Tedenski pregled pravnih, davčnih in finančnih novosti / 10. marec 2020 / številka 10

Najbolj vroča tema ta trenutek je gotovo koronavirus. Kaj je resničen vzrok za njegov pojav in kdo ima interes, da se je to zgodilo, se v kolumni sprašuje Zlata Tavčar, direktorica družbe Tax-Fin-Lex.

Za Temo tedna smo izbrali prispevek Silve Koritnik Rakela z naslovom Koronavirus in računovodsko poročanje. Tudi v letih, ko ne razsaja koronavirus, se zaposleni v računovodstvih srečujejo s simptomi, ki so značilni za ta virus. So utrujeni, imajo vročico (ne vročine), soočajo se s pomanjkanjem zraka in se prostovoljno odpovejo socialnemu življenju, ki ga zamenjajo za karanteno v svojih pisarnah.

S pravnega področja predstavljamo članek z naslovom Pravica do zasebnosti in poseg v osebnostne pravice – primerjava zadev Facebook, C-18/18, 3. oktober 2019, in Google, C-507/17, 24. september 2019. S finančnega področja pa izpostavljamo članek Davek na dodano vrednost pri prodaji poslovnih deležev.

Vabljeni k branju!

Pogovor
Zlata Tavčar: Kdo ima interes za koronavirus?

Zlata Tavčar

Prav nenavadno velik obseg, pozornost in obveščanje o virusu je tisto, kar je najbolj zanimivo v teh dneh. Seveda ne podcenjujem medicinske stroke, preventiva je absolutno pomembna, a vendar. Vse to zdaj so že posledice. Kaj pa je resničen vzrok? Kdo ima resničen interes, da se je to zgodilo?

Veliko tržnic z mesom sem videla na svojih potovanjih po deželah Daljnega vzhoda. Vse so si podobne – lepo zložena raznovrstna in barvita zelenjava, zraven pa meso perjadi in drugih živali, vse prosto zloženo po stojnicah, zunaj 35 stopinj Celzija in vlaga. Z zadnjega potovanja imam fotografijo piščancev, ki jih prekrivajo zelene muhe.

 

Zmagovalci

Torej interes. Zakaj ravno na Kitajskem? Zakaj ravno zdaj? Gospodarska rast in (pre)moč te države sta tako veliki, da ju niti s političnimi trgovinskimi vojnami in podobnimi zapleti, ki seveda v večini prihajajo z druge strani luže, ni mogoče kar tako ustaviti. S čim jo lahko? Virus in družbena omrežja, ki so pokazala svojo izjemno moč ravno v tovrstni zadevi, sta lahko pravi odgovor.

Farmacevtska industrija. Vedno je zmagovalka. Ko bo razsežnost bolezni dovolj velika, bo ponudila cepivo. Podobno je bilo pri prašičji gripi, ptičji gripi in SARS. Vsak je za svoje zdravje, predvsem pa za svoj strah pripravljen plačati zelo visoko ceno.

Borze. Borzni špekulanti so lahko ob pravočasni prodaji delnic, katerih vrednost je zares dolgo naraščala, pobrali dobiček.

Prehrambna industrija. Je dodatna zmagovalka – ob paničnih nakupih se je znebila svojih zalog, a hkrati je postalo jasno, da je hrana strateška surovina.

 

Žrtve

Gospodarska konjunktura, ki lahko dobi značilnosti recesije. Upad vseh gospodarskih aktivnosti, še zlasti turizma, prevozov, logistike, bo s svojim multiplikativnim učinkom nedvomno vplival na vse druge gospodarske dejavnosti. Seveda tudi na njihove davke, ki bodo manjši, in posledično bo manjši tudi vir prihodkov za proračune držav.

Človek in zdravje. Neverjetno. Kako lahko mali virus in bolezen vplivata na vso gospodarsko aktivnost sveta – tokrat ni izvedenih finančnih instrumentov, ki bi povzročili krizo, tokrat ni ničesar takega, kar bi imelo ekonomsko razlago zakaj. Gospodarska rast in konjunktura sta trajali enostavno predolgo in vprašanje je bilo, kaj lahko ustavi rast na borzah in kaj povpraševanje po dobrinah.

Pa je res lahko to le virus? In popolnoma pretirano reagiranje?

Sama verjamem, da se bo situacija rešila v nekaj mesecih oziroma takrat, ko bo farmacevtska industrija trgu ponudila cepivo, ki bo seveda imelo primerno ceno glede na izjemno veliko povpraševanje.

Do takrat pa smo prav čudežno vrnjeni k medsebojnim odnosom, družine so bodo ukvarjale same s seboj, se družile, pomanjkanja odnosov ne bodo več reševale z mašilom nakupovanja v trgovskih centrih. Nenadoma so v ospredje stopile tiste vrednote, o katerih pišejo čisto druge revije: spoštljivost, samozavest, ukvarjanje družine z otroki. Zdaj imamo čas. Zanimivo. Psihoterapevti bodo zadovoljni. Morda se izboljša krvna slika človeštva. Zrak se je že.

