Letošnji, že 10. Dnevi insolvenčnega prava, ki so jih prejšnja sredo in četrtek v Ljubljani organizirali Planet GV, Pravna fakulteta Univerze v Ljubljani, Inštitut za primerjalno pravo in Tax-Fin-Lex, so zbrali več kot 150 strokovnjakov s področja insolvenčnega prava: sodnikov, odvetnikov, stečajnih upraviteljev, gospodarstvenikov in bančnikov.

Prvi dan dogodka je bil sicer osredotočen na postopke prestrukturiranja, s poudarkom na refinanciranju z odkupom terjatev kot enem od načinov prestrukturiranja. Strokovni del dogodka je tako odprla direktorica KPMG Slovenija Nevenka Kržan, ki je pojasnila, da je treba pri ocenjevanju vrednosti terjatev upoštevati, da vrednost ni dejstvo (kot je na primer pojem cene), temveč gre za hipotetično ceno, ki izraža mnenje o najverjetnejši ceni, ki jo je treba plačati za neko sredstvo v menjavi, ali pa mnenje gospodarski koristi lastništva tega sredstva. Ocena vrednosti se mora izvesti ob upoštevanju namena ocenjevanja, podlage vrednosti in drugih pomembnih okoliščin, kot so datum ocenjevanja, vrste ocenjevanega sredstva, položaj na trgu ter stanje sredstev v času ocenjevanja.

Kot je v nadaljevanju pojasnil izvršni direktor za področje tveganj v Gorenjski banki Marko Ninčevič, je odkup terjatev za banke aktualen predvsem z vidika konsolidacije izpostavljenosti do posameznega dolžnika, saj se z zmanjšanjem števila upnikov oziroma s povečanjem deleža terjatve posamezne banke povečajo možnosti za prestrukturiranje dolžnika v skladu z njenimi zahtevami in cilji. Na drugi strani pa ima novi upnik, ki pred pridobitvijo terjatev ni bil v upniško-dolžniškem razmerju z dolžnikom, več manevrskega prostora in je lahko zato pri načinu prestrukturiranja inovativnejši.

Docent na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani dr. Jaka Cepec je v svojem predavanju pojasnjeval, da prestrukturiranje dolžnika z odkupom terjatev, ki jih imajo upniki do insolventnega dolžnika, vsaj v prvi fazi, ne pomeni dejanskega sistema financiranja insolventnega dolžnika, ampak način njegovega prestrukturiranja s pomočjo zmanjšanja števila igralcev in z usklajevanjem njihovih interesov. Zagovarjal je tezo, da bi bila lahko posebna, privilegirana ureditev dolžniškega financiranja v postopkih finančne reorganizacije bolj liberalno urejena, saj je nadzor upravitelja, upniškega odbora in sodišča dovolj veliko jamstvo za preprečevanja zlorab tega instituta.

Po mnenju odvetnika in stečajnega upravitelja Marka Zamana bi morala biti stečajnemu upravitelju – v primeru, ko je kupec premoženja iz posebne stečajne mase imetnik ločitvene pravice – dana možnost izvedbe pogodbenega pobota s kupčevo (bodočo) terjatvijo do poplačila iz posebne razdelitvene mase. Seveda bi bilo v takem primeru nujno določiti pogoj, da kupec založi sredstva za plačilo stroškov v zvezi s prodajo tega premoženja.

Veliko pozornost prisotnih je požela predstavitev dr. Nina Plavšak, in sicer novega produkta, e-paket INS, ki se pod njenim vodstvom razvija v družbi Tax-Fin-Lex, ob pomoči Maje Lajevec in Mateje Levstek. Gre za vedno dostopen in ažuriran Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (ZFPPIPP) in njegov komentar v e-obliki z urejeno sodno prakso, vzorci ter preostalimi dokumenti. Pomembno je tudi, da se urejeno sodno prakso posodablja na največ vsake tri mesece, torej se ključne dele upoštevnih sodnih odločb razvršča k relevantnim členom ZFPPIPP.

Drugi dan dogodka je bil namenjen stečajnim postopkom, višji sodnik na Višjem sodišču v Ljubljani mag. Damjan Orož pa je obravnaval razmerje med postopkom osebnega stečaja in izvršbo. Praviloma namreč upniki pred postopkom osebnega stečaja zoper dolžnika vodijo izvršilne postopke, začetek postopka osebnega stečaja pa vpliva na njihov položaj v obeh postopkih. Poleg tega dolžnik tudi po začetku stečajnega postopka prevzema obveznosti, hkrati pa nastajajo tudi stroški stečajnega postopka, čemur praviloma sledi še odpust obveznosti.

Dogodek se je zaključil pozno popoldan z okroglo mizo, ki je zbudila tudi največ polemik med udeleženci. Razpravljali so namreč o odločbi Ustavnega sodišča RS, št. Up-386/15-26 in U-I-179/15-8 z dne 12. maja 2016. »Težko je razumeti, da je Ustavno sodišče kot razlog za ugotovitev neskladnosti zakona z Ustavo štelo, da je število družbenikov omejeno in da so sodišču znani, ker so vpisani v sodni register,« se je nanjo kritično odzval vrhovni sodnik Vladimir Balažic.

Ustavno sodišče je sicer, kot je pojasnil sekretar na Direktoratu za zakonodajo s področja pravosodja na Ministrstvu za pravosodje Aljaž Perme, ocenilo, da je nadomestitev vročitve z javno objavo na spletnih straneh poseg v družbenikovo pravico do izjave oziroma pravico do informacije kot sestavnega dela pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. Podrobno je pojasnil, zakaj je ZFPPIPP po mnenju Ustavnega sodišča v nasprotju z Ustavo RS in je treba sklep o začetku stečajnega postopka, kadar je ta izdan na upnikov predlog, vročiti tudi družbenikom družbe z omejeno odgovornostjo.

Ni pa razumljivo, zakaj bi bilo samo od števila tistih, ki se jim krši ustavna pravica, odvisno, ali se bo ta pravica zaščitila ali ne: samo zato, ker je družbenikov v družbi z omejeno odgovornostjo manj in jih sodišče pozna, imajo pravico, delničarji pa ne. Težko si je predstavljati, tako Balažic, kako se bo Ustavno sodišče odločilo, če bo enako pravico uveljavljal delničar v delniški družbi, dr. Nina Plavšak pa je kot eno od možnih rešitev nastalega stanja predlagala, da bi z naslednjo spremembo ZFPPIPP izključili pravico do pritožbe, s čimer bi odpadla težava z vročanjem. Ustavno sodišče je prezrlo, da so šele osebno odgovorni družbeniki stranka glavnega postopka in se jim pisanja v predhodnih postopkih ne vročajo.

piše: Tanja Kaltnekar, vir: revija Denar, številka 468/2017

Za zavezance je enostavneje slabiti terjatve zgolj za poslovne namene in nato v obračunu davka od dohodkov iz davčno priznanih odhodkov izvzeti celoten znesek. ZDDPO-2 v prvem odstavku 21. člena določa pogoje, kdaj so odhodki iz naslova prevrednotenja terjatev zaradi oslabitve davčno priznani odhodki. Če zavezanec izpolnjuje predpisana merila, potem izračunane in dovoljene vrednosti teh slabitev znižujejo davčno osnovo v tekočem davčnem obračunu. Za davčne namene pa to na drugi strani zahteva natančno spremljanje teh zneskov v prihodnje, če pride do odpisa terjatev ali celo do poplačila. Ves čas je potrebno zagotavljati, da ne pride do dvojne (ne)obdavčitve teh zneskov.

Spremljanje terjatev

Za zavezance, ki imajo opravka s številnimi terjatvami, spremljanje vseh teh zneskov in popravkov predstavlja zamudno dodatno administriranje, ki ima na koncu lahko nepomemben vpliv na tekočo davčno osnovo. Menim, da zavezanci lahko izpustijo izvajanje določbe prvega odstavka 21. člena ZDDPO-2 in znesek terjatev obravnavajo kot davčni odhodek šele ob dokončnem odpisu terjatve skladno s šestim odstavkom 21. člena ZDDPO-2. Prvi pogoj pri tem je, da skladno z določili SRS zagotavljajo spremljanje terjatev in oblikovanje potrebnih popravkov za poslovne namene.

SRS v poglavju 5, ki obravnava terjatve, določajo, da je potrebno spremljati začetno izkazano vrednost terjatev. Če se izkaže, da obstajajo nepristranski dokazi, da je prišlo pri terjatvi, izkazani po odplačni vrednosti, do izgube zaradi prevrednotenja na nižjo udenarljivo vrednost, se izguba zaradi oslabitve izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo terjatve pred prevrednotenjem in sedanjo vrednostjo terjatve. Knjigovodsko vrednost je potrebno zmanjšati s preračunom na kontu popravka vrednosti. Izguba bremeni prevrednotovalne poslovne odhodke v zvezi s terjatvami (SRS 5.26). V pojasnilih standarda 5 je v točki 5.38 še dodano, da se popravki vrednosti terjatev, za katere organizacija ocenjuje, da jih ni mogoče v celoti poplačati, za terjatve pomembnih vrednosti oblikujejo posamično, za ostale terjatve pa v odstotku, izračunanem na podlagi izkušenj iz preteklih let in pričakovanj v prihodnosti.

Tem pravilom so dolžni slediti vsi gospodarski subjekti, ki izkazujejo poslovne terjatve. Vsak zavezanec za davek od dohodkov pravnih oseb naj bi imel v pravilniku o računovodstvu zapisano, kako se spremlja terjatve in kako ter kdaj se izvede slabitev oziroma prevrednotenje le-teh.

Za davčne potrebe pa ni dovolj zgolj izpolnjevanje zahtev SRS 5, temveč je pomembno spoštovanje tudi 21. člena ZDDPO-2, ki določa pogoje, kdaj je odhodek iz naslova prevrednotenja terjatev davčno priznan odhodek. V tem členu je hkrati predpisano, pod katerimi pogoji je davčno priznan odhodek tudi dokončen odpis terjatev.

Priznavanje odhodkov

Če si pogledamo vsebino prvega odstavka 21. člena ZDDPO-2, le-ta določa:

Odhodki zaradi prevrednotenja terjatev zaradi oslabitve se priznajo v obračunanih zneskih v skladu z 12. členom ZDDPO-2 (davčno priznani odhodki), vendar znesek teh odhodkov v davčnem obdobju ne sme presegati nižjega od naslednjih zneskov:

• zneska, ki je enak aritmetični sredini v preteklih treh davčnih obdobjih dejansko odpisanih terjatev pod pogoji iz šestega odstavka tega člena, ali
• zneska, ki predstavlja 1 % obdavčljivih prihodkov davčnega obdobja.

Če zavezanec v preteklih treh letih ni imel nobenega odpisa terjatev, potem je njegov znesek davčno priznanih odhodkov iz naslova prevrednotenja terjatev avtomatično enak nič. Zavezanci, ki so v preteklih letih izvedli odpise terjatev, izračunajo zneska po obeh alinejah in nižjega od teh dveh v davčnem obračunu vključijo med davčno priznane odhodke oziroma če sledimo tehniki iz obrazca za obračun davka od dohodkov, se iz davčno priznanih odhodkov izloči znesek, ki presega vrednost, ugotovljeno po navedenem prvem odstavku 21. člena ZDDPO-2 (polje 6.7 v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb).

Postopek se izvaja iz leta v leto in posledično je potrebno vzpostaviti zelo natančne evidence o oblikovanju teh popravkov in vključevanju le-teh med davčno priznane odhodke vse do trenutka končnega odpisa slabih terjatev.

Davčna kontrola

Davčni organ med davčnim inšpekcijskim nadzorom lahko zahteva predložitev teh evidenc. Če iz evidenc ni mogoče razbrati, za katere terjatve so se v posameznem letu uveljavljali davčno priznani odhodki iz naslova prevrednotenja terjatev zaradi oslabitve in kako so se te vrednosti za davčne namene gibale v naslednjih letih vse do trenutka odpisa, davčni organ lahko zavzame stališče, da evidence ne omogočajo sledljivosti na način, da ne bi bilo dvoma glede morebitne zlorabe 21. člena ZDDPO-2. V praksi tudi pogosto zapiše, da zavezanec ne spoštuje določil SRS v zvezi z oblikovanjem in spremljanjem slabih terjatev, če ga zavezanec z dokumenti ne uspe prepričati, da ima v zvezi s tem vzpostavljena pravila, ki jih tudi dosledno izvaja. Posledično lahko vse odhodke iz naslova prevrednotenja terjatev, ki so zniževali davčno osnovno, izloči iz davčno priznanih odhodkov in za to vrednost zviša davčno osnovo.

Ker izvajanje prvega odstavka 21. člena ZDDPO-2 zahteva precejšnje administriranje na strani zavezancev, ki ima lahko pomemben vpliv na davčno osnovo zgolj v prvem letu izkazovanja davčnih odhodkov iz naslova prevrednotenja terjatev zaradi oslabitve, se številnim zastavlja vprašanje, ali je sploh nujno izvajati omenjeno določbo. Za mnoge zavezance je enostavnejše spremljati terjatve in jih slabiti zgolj za poslovne namene in nato v obračunu davka od dohodkov iz davčno priznanih odhodkov izvzeti celoten znesek teh prevrednotovalnih odhodkov. Šele od dokončnem odpisu terjatev pa se ta znesek vključi med davčno priznane odhodke. S takim pristopom si zavezanci lahko poenostavijo postopek in se izognejo vodenju zahtevnih evidenc in hkrati davčnemu tveganju, da jim davčni organ teh evidenc ne bi priznal kot primernih. Znižanje davčne osnove se jim tako prizna na koncu ob odpisu terjatev. Pri zavezancih, ki imajo stabilno poslovanje in ne prihaja do večjih nihanj, to praviloma ne predstavlja pomembnega vpliva na samo poslovanje in končni poslovni uspeh.

Menim, da je taka poenostavitev mogoča in da zavezanci ne prevzemajo nobenega dodatnega davčnega tveganja, če izpustijo izvajanje prvega odstavka 21. člena ZDDPO-2 na način, da skladno s svojo poslovno politiko odložijo znižanje davčne osnovne za znesek po omenjeni določbi za čas do dokončnega odpisa terjatve pod pogojem, da skladno z določili SRS tekoče spremljajo vse svoje terjatve in jih skladno s svojimi (pisnimi) merili tudi slabijo oziroma oblikujejo prevrednotovalne popravke.

ZAKLJUČEK

Za konec naj navedem še pogoje, kdaj je mogoče vrednost odpisane terjatve obravnavati kot davčno priznan odhodek. Pri tem ne gre pozabiti, da so ti nekoliko drugačni od tistih, ki jih predpisuje Zakon o DDV za izvedbo popravka izstopnega DDV.

Pogoji za davčno priznan odpis terjatev so zapisani v šestem odstavku 21. člena ZDDPO-2, ki določa naslednje:

Odpis terjatev je priznan kot odhodek

• na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali
• na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave v delu, v katerem terjatve niso bile poplačane oziroma niso bile poplačane v celoti.

Odpis terjatev je priznan kot odhodek tudi

• na podlagi neuspešno zaključenega izvršilnega postopka sodišča ali brez sodnega postopka za poplačilo terjatev, če zavezanec dokaže, da bi stroški sodnega postopka presegli znesek poplačila terjatev, oziroma
• če dokaže, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik za dosego poplačila terjatev, oziroma
• da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.

Če vam torej vodenje številnih evidenc za potrebe dokazovanja upravičenosti davčno priznanih odhodkov iz naslova prevrednotenja terjatev zaradi slabitev povzroča sive lase, to lahko opustite, vendar pri prehodu ne pozabite, da je potrebno z vrednostmi, ki so bile v preteklosti že obravnavane oziroma vključene v davčni obračun, nekaj storiti. Izbiri sta dve: spremljanje le-teh izvedete do končnega odpisa terjatev ali pa ob prehodu izvedete poračun na način, da za zneske, ki ste jih v preteklosti že izvzeli iz davčne osnove, povišate tekočo davčno osnovo v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. Odločitev je odvisna od višine teh popravkov in kompleksnosti teh evidenc pri vsakem posameznem zavezancu.

piše: Špelca Mežnar, vir: M. Damjan, V. Žnidaršič Skubic, B. Koritnik (ur.): Izbrani vidiki ustavnega, civilnega in gospodarskega prava: liber amicorum Lojze Ude, septembra 2016, Pravna fakulteta v Ljubljani in Inštitut za primerjalno pravo.

1. UVOD

Pravice intelektualne lastnine v najširšem smislu spadajo v okvir temeljne (človekove, ustavne) pravice do lastnine (premoženja). V Ustavi RS  so varovane z neposredno določbo 60. člena, ki vsakomur zagotavlja »varstvo avtorskih in drugih pravic, ki izvirajo iz umetniške, znanstvene, raziskovalne in izumiteljske dejavnosti«.

Umetniško in znanstveno ustvarjanje je kot posebna svoboščina dodatno zagotovljeno v 59. členu Ustave RS z naslovom Svoboda znanosti in umetnosti. Ustavnopravno varstvo je minimum, ki ga mora upoštevati zakonodajalec pri zakonskem urejanju pravic intelektualne lastnine. Zakonodajalec uživa široko polje svobode pri določanju kataloga in vrste varovanih del, obsegu upravičenj, časovnega trajanja pravic in podobno. Da je trajanje avtorske pravice v Sloveniji trenutno določeno na 70 let po smrti avtorja, ni ustavnopravna zahteva, temveč posledica uskladitve naše zakonodaje s predpisi Evropske unije.

Eno najpomembnejših vprašanj urejanja pravic intelektualne lastnine je njihova vsebinska omejitev. Avtorska pravica, ki je izključna in absolutna, je nujno omejena v interesu širše javnosti – uporabnikov avtorskih del. Klasične omejitve avtorske pravice se na primer nanašajo na svobodo citiranja (varovanje znanstvenega in umetniškega ustvarjanja), zasebno kopiranje (varstvo zasebnosti), uporabo del pri pouku (varstvo izobraževanja), parodiranje (svoboda izražanja, javna kritika), klasične omejitve blagovne znamke pa na primer na uporabo lastnega imena in dobroverno predhodno uporabo znaka. V naštetih primerih je raba avtorskega dela oziroma blagovne znamke prosta, plačilo imetniku avtorskih pravic (znamke) in njegovo dovoljenje pa nista potrebni.

Omejevanje pravic intelektualne lastnine je praviloma utemeljeno z varstvom temeljnih pravic drugih oseb, njihove svobode izražanja, varstva zasebnosti, pravice do lastnega imena in lastne podobe, lastninske pravice, svobode ustvarjanja, svobode podