajajo gospodarstvu te države neko dodano vrednost. Takšni finančni centri so locirani znotraj finančnega sektorja velikih gospodarstev, kot so Singapur, Švica, Velika Britanija in ZDA (Moore, 2012). Nekatere davčne oaze so samostojne države, dosti pa je tudi takšnih, ki so odvisne od velikih svetovnih gospodarstev. Med slednjimi izstopa predvsem Velika Britanija, ki ima jurisdikcijo nad petino vseh držav, ki jih ActionAid uvršča med davčne oaze. Obstajajo pa tudi države, nad katerimi sicer nima jurisdikcije katera izmed pomembnih držav, so pa s temi državami močno povezane, npr. Liechtenstein in Monako (ActionAid, 2013).

»Tajne jurisdikcije« zajemajo tako davčne oaze kot OFC, katerih primarni cilj je sprejeti zakonodajo, ki zagotavlja prednost predvsem nerezidentom in spodkopava zakonodajo ter pravila drugih držav ter tako za nerezidente ustvarja pogoje za ohranitev zaupnosti in prepreči posredovanje informacij domačim državam. Tajne jurisdikcije omogočajo posameznikom in podjetjem, da prikrijejo pravi obseg svojega premoženja domači državi, saj premoženje prenesejo v tajno jurisdikcijo, finančne institucije takšne države pa niso dolžne razkriti pravega lastnika, tudi če za njega vedo, saj velja stroga zaupnost podatkov. Tajne jurisdikcije so namenjene predvsem izogibanju davkov, a so lahko uporabljene tudi za številne nezakonite aktivnosti (Blickman, 2009).

Vsako leto se v EU zaradi davčnih goljufij in utaj, izogibanja davkom in agresivnega davčnega načrtovanja izgubi milijarda EUR potencialnih prihodkov od davkov, kar pomeni letni strošek v višini okoli 2.000 EUR za vsakega evropskega državljana. Povprečna višina izgubljenih davkov v Evropi presega skupni znesek, ki ga države članice namenijo zdravstvenemu varstvu, in znaša več kot štirikrat toliko, kot se v EU porabi za izobraževanje (Evropski parlament, 2013b). Raziskava Mednarodnega konzorcija raziskovalnih novinarjev, ki je bila opravljena aprila leta 2013, je pokazala, da imajo bogati posamezniki, banke in korporacije iz celotnega sveta 32 trilijonov dolarjev skritih v davčnih oazah. Ta številka je kar trikrat večja od 11,5 trilijona dolarjev iz leta 2005. 10 trilijonov dolarjev pripada 100.000 posameznikom, kar pomeni, da vsak izmed njih v davčnih oazah skriva povprečno 100 milijonov dolarjev (Kiemle, 2013). V bankah držav kot so Singapur, Bermudi, pa tudi Monako, Luksemburg, Švica, Liechtenstein in ZDA (priljubljena davčna oaza je Delaware, kjer imajo sedež Google, Coca-Cola in Citibank), je naložena kar šestina vseh depozitov na svetu (Kocbek, 2008). V davčnih oazah naj bi bilo skritih od 10 do 15 odstotkov svetovnega BDP (Mekina, 2014).

Tajnost podatkov v davčnih oazah ne privlači samo bogatih posameznikov in podjetij, temveč tudi organizirano kriminaliteto in teroristične organizacije, ki skrijejo svoj denar v davčne oaze. Al Kaida je preko fiktivnih podjetij pred 11. 9. 2001 v davčne oaze nakazala med 30 do 50 milijonov dolarjev letno (Clear and Present Danger: Money Laundering and Tax Havens Countries, 2013). Davčne oaze se pogosto opredeljuje kot potencialne centre za hrambo premoženja, ki pripada terorističnim organizacijam, prav tako se jih povezuje z gibanjem sredstev, ki so namenjena terorističnim organizacijam (Gallant, 2007). To predstavlja grožnjo varnosti in vladavini prava. Europol je leta 2011 v oceni ogroženosti s strani organiziranega kriminala ugotovil, da se pri preiskovanju pranja denarja pogosto srečuje s pojavom fiktivnih družb v davčnih oazah ter s prikritjem pravega lastnika sredstev in kapitala v takšnih družbah, kar omogoča predvsem stroga zakonodaja o tajnosti podatkov v davčnih oazah (Evropski parlament, 2013a).

Davčne oaze so za organizirane kriminalne skupine privlačne predvsem zaradi svojega bančnega sistema. V davčni oazi so locirane podružnice bank držav s progresivnim sistemom obdavčitve. Kljub temu, da so za te banke v domači državi sprejeti ustrezni standardi delovanja, v podružnicah teh bank ti standardi ne veljajo. V davčnih oazah poleg podružnic uspešnih bank obstajajo tudi banke, ki so v davčni oazi ustanovljene z relativno lahkoto in hitrostjo. Za le-te veljajo stroga zaupnost in minimalno posredovanje podatkov o lastnikih premoženja organom nadzora v drugih državah (OZN, 1998).

Davčne oaze imajo za podjetja, ki želijo poslovati zakonito, pozitivne učinke, saj jim omogočajo boljše upravljanje z denarjem, zaupnost podatkov pa lahko uporabijo za namene ohranjanja svoje zasebnosti in konkurenčne prednosti v poslovnem okolju (OZN, 1998). Kot pozitiven učinek davčnih oaz zagovorniki slednjih omenjajo predvsem različno davčno obravnavanje v državah, kar povzroča davčno nevtralnost, ki omogoča varstvo pred dvojno obdavčitvijo ter večji učinek investicij; zaradi manjše stopnje obdavčitve je mogoče več sredstev nameniti investicijam. Še ena prednost je, da se na področju davkov spodbuja prosta konkurenca na trgu. Večina držav, ki so opredeljene kot davčne oaze, ni industrializiranih, nimajo naravnih virov in kapitala, zato so razvile stabilna in razvijajoča se gospodarstva z močno finančno industrijo, ki jim omogoča, da se postavijo ob bok razvitim državam. Davčni sistem ne sme biti takšen, da ustreza izključno davčnim organom. Davčne oaze omogočajo transakcije denarja in sredstev, na podlagi katerih se sredstva lahko akumulirajo ali se ponovno investirajo izven države izvora premoženja, ne da bi bilo potrebno plačati davke tej državi (Abraham, 2003).

OECD davčno konkurenco opredeljuje kot nekaj škodljivega. Mednarodna davčna konkurenca namreč sili države, da ne predpisujejo enormnih davkov, saj bi to pomenilo, da bodo ljudje svoje premoženje raje prenesli v države z bolj ugodnim davčnim režimom. Vendar pa je na davčno konkurenco mogoče gledati tudi iz pozitivnega vidika, saj je na takšen način državam onemogočen monopol nad predpisovanjem davčnih stopenj, obnašati pa se morajo skladno s pravili proste konkurence na trgu (Troiano, 2011). Cilj zato ne bi smel biti odstranitev off shore finančnih centrov in bančne zaupnosti ter vzpostavitev popolne transparentnosti, ampak bi bilo potrebno zagotoviti, da bodo zakoniti načini uporabe davčnih oaz še vedno na voljo podjetjem in posameznikom, onemogočen pa bo dostop do davčnih oaz organizirani kriminaliteti, ki slednje uporablja za nezakonite dejavnosti in pranje denarja (OZN, 1998).

Celoten članek je dostopen za naročnike!

pišeta: dr. Damjan Korošec in dr. Aleš Vodičar, vir: revija Odvetnik, številka 4(82)/2017

Slovenija je z uveljavitvijo Kazenskega zakonika (KZ-1) v letu 2008 v 114. členu z naslovom Prepovedana tvorba živih bitij pridobila nov, obsežen in že na prvi pogled kompleksen sklop biotehnoloških inkriminacij.

Dobesedno se besedilo člena glasi:

1. Kdor izdeluje ali sodeluje pri izdelovanju ali poskusih izdelovanja ali križanja človeka ali drugih vrst, kar je za človeštvo škodljivo in prepovedano po predpisih in po mednarodnem pravu, se kaznuje z zaporom od petih do petnajstih let.
2. Če gre pri dejanjih iz prejšnjega odstavka za ustvaritev človeškega bitja, ki je genetsko istovetno z drugim živim ali mrtvim človeškim bitjem, za ustvarjanje človeških zarodkov v raziskovalne, industrijske ali komercialne namene ali za zamenjevanje pomembnih človeških delov telesa ali organov, kar po predpisih in po mednarodnem pravu ni dovoljeno, se storilec kaznuje z zaporom od desetih do petnajstih let.
3. Kdor opravlja genetske preiskave, ki lahko napovejo dedne bolezni ali omogočajo določitev nosilstva gena, odgovornega za bolezen, ali odkrijejo genetsko nagnjenost ali dovzetnost za bolezen, vendar se te preiskave ne opravljajo izključno v zdravstvene namene ali kot zdravstvene raziskave v zdravstvene namene, ali kdor pri opravljanju preiskav opusti ustrezno genetsko svetovanje ali s kršitvijo predpisov izvaja znanstvene preiskave na področju biologije in medicine, ki so prepovedane po predpisih in po mednarodnem pravu, se kaznuje z denarno kaznijo ali z zaporom do treh let.
4. Enako kot v prejšnjem odstavku se kaznuje, kdor pri raziskovanju na človeških zarodkih ogrozi integriteto ali življenje človeškega zarodka.
5. Kdor omogoča dejanja iz prvega ali drugega odstavka tega člena s financiranjem, s tem, da daje na razpolago objekte, pripomočke ali tvarine za izdelavo živih bitij ali njihovo križanje, s pridobivanjem sodelavcev ali z drugačnim organiziranjem izdelave, se kaznuje z zaporom od treh do desetih let.

Pri vsebini 114. člena KZ-1 gre za očiten odziv slovenskega zakonodajalca na mednarodno pravo, vendar z močno omejitveno (zaradi svoje kumulativne omejitvenosti v posebnem delu kazenskega prava redko videno) kombinacijo zakonskih znakov »kar je za človeštvo škodljivo in [sic!] prepovedano po predpisih in [sic!] po mednarodnem pravu«.Škodljivost za človeštvo je vsaj z vidika naravoslovnih strok mogoče razumeti predvsem v smislu, da bi z nestrokovnim pristopom in nepooblaščenim posegom v človeški genom lahko prišlo do neslutenih posledic in degeneracij v sami človeški vrsti. Vendar pa je treba poudariti naslednje: kakor so tako kumulirane blanketnostne omejitve v inkriminaciji načeloma očitno smiselne za zavarovanje biomedicinske znanosti in njenega splošnega napredka, tako očitna privzdignjenost zakonskih znakov škodljivosti za človeštvo (ki ni toliko blanketnostni institut, ampak predvsem posebna konkretizacija pravil skrajne sile, kumulativno kombinirana z izrecnim blanketnim sklicevanjem v nadaljevanju) zaradi svoje neuporabnosti v kazenskopravnih okvirih določnosti norm deluje kontraproduktivno, toliko bolj v kumulaciji z blanketno prepovedanostjo s predpisi in, to je dodatno, hkrati še po mednarodnem pravu. Zastavlja se nelagodno vprašanje, ali mednarodno pravo kot pravo ne tvorijo predpisi, pa tudi, s kakšnimi predpisi in(!) pravom imamo opraviti, da je potreben še poseben korektiv neškodljivosti za človeštvo v naši kazenski zakonodaji.

Posebej redko obliko izrecne blankete najdemo na primer v tretjem odstavku 114. člena KZ-1, ko se zakonodajalec odloči uporabiti zakonski znak »ustrezno [genetsko svetovanje]«. Ni dvoma, da gre tu za neobičajno lakonično, enostavno sklicevanje na posebna blanketno izpolnitvena pravila »ustrezne« naravoslovne stroke (biologije, genetike, medicine), vključno z njihovo strokovno deontologijo in »ustreznostjo « vsega tega v očeh kazenskega prava, kolikor je to pač še združljivo s strogimi pravili načela zakonitosti v kazenskem pravu.

Vse tri taksativno alternativno predvidene oblike posebnih namenov storilca iz kvalificirane oblike tukaj obravnavane inkriminacije v eni od alternativ drugega odstavka 114. člena KZ-1, raziskovalna, industrijska in komercialna, so očitno precej blanketno zahtevne, še prav posebej pa se zdita komentarja vredna zakonska znaka komercialnosti in industrijskosti. Zakonodajalec se ni odločil za odplačnost ali koristoljubnost, ampak uporabi v slovenskem kazenskem pravu redkejšo obliko: komercialni namen. Glede na to, da je zakonodajalec odstopil od sicer pogosteje uporabljenega pojma odplačnost, gre razumeti, da je s pojmom komercialni namen zakonodajalec želel doseči neko drugo kakovost. Zato komercialnega namena ne smemo zreducirati na pojem odplačnega namena, četudi je v praksi in siceršnji jezikovni rabi⁶ beseda komercialnost pogosto povezana prav z odplačnim pravnim poslom. Zlasti na področju prava intelektualne lastnine je pojem komercialnost (uporaba intelektualne lastnine za komercialno rabo) namerno uporabljen kot nekaj drugega kot odplačnost. Tako se je recimo v nemški sodni praksi s področja intelektualne lastnine že izoblikovalo stališče, da na primer objava fotografije na spletni strani pomeni uporabo za komercialne namene tudi v primeru, ko je konkretna spletna stran za uporabnike brezplačno dostopna in tako objavljena fotografija ni dana na vpogled proti plačilu. Plačilo je lahko zgolj posredno, ko na primer zaradi večje gledanosti spletne strani, ki je objavila na primer fotografijo nekega zvezdnika, imetnik spletne strani zasluži preko oddanih oglasov, ki jih objavlja na tej spletni strani. Pojem komercialnost pa se po zgoraj izpostavljeni tuji sodni praksi v primeru intelektualne lastnine apriorno ne omejuje niti s posrednim plačilom, temveč se s tem pojmom razume vse, kar vpliva na poslovanje pravnega subjekta, četudi se to konkretno ne odrazi v nekem konkretnem denarnem plačilu. Za pojem komercialnost zadostuje, da obstaja vpliv na poslovanje pravnega subjekta, ki deluje na trgu. Takšna fotografija lahko na primer izboljša videz spletne strani in posledično veča tako število ogledov te spletne strani kot ugled poslovnega subjekta, ki se s spletno stranjo predstavlja. Tudi v tem primeru, ko objavljena fotografija ne služi niti neposrednemu plačilu preko obiska spletne strani niti posrednemu plačilu preko trženja oglasnega prostora, pravni subjekt uporablja fotografijo v poslovne in zato komercialne, ne pa v zasebne namene. Tudi v kazenskem pravu in v smislu razlage obravnavanega kaznivega dejanja bi veljalo slediti izhodišču, da je komercialen namen (ki ga je zakonodajalec uporabil, četudi je imel na voljo sicer v kazenski zakonodaji pogosteje uporabljen pojem odplačnost) drugačen, širši pojem od odplačnega namena. Pri tem je glede vprašanja obstoja komercialnega namena treba izhajati iz tega, ali ustvarjanje človeških zarodkov služi kakršnemukoli poslovnemu namenu oziroma ali se z ustvarjenimi človeškimi zarodki vabi druge osebe k poslovnemu sodelovanju, in to za potrebe kakršnekoli (tudi neodplačne) izmenjave dobrin ali koristi. Komercialen namen pa bo vselej izključen takrat, ko bi storilec človeške zarodke ustvarjal zgolj za svoje zasebne potrebe, to je za namene zasebne uporabe.

Pojma komercialnost nadalje ne gre enačiti s pojmi, kot so koristoljubje, zaslužek ali dobiček. Četudi storilčev namen ni v pridobivanju dobička, temveč zgolj v kritju stroškov poslovanja, je takšen namen lahko komercialen. Zato je v smislu te alternative iz drugega odstavka obravnavanega kaznivega dejanja storilec lahko tudi dobrodelna ustanova, društvo, skratka negospodarski subjekti, ki z ustvarjanjem človeških zarodkov ne bi ustvarjali dobička in bi recimo prihodek od prodaje uporabili zgolj za kritje nujno potrebnih stroškov takšnega poslovanja. Tudi v teh primerih imamo namreč opraviti z izmenjavo dobrin ali koristi in v tem smislu s komercialno dejavnostjo.

V zvezi s pojmom »za industrijske namene« je treba za potrebe obravnave te alternativne oblike kaznivega dejanja opozoriti predvsem na to, da ta pojem za razliko od pojma komercialnost (že obravnavan) predpostavlja izdelavo oziroma ustvarjanje večjih količin človeških zarodkov in da zgolj en človeški zarodek ali nekaj le-teh ne zadostuje za utemeljitev kaznivega dejanja po tej alternativi. Na ta način je blanketni pojem industrijskosti kazenskopravno dogmatično nadvse zanimiv vsebinski most, ki privede do problematike zlasti trajajočih kaznivih dejanj, posredno pa tudi vsaj deloma kolektivnih deliktov, nadaljevanih deliktov in podobnih oblik navideznih realnih stekov kaznivih dejanj (podrobneje v nadaljevanju). Vsebino pojma industrijskosti je treba sicer nasploh iskati v znanostih o gospodarski proizvodnji dobrin, morda pa komplementarno tudi v strojništvu, logistiki in še kje.

Za pravnike ni nujno jasno, zakaj se je slovenski zakonodajalec v drugem odstavku 114. člena KZ-1 odločil za rabo pojma človeško bitje in mu (za razliko od prvega odstavka tega člena) ne zadošča pojem človeka. Vse kaže, da je tu poskušal prevzemati terminologijo iz ustreznih specializacij medicine, po kateri naj bi (etično in posledično pravno kaj lahko problematično) človek in človeško bitje predstavljala različna fenomena (človek je človeško bitje, ki ima priznan status šele ob razvoju t. i. nevronske plošče pri plodu, to je po treh lunarnih mesecih nosečnosti, zato človeško bitje naj ne bi imelo nobene pravne subjektivitete, ampak naj bi se štelo izključno za del matere). Vseeno pa si dovoliva zapisati, da je takšna delitev daleč od splošne družbene sprejetosti (in tudi med pravniki precej neznana) in bo v prihodnosti temeljito razpravo o njeni vsebinski upravičenosti in terminološki smiselnosti šele treba opraviti.

V inkriminaciji iz prvega odstavka 114. člena KZ-1 je zakonodajalec z zakonskimi znaki pri opisu alternativnih izvršitvenih ravnanj »izdeluje ali sodeluje pri izdelovanju ali poskusih izdelovanja […]« očitno želel zelo na široko zajeti številne možnosti ravnanja, vključno s poskusi izdelovanja že kar na ravni zakonskih znakov (preko načelno dogmatično problematičnega izrecnega izenačevanja poskusa izdelovanja z izdelovanjem in dodatno še preko načelno dogmatično problematičnega izenačevanja udeležbe v najširšem smislu z neposrednim nesodelovalnim storilstvom, žargonsko imenovanim tudi navadnim ali solo storilstvom). Z zatekanjem h kolektivnim izvršitvenim opisom (uporabo nedovršnih glagolov za opis izvršitvenih ravnanj, kjer so na razpolago dovršne alternative v slovenskem jeziku) pa istočasno močno oži represivnostni domet iste inkriminacije, kar kriminalitetnopolitično deluje shizoidno in paradoksalno. Bolj jasen bi bil, če bi zapisal: »izdela ali poskusi izdelati ali sodeluje pri izdelavi ali poskusu izdelave […]«.

Dodatno potencialno kriminalitetnopolitično kontraproduktivna in zelo nenavadna je raba nekaterih množinskih oblik v zakonskih znakih 114. člena KZ-1, na primer poskusih [izdelovanja človeških zarodkov] v prvem odstavku 114. člena KZ-1, človeških zarodkov (namesto človeškega zarodka) v drugem in četrtem odstavku 114. člena KZ-1 ter živih bitij (namesto živega bitja) v petem odstavku 114. člena KZ-1. To velja kljub temu, da medicinska praksa, kot poročajo, običajno ustvari, proizvede več zarodkov, ki jih hkrati tudi implantira v maternico: glede na zakonodajalčeva prizadevanja širokega zajemanja poskusa in udeležb, značilnih za posebej represivne inkriminacije, taka raba samostalniških množin, kjer so na razpolago edninske alternative, v slovenskem jeziku prav tako deluje shizoidno in paradoksalno.

Celoten članek je dostopen za naročnike!