 

  • Leta 2009 je zaradi prašičje gripe, katere izvor je Mehika, umrlo 14.286 ljudi, od tega v državah EU in Efte 2290, v Severni Ameriki pa 3642. V Sloveniji je leta 2009 zaradi te gripe umrlo 13 ljudi.
  • Leta 2005 je zaradi ptičje gripe, katere izvor je Vietnam, po svetu skupno umrlo 74 ljudi.
  • Leta 2002 je zaradi SARS, katerega izvor je Kitajska, umrlo 774 ljudi. Tudi SARS je vrsta koronavirusa in se je na ljudi razširil z živali. Verjetno so nosilci tega virusa netopirji, SARS in najnovejši koronavirus (njegovo uradno ime je SARS-CoV-2, bolezen, ki jo povzroča, pa covid-19), ki so ga odkrili decembra lani v Wuhanu, imata okoli 80 odstotkov skupnega genoma.
  • SARS je veliko bolj smrtonosen, saj je zaradi njega umrlo 9,6 odstotka vseh okuženih, medtem ko je koronavirus covid-19 v povprečju usoden za od enega do dveh odstotkov okuženih (največja smrtnost je med ljudmi, ki so starejši od 80 let).

Vir: Aleš Žižek, Siol

Tema tedna
Koronavirus in računovodsko poročanje

Silva Koritnik Rakela

piše: Silva Koritnik Rakela, univ. dipl. ekon.

Tudi v letih, ko ne razsaja koronavirus, se zaposleni v računovodstvih srečujejo s simptomi, ki so značilni za ta virus. So utrujeni, imajo vročico (ne vročine), soočajo se s pomanjkanjem zraka in se prostovoljno odpovejo socialnemu življenju, ki ga zamenjajo za karanteno v svojih pisarnah. Poleg skrbi za lastno počutje pa bi se morali računovodje in poslovodstva vprašati, kako pojav in širitev koronavirusa vplivata na računovodsko poročanje za leto 2019.

Koronavirus in dogodki po datumu bilance

V marcu 2020 vemo o koronavirusu in o njegovih vplivih na gospodarstvo bistveno več, kot smo vedeli 31. 12. 2019, ki predstavlja datum zaključka poslovnega leta za večino podjetij v Sloveniji. V začetku smo na koronavirus gledali kot na pojav, ki je omejen na Kitajsko. Zdaj je že jasno, da temu ni tako. Skoraj ni podjetja, ki ne bi bilo izpostavljeno specifičnim tveganjem (koristim) v povezavi s koronavirusom. Obstajajo pa tudi ocene oziroma napovedi o vplivu koronavirusa na globalno gospodarsko rast.

OECD je te dni zaradi širjenja koronavirusa znižal napoved letošnje svetovne gospodarske rasti s prejšnjih 2,9 odstotka na 2,4. Če bo izbruh trajal dlje časa, kot je trenutno pričakovano, bi se rast lahko upočasnila na 1,5 odstotka, Japonska in območje z evrom pa bi lahko zdrsnila v recesijo. Kako opisane okoliščine vključiti v letno poročilo 2019?

Presojo o vplivih dogodkov po datumu bilance stanja morajo narediti tako podjetja, ki uporabljajo zbirko Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP), kot uporabniki Slovenskih računovodskih standardov (SRS). V zbirki MSRP pravila o poročanju teh dogodkov vsebuje MRS 10 – Dogodki po datumu bilance, v zbirki SRS pa vsebinsko enake določbe vsebuje SRS 20 – Bilanca stanja za zunanje poročanje. V okvirčku lahko najdete celoten člen 20.14, v katerem smo podčrtali del, ki govori o nepopravljalnih dogodkih – o dogodkih, ki ne zahtevajo preračuna gospodarskih kategorij v bilanci stanja na 31. 12. 2019.

"SRS 20.14.

Sredstva in obveznosti (dolgovi) se v bilanci stanja preračunajo v skladu z dogodki po datumu bilance stanja, če iz teh dogodkov izvirajo dodatni dokazi, koristni pri ocenjevanju zneskov, ki na dan bilance stanja vplivajo na stanje sredstev in obveznosti (dolgov) ali kažejo, da predpostavka o časovni neomejenosti delovanja v zvezi s celotno organizacijo ali z njenim delom ne drži. Sredstva in obveznosti (dolgovi) se v bilanci stanja ne preračunajo v skladu z dogodki po datumu bilance stanja, ki na dan bilance stanja ne vplivajo na stanje sredstev in obveznosti (dolgov), se pa razkrijejo, če so tako pomembni, da bi se sicer zmanjšala zmožnost uporabnikov bilance stanja izdelati ustrezne ocene in sprejeti pravilne odločitve. Pri tem je treba zagotoviti informacije o vrsti dogodka in oceno zneska ali izjavo, da taka ocena ni mogoča."

Na zaključni dan v letu 2019 so bili poznani le redki primeri okužbe z virusom, prav tako ni bilo dokazov o načinu prenosa tega virusa. To so torej okoliščine, ki so obstajale na ta dan. Poznejše širjenje virusa in pa opredelitev, da gre za nov koronavirus, ne daje dodatnih dokazov o okoliščinah, ki so obstajale 31. 12. 2019. Zato so ti poznejši dogodki v okviru računovodskih pravil opredeljeni kot nepopravljalni dogodki.

Da ponazorimo kar s konkretnimi primeri. Ne upoštevajo se pričakovane izgube pri finančnih instrumentih, npr. padec cene delnic, ne upošteva se padec cene nafte. O tem več v dveh člankih v slovenskem jeziku, ki nazorno prikazujeta, kaj se v poslovnem svetu zgodi v enem mesecu. Prvi članek je bil objavljen konec januarja 2020 in drugi konec februarja 2020.

Pojasnila v letnem poročilu

Po našem mnenju pojav koronavirusa ni popravljalni dogodek, zaradi katerega bi bilo treba preračunati postavke v računovodskih izkazih. Njegov vpliv se samo razkrije v letnem poročilu, če je vpliv na podjetje pomemben, sicer se ne omenja.

Podjetja so pred velikim izzivom, kako prikazati vpliv koronavirusa na prihodnje poslovanje, ko pa se dnevno pojavljajo nove informacije. Še posebej to velja za javna podjetja, ki morajo svojim investitorjem poslati jasno sporočilo, kako bo to vplivalo na prihodke podjetja, oskrbovalne verige, likvidnost in zmožnost izpolnjevanja posojilnih zavez in ne nazadnje na dividendno politiko.

Pričakujemo lahko, da bodo nadzorne institucije v Sloveniji tudi naslovile kakšno obvestilo na podjetja, kot to počnejo že v tujini. O tem si več lahko preberete v članku.

Roki poročanja

V Sloveniji so roki za oddajo letnih poročil in davčnih obračunov nespremenjeni. Za zdaj še nismo zapirali podjetij in šol, kot se to dogaja v nekaterih državah, lahko pa podjetje zaradi nastalih okoliščin ne bi moglo izpolniti zakonsko predpisanih rokov. Nekatera podjetja že imajo težave s pridobivanjem podatkov od povezanih družb in poslovnih partnerjev iz držav, kjer je virus v polnem razmahu.

Kot zanimivost – v letu 2019 je imel FURS težave s svojim »tehničnim virusom« in smo obračun davka od dohodkov lahko oddajali vse do 8. aprila 2019. AJPES pa je odgovoril, da nima zakonske podlage za podaljšanje roka.

Strokovni članki
Pravica do zasebnosti in poseg v osebnostne pravice – primerjava zadev Facebook, C-18/18, 3. oktober 2019, in Google, C-507/17, 24. september 2019

Nataša Pirc Musar

piše: dr. Nataša Pirc Musar, revija Odvetnik št. 93/2019

Sodišče EU se je pred kratkim kar dvakrat soočilo z izjemno zanimivima, pomembnima in precedenčnima primeroma za svetovni splet – v prvem primeru gre za pravico do zasebnosti in v drugem primeru za poseg v osebnostne pravice. Z izjemno hitro digitalizacijo našega planeta se spreminja tudi pravo, a žal mnogo počasneje, kot se razvijajo moderne informacijske tehnologije. Zato je še kako pomembno, da sodišča z vidika pravic posameznika poskušajo tehnologijo razumeti, predvsem pa razumeti posledice posegov tehnologije v naša življenja. Zadnji dve sodbi nedvomno kažeta smer, kako postaviti meje internetnemu oceanu enostavno in prosto dostopnih informacij, ki so, ko so enkrat objavljene, nezajezljive. Prispodobo o zobni kremi, ki je ne moremo več stlačiti nazaj v tubo, ko jo enkrat iztisnemo, seveda poznate. Zagotovo poznate tudi neizvršljivo nalogo – izločiti urin iz bazena, ko se vanj nekdo polula. Ja, to je prinesel svetovni splet, ki ga zaradi umanjkanja regulacije velikokrat imenujemo tudi svetovni Divji zahod (www pomeni World Wide Web – parafraza kratice www pa je tudi World Wild West).

Čeprav neko informacijo na svetovnem spletu v sekundi lahko prebere na milijone ljudi in nikoli ne bomo vedeli, kdo vse jo je shranil na svoj računalnik, to ne pomeni, da mora pravo dopustiti, da žaljive informacije, neresnični podatki, resnični, a za posameznika občutljivi osebni podatki (recimo o zdravstvenem stanju), tam ostanejo za vedno. Nova Splošna uredba o varstvu podatkov (GDPR)1 preko pravice do pozabe sicer daje nekaj upanja za umik nezakonitih ali celo resničnih, a s potekom časa nerelevantnih vsebin, toda pot do jasne sodne prakse bo še dolga, saj gre za mlado pravico. Vmes pa seveda velja pozorno spremljati prakso Sodišča Evropske unije, na katerem se bodo še kar nekaj časa reševali primeri iz časa veljavnosti Direktive 95/46/ES, ki je veljala do uveljavitve GDPR 25. maja 2018.2

Drugi primer, ki ga bom opisala, sicer ni vezan na varstvo osebnih podatkov, temveč na poseg v osebnostne pravice, je pa medij prenosa vsebine isti – internet. V obeh primerih se je Sodišče EU z zadevama ukvarjalo zaradi postavljenih predhodnih vprašanj.

Google

Zadeva Google3 se nanaša na spor glede načina izvrševanja pravice posameznika do odstranitve povezav s strani upravljalca iskalnika, in sicer med družbo Google LLC in Commission Nationale de l’informatique et des Libertés (CNIL – francoski nadzorni organ za varstvo podatkov). V odločbi z dne 21. maja 2015 je predsednica CNIL družbo Google opomnila, naj v primerih ugoditev zahtevam fizičnih oseb za odstranitev povezav na spletnih straneh, ki se prikažejo po iskanju, opravljenem na podlagi njihovega imena, povezave odstrani z vseh domenskih končnic njihovega iskalnika.

Družba Google temu ni sledila. Odstranitev povezav je omejila zgolj na zadetke, prikazane po iskanjih na podlagi domen, ustrezajočim domenskim končnicah njenega iskalnika v državah članicah EU. Po izteku roka iz opomina je podala dodaten predlog »geoblokiranja «, ki se je nanašal na preprečitev možnosti dostopa glede na naslov IP (Internet Protocol).4 Tega je CNIL ocenil za nezadostnega, zaradi česar je družbi z novo odločbo izrekel sankcijo v višini 100.000 evrov. Google je s tožbo pri Conseil d’État (francosko upravno sodišče) zahteval odpravo te odločbe, ker naj bi temeljila na napačni razlagi določb zakona, ki je med drugim v francosko pravo prenašal točko (b) 12. člena5 in točko (a) prvega odstavka 14. člena6 Direktive 95/46/ES. V tožbi je Google zatrjeval, da pravica do odstranitve povezav7 ne pomeni nujno potrebe po odstranitvi spornih povezav z vseh domen iskalnika brez geografske omejitve.

Conseil d’État je v zadevi zaznal dilemo glede razlage Direktive 95/46/ES, zaradi česar je odločanje prekinil in na Sodišče EU naslovil več vprašanj za predhodno odločanje. Zanimalo ga je, ali je treba pravila Unije, nanašajoča se na varstvo osebnih podatkov, razlagati na način, da mora upravljalec iskalnika v primeru ugoditve zahtevi za odstranitev povezav te odstraniti na vseh različicah svojega iskalnika, ali na način, da jih je treba odstraniti zgolj na različicah iskalnika, ki ustrezajo vsem državam članicam, oziroma na različici, ustrezajoči državi članici, v kateri ima imetnik pravice do odstranitve povezav prebivališče.

Sodišče EU je ugotovilo, da je treba povezave odstraniti v vseh državah članicah. Pojasnilo je, da je splet globalno omrežje brez meja. V njem ima vsak uporabnik, ne glede na prebivališče, dostop do povezav, ki napotujejo na informacije o osebi, katere središče interesov je znotraj Unije, kar ima lahko na tako osebo takojšnje in znatne učinke na tem območju. Glede na navedeno ima po mnenju Sodišča EU zakonodajalec Unije pristojnost določiti obveznosti upravljalca iskalnika, da v primeru ugoditve zahtevi za odstranitev povezav te odstrani z vseh različic svojega iskalnika. Vendar na tem mestu Sodišče EU izpostavi, da pravice do varstva osebnih podatkov številne države niti ne poznajo ali pa so pristopi za zagotovitev njenega varstva drugačni kot v EU ter da ta pravica ni absolutna. Skladno z načelom sorazmernosti jo je namreč treba obravnavati glede na vlogo, ki jo ima v družbi, in jo uravnotežiti z drugimi temeljnimi pravicami.8

Zakonodajalec Unije je ravnotežje med pravico do spoštovanja zasebnega življenja in pravico do varstva osebnih podatkov na eni strani ter svobodo obveščanja spletnih uporabnikov na drugi strani vzpostavil v 17. členu Splošne uredbe o varstvu osebnih podatkov. Vendar je takšno ravnotežje vzpostavil zgolj znotraj Unije, ne pa tudi zunaj nje. Posledica navedenega bi lahko bila ugotovitev, da upravljalec iskalnika nima obveznosti odstraniti povezave z vseh različic svojega iskalnika, vendar Sodišče EU na tem mestu poudari, da določba, ki bi takšno ravnanje prepovedovala, prav tako ne obstaja. Zato je sodišče pojasnilo, da potreba po odstranitvi povezav nedvomno obstaja za vse države članice EU, in ne zgolj za različico brskalnika, ki ustreza državi članici (na primer google.si, google. fr, google.it, google.hr), v kateri ima upravičenec do odstranitve povezav prebivališče. Hkrati s tem je upravljalcu iskalnika naložilo sprejetje učinkovitih ukrepov za zagotovitev varstva temeljnih pravic posameznika, na katerega se osebni podatki nanašajo. Ukrepi morajo biti sprejeti skladno z zakonskimi zahtevami in morajo preprečevati ali vsaj resno odvračati spletne uporabnike držav članic od dostopanja do zadevnih povezav na podlagi imena določenega posameznika.

To na primer pomeni, da bo moral gigant Google zagotoviti, da neki uporabnik iz Slovenije ne bo mogel priti do iskalnika google.com ali google. in (Indija) ali google.br (Brazilija) in preko tega najti informacijo, ki jo je moral ta ameriški spletni velikan znotraj EU deindeksirati. Po drugi strani takšen »lokalni« ukrep vendarle pomeni, da bo lahko vsak posameznik brez kakršnihkoli omejitev, ko bo na ozemlju (na primer) Indije ali Brazilije, to informacijo našel. Spletni iskalnik namreč po IP naslovu ve, v kateri državi je posameznik v trenutku iskanja.

Facebook

Avstrijska poslanka, vodja poslanske skupine Zeleni in tiskovna predstavnica stranke Eva Glawischnig- Piesczek, je zaradi žaljive vsebine pred avstrijskim sodiščem zahtevala odstranitev javno dostopnih objav s spletnega omrežja Facebook. Sporno je bilo predvsem dejstvo, da je družba za neprimerne informacije vedela, vendar jih ni nemudoma niti odstranila niti blokirala dostopa do njih. Pred tem je poslanka, sicer neuspešno, na družbo Facebook Ireland že naslovila dopis, s katerim je zahtevala izbris zanjo žaljivih objav. Nacionalnemu sodišču je predlagala izdajo začasne odredbe, s katero naj bi se družbi Facebook odredila prepoved objavljanja in/ali razširjanja fotografij, na katerih je tožeča stranka in ki v spremnem besedilu vsebujejo žaljive trditve. Gospodarsko sodišče na Dunaju je predlagano začasno odredbo izdalo, Višje deželno sodišče na Dunaju pa jo je v pritožbenem postopku potrdilo. Hkrati s tem je sodišče zavrnilo predlog nasprotne stranke o omejitvi začasne odredbe zgolj na zadevno državo članico, torej Avstrijo, in še razsodilo, da se dolžnost prenehanja širjenja spornih trditev nanaša zgolj na trditve, o katerih so Facebook obvestile tožeča stranka ali tretje osebe ali s katerimi je bila družba seznanjena na katerikoli drug način.

Sodišči sta šteli, da sporne objave pomenijo hudo razžalitev in poseg v čast tožeče stranke, hkrati pa ji pripisujejo storitev kaznivega dejanja, ki ni utemeljena na nobenih dokazih. Po njunem mnenju je sklicevanje na svobodo izražanja glede izjav o politikih nedopustno, če take izjave nimajo neposredne povezave s politično razpravo oziroma z razpravo v javnem interesu.

Obe stranki sta vložili pritožbi na avstrijsko Vrhovno sodišče, ki se je strinjalo, da iz zadevnih objav nesporno izhaja namen razžalitve časti poslanke, zmerjanja in obrekovanja. Odločitev je oprlo na vprašanje, ali je odredbo o prenehanju kršitev, izdano zoper ponudnika storitev spletnega gostovanja (v nadaljevanju: ponudnik), ki upravlja družbeno omrežje z velikim številom uporabnikov, na svetovni ravni mogoče razširiti tudi na enake izjave oziroma izjave z enako vsebino, s katerimi sicer ni seznanjen. Pri tem je pojasnilo, da se taka obveznost skladno z nacionalno sodno prakso šteje za sorazmerno, če je ponudnik predhodno seznanjen z vsaj enim od primerov poseganja v interese zadevne osebe zaradi prispevka prejemnika storitve in če je izkazano tveganje drugih kršitev. V zadevi Facebook9 je tudi avstrijsko Vrhovno sodišče Sodišču EU postavilo predhodno vprašanje, in sicer ali prvi odstavek 15. člena10 Direktive o elektronskem poslovanju11 v primerih, ko ponudnik žaljivih objav nemudoma ne odstrani, na splošno nasprotuje obveznosti, da bi moral v tem konkretnem primeru Facebook poleg spornih podatkov odstraniti tudi druge enake podatke:

  • po vsem svetu,
  • v konkretni državi članici,
  • konkretnega prejemnika storitve po vsem svetu oziroma
  • konkretnega prejemnika storitve v konkretni državi članici.12

V primeru, da takšna obveznost ne obstaja, je nacionalno sodišče nadalje vprašalo, ali slednje v vsakem primeru velja tudi za podatke z enakovredno vsebino ter ali to velja za takšne podatke od trenutka, ko je bil upravljalec s to okoliščino seznanjen.

Sodišče EU je odločilo, da člen takšni obveznosti ne nasprotuje, čeprav, razen v posebnih primerih, izrecno vsebuje prepoved državam članicam naložiti splošno obveznost nadzora podatkov pri njihovem prenosu ali hrambi ali splošno obveznost dejavnega iskanja dejstev ali okoliščin glede nezakonitosti dejavnosti. Pojasnilo je, da družbeno omrežje že samo po sebi na lahek način omogoča hitro posredovanje informacij, shranjenih pri določenem ponudniku, med uporabniki, zaradi česar obstaja resnična nevarnost, da bo katerikoli uporabnik tega omrežja objavil in ponovno delil podatek, ki je bil predhodno označen za nezakonitega. Zato imajo nacionalna sodišča možnost od ponudnika zahtevati ali blokiranje dostopa do shranjenih podatkov, katerih vsebina je enaka vsebini, ki je bila predhodno spoznana za nezakonito, ali odstranitev teh podatkov, in sicer ne glede na to, kdo je informacijo objavil. Vendar pa takšna odredba ponudniku ne sme nalagati obveznosti splošnega nadzora podatkov, ki jih hrani, in tudi ne splošne obveznosti dejavno iskati dejstva in okoliščine, ki na nezakonito dejavnost nakazujejo, saj bi bila v tem primeru naložitev obveznosti ponudniku pretirana. Slednje je zato mogoče zgolj v posebnih primerih, za kakršnega je šlo na primer tudi v predmetni zadevi, in sicer če je točno določen podatek, na zahtevo nekega uporabnika omrežja shranjen pri ponudniku storitev gostovanja, proučevalo in presojalo pristojno sodišče države članice ter na koncu ugotovilo njegovo nezakonitost.

Glede na besedilo 18. člena Direktive o elektronskem poslovanju države članice glede obsega ukrepov, ki jih sprejemajo, niso omejene. Možnost učinkovanja takšnih ukrepov na svetovni ravni torej v njenih določbah ni izrecno izključena. Če pride do takšne situacije, pa bi bilo, kot izhaja že iz uvodnih določb direktive, pravo Unije treba uskladiti z relevantnimi mednarodnopravnimi normami. Državam članicam je hkrati naložena dolžnost zagotoviti, da so ukrepi, ki učinkujejo globalno, skladni z vso veljavno zakonodajo.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

Davek na dodano vrednost pri prodaji poslovnih deležev

revija Sirius

piše: Mojca Bartol Lesar, mag. posl. ved, vir: revija SIR*IUS, št. 1/2020

Prodaja oz. nakup podjetij je pomemben instrument za rast ali reorganizacijo podjetij v vseh fazah gospodarskega cikla. Na voljo sta dva glavna načina transakcij, in sicer prenos poslovnega deleža oz. delnic (share deal) in prenos poslovnih sredstev (asset deal). V prispevku so obravnavane DDV-jeve implikacije pri transakcijah "share deal". Direktiva o DDV-ju predvideva oprostitev, vendar sodna praksa Sodišča EU pokaže kompleksnejšo sliko. Te transakcije lahko predstavljajo neobdavčljiv ali obdavčljiv promet, v skladu s tem pa je pomemben vidik odbitka DDV-ja od transakcijskih stroškov in morebitne vključitve tega prometa v odbitni delež. Poseben izziv predstavlja odbitek DDV-ja pri t. i. holdinških družbah.

1. UVOD

Danes največje izzive na področju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) zagotovo predstavljajo razvoj globalnega digitalnega gospodarstva in predlagane spremembe na poti k dokončni ureditvi sistema DDV-ja po načelu namembne države. Vseeno pa na področju evropskega prava na področju DDV-ja ostaja nekaj klasičnih tematik, ki so predmet akademske razprave in sodne prakse že vrsto let, pravzaprav desetletij. Ena teh je zagotovo obravnava prenosa poslovnih deležev oz. delnic, četudi v slovenskem prostoru v zvezi s tem doslej v literaturi ni bilo mogoče zaslediti poglobljene razprave. Na prvi pogled se namreč zdi, da je tema precej enostavna, saj Direktiva 2006/112/ES (v nadaljevanju Direktiva o DDV) za prodajo deležev predvideva oprostitev plačila DDV-ja. Drugačno, bolj kompleksno sliko pa pokaže sodna praksa Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU).

Vprašanja o DDV-jevi obravnavi prodaje deležev namreč segajo v srce sistema DDV-ja, saj se dotaknejo temeljnih vprašanj, kot so status davčnega zavezanca, pravica do odbitka DDV-ja ter obseg in meje oprostitev, imamo pa tudi kompleksno sodno prakso SEU-ja, zaradi česar je koherentna pravna interpretacija težavna. V tem prispevku bom osvetlila tematiko z različnih zornih kotov, da bi opozorila davčne zavezance na morebitna tveganja ter spodbudila razpravo o tej tematiki.

2. "SHARE DEAL" in "ASSET DEAL"

Prodajo oz. prenos poslovnega deleža oz. delnic v praksi in literaturi najpogosteje označujemo z angleškim izrazom "share deal". Preden pa analiziramo DDV-jeve implikacije, je treba preveriti, kaj se z vidika DDV-ja sploh razume pod tem pojmom.

Z vidika korporacijskega prava se lahko pridobitev lastništva nad ciljnim podjetjem izvrši na dva načina[1], in sicer:

  • s pridobitvijo ciljnega podjetja kot skupka premoženjskih pravic (sredstev družbe), tako da postane pridobitelj neposredni stvarnopravni upravičenec na tem podjetju (prenos premoženja oz. "asset deal"); ali
  • s pridobitvijo poslovnega deleža v družbi, ki je nosilka ciljnega podjetja, tako da postane pridobitelj družbenik te družbe in z uresničevanjem svojih korporacijskih pravic, ki izhajajo iz pridobljenega poslovnega deleža, vpliva na družbo in s tem posredno tudi na upravljanje ciljnega podjetja ("share deal").

V obeh primerih prevzema mora prevzemnik kot profesionalec oz. dober gospodar preveriti, kakšen je podjem, ki ga namerava prevzeti po eni ali drugi poti. Za pridobitev informacij mora v družbi, ki je nosilka ciljnega podjetja, opraviti skrbni pregled (angl. "due diligence"). Izvedba skrbnega pregleda se je razvila v anglo-ameriškem poslovnem okolju[2], v zadnjem času pa je postal običajen tudi pri nas.

Obe vrsti prevzema imata različne pravne in davčne implikacije. V nadaljevanju bodo tako v skladu s temo prispevka prikazane DDV-jeve implikacije pri "share dealu", na tem mestu pa velja za namen popolnosti na kratko opredeliti še DDV pri "asset dealu". Pri tem prevzemni subjekt kupuje le izbrana poslovna sredstva, tako da v splošnem ne postane univerzalni pravni naslednik prenosnika in lahko s tem omeji določena tveganja. Prenos sredstev je z vidika DDV-ja običajna dobava blaga, je pa alokacija transakcijske vrednosti posameznim sredstvom težavna. Če je država implementirala 19. člen Direktive o DDV-ju, "asset deal" ni predmet obdavčitve z DDV-jem, kadar se prenaša celotno podjetje (oziroma del podjetja). Slovenija je določbo implementirala v 10. členu Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), po katerem se pri prenosu podjetja ali dela podjetja (dikcija v angleški različici Direktive o DDV-ju: "transfer of a totality of assets or part thereof") na drugega davčnega zavezanca, ne glede na to, ali gre za odplačni ali neodplačni prenos ali kot vložek v podjetje, šteje, da dobava blaga ni bila opravljena. V tem primeru se za potrebe DDV-ja prevzemnik šteje za pravnega naslednika prenosnika. Določba je namenjena poenostavitvi in preprečitvi preobremenitve virov prevzemnika z nesorazmernim obračunom davka, ki bi bil v vsakem primeru kasneje povrnjen z odbitkom plačanega DDV-ja. Tu torej v osnovi ne gre za neobdavčljivo transakcijo, ampak za običajno dobavo blaga (in morebiti storitev). Pravilnik o izvajanju ZDDV-1 (PZDDV) v 8. členu določa, da se pri prenosu podjetja ali dela podjetja na drugega davčnega zavezanca šteje, da dobava blaga ni bila opravljena, samo če prevzemnik podjetja ali dela podjetja kot pravni naslednik prenosnika nadaljuje dejavnost. Ker v okviru prenosa podjetja ali dela podjetja pride tudi do prenosa sredstev (npr. neopredmetenih osnovnih sredstev), katerih dobava se sicer ne šteje za dobavo blaga, ampak za opravljanje storitev, je treba upoštevati še določbo 17. člena ZDDV-1, ki določa, da se določbe 10. člena tega zakona smiselno uporabljajo tudi za storitve.

Če se vrnemo k "share dealu", lahko povzamemo, da je poslovni delež ("share") pravni pojem, ki označuje skupnost pravic in obveznosti, ki jih ima družbenik na podlagi svojega vložka[3]. Vendar pa so v skladu s sodno prakso SEU-ja pojmi na področju prava DDV-ja samostojni koncepti. Direktiva o DDV-ju pojma "share" ne opredeljuje, je pa vsebovan v točki f) 1. odstavka 135. člena o davčnih oprostitvah pod oznako "transakcije, vključno s posredovanjem, [...], z delnicami, deleži v družbah ali združenjih".

Če želimo opredeliti pojem "deal" (posel, transakcija), pa se lahko npr. opremo na opredelitev SEU-ja v primeru C-29/08, AB SKF: "Izraz "transakcije [...] z [...] vrednostnimi papirji" [...] zajema transakcije, ki lahko ustvarijo, spremenijo ali na podlagi katerih lahko ugasnejo pravice in obveznosti strank v zvezi z vrednostnimi papirji."

Poleg transakcij prodaje deleža pa je za namene DDV-ja pomemben še en vidik, in sicer, ko sploh ne pride do transakcije, torej imetništvo deleža kot tako ("holding of shares"), zato bo v nadaljevanju prispevka vključena tudi taka vrsta netransakcije.

3. DAVČNI ZAVEZANEC IN EKONOMSKA DEJAVNOST

Da bi bila prodaja poslovnega deleža obdavčljiva, je treba preveriti, ali jo opravi davčni zavezanec ter ali gre pri tem za ekonomsko dejavnost z vidika Direktive o DDV-ju.

V skladu z Direktivo oz. ZDDV-1 je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Ekonomska dejavnost pa je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.

Osnovno vprašanje je, ali transakcije s poslovnimi deleži predstavljajo ekonomsko dejavnost. Če bi bil odgovor pritrdilen, potem bi vsak subjekt, ki opravlja (samo) take transakcije, avtomatično veljal za davčnega zavezanca.

V primeru C-60/90, Polysar, je SEU postavil temelje za vse kasnejše sodbe, ki so obravnavale tematiko poslovnih deležev oz. delnic. Odločil je, da zgolj nakup in imetništvo deleža s strani holdinške družbe, ki je sicer ekonomsko neaktivna, ne predstavlja ekonomske dejavnosti v smislu Direktive o DDV-ju. Kot argument je SEU navedel, če finančni holding pridobiva druga podjetja, to "ne predstavlja izkoriščanja premoženja za namene trajnega doseganja dohodka [...], ker je dividenda, ki jo prejme, zgolj rezultat lastništva tega premoženja"[4]. Otto meni, da je želel SEU v sodbi Polysar pravzaprav povedati, da ne gre za ekonomsko dejavnost, ker dividenda ne more biti obravnavana kot plačilo za storitev v smislu Direktive o DDV-ju[5]. SEU je pojasnila iz primera Polysar uporabil tudi v kasnejših primerih, tu in tam pa podal še kako dodatno obrazložitev. V primeru C-142/99, Floridienne SA, je npr. pojasnil, zakaj določene lastnosti dividend govorijo v prid izključitve iz sistema DDV-ja. Običajno so namreč odvisne od doseganja pozitivnega rezultata, razmerja, v katerih so izplačane, pa so odvisna tudi od npr. tipa deležev. Ker je plačilo dividend odvisno od določenih zunanjih dejavnikov, jih ne moremo razumeti kot plačilo za morebitno "storitev" dajanja lastniškega kapitala. Zaključimo lahko, da pridobivanje oz. imetništvo poslovnih deležev ne predstavlja ekonomske dejavnosti v smislu Direktive o DDV-ju, zato subjekti, ki to izvajajo (holdinške družbe), niso davčni zavezanci.

Za ekonomsko dejavnost tudi ne gre v primeru, ko osebna družba za plačilo prispevka v gotovini sprejme družbenika (C-442/01, KapHag), niti ne v primeru izdaje delnic zaradi zbiranja kapitala (C-465/03, Kretztechnik).

Nadaljnja pojasnila je SEU podal v zadevi C-155/94, Wellcome Trust, in sicer, da ker zgolj imetništvo deležev ("holding of shares") ni ekonomska dejavnost, "mora enako veljati za njihovo prodajo"[6]. Sama prodaja poslovnega deleža kot taka torej ne predstavlja ekonomske dejavnosti v smislu DDV-ja, zato subjekt ni davčni zavezanec zaradi opravljanja takih transakcij. Pri tem ni povsem jasno, zakaj SEU imetništvo deleža (ki mu sledi prejem dividend) naveže na prodajo deleža. Ta je namreč transakcija med prodajalcem in kupcem v zameno za plačilo – prodajalec da neopredmeteno sredstvo, poslovni delež, torej opravi neko storitev, le-ta pa je neposredno povezana s prejetim plačilom v obliki prodajne cene. Gre torej za drugačno razmerje kot pri dividendah[7].

SEU je omenjene zaključke o neobstoju ekonomske dejavnosti ponovil tudi v znanih primerih C-80/95, Harnas & Helm (kjer je šlo za pridobivanje in imetništvo obveznic ter prejemanje dohodka iz tega naslova) ter C-77/01, EDM (zgolj prodaja delnic in drugih vrednostnih papirjev, kot so udeležbe v investicijskih skladih, ne predstavlja ekonomske dejavnosti). Kljub nekaj pomislekom je torej klasifikacija preproste prodaje deležev kot neekonomske dejavnosti del ustaljene sodne prakse[8].

Prodajo poslovnega deleža je SEU obravnaval tudi v zadevi C-4/94, BLP, vendar pa pri tem ni bilo vprašanje ekonomske dejavnosti kot take, ampak je Sodišče pojasnilo le vidik oprostitve za finančne transakcije (glej točko 5). Sodišče je torej v tej zadevi prodajo deleža zaradi konkretnih okoliščin primera de facto obravnavalo kot oproščeno dejavnost, ni pa obrazložilo, zakaj. Da je transakcija oproščena, mora vsekakor spadati v okvir obdavčljivih transakcij, to pa je možno le, če gre za ekonomsko dejavnost v smislu Direktive, ki jo opravi davčni zavezanec. Iz primera BLP torej sledi indična ugotovitev, da prodaja poslovnega deleža vseeno v določenih primerih lahko predstavlja ekonomsko dejavnost davčnega zavezanca. Kot pojasnjuje De la Feria, je zmeda glede razumevanje sodbe BLP na eni in sodbe Wellcome Trust na drugi strani povzročila, da so davčne uprave nekaterih držav nekaj časa prav vsako prodajo deleža štele kot obdavčljivo in oproščeno storitev, ne glede na ostale okoliščine, kar pa ni ustrezno[9].

Odgovor, kdaj lahko prodajanje deležev predstavlja ekonomsko dejavnost, moramo torej iskati naprej. Pri tem se najprej poraja vprašanje, ali gre, če gre za ekonomsko dejavnost, pri prodaji poslovnega deleža za dobavo blaga ali storitve. Prodajanje deležev je nedvoumno "opravljanje storitve", pri kateri prodajalec preda obstoječo neopredmeteno premoženje kupcu[10]. Kot bo tudi razvidno iz nadaljevanja, gre pri tem za oproščeno storitev. Vendar pa bi moral biti za izpolnitev pogoja ekonomske dejavnosti izpolnjen še vidik prejema plačila v zameno za to storitev. Na podlagi analize sodb lahko ugotovimo ekonomsko dejavnost v naslednjih primerih:

Celoten članek je dostopen za naročnike!

Novi predpisi
Spremenjeni predpisi
Novi predlogi zakonov
Opomnik, Lex-Koledar, Seminarnik

Ne pozabite spremljati Opomnika davčno-finančnih obveznosti ter Koledar veljavnosti pravnih aktov za dnevno obveščenost o pravnih aktih, ki so začeli ali prenehali veljati oz. se uporabljati. Aktualni seminarji s pravnega, davčnega in računovodsko-finančnega področja pa so zbrani v Seminarniku.

Prejšnje številke TFL Glasnika si lahko ogledate v Arhivu številk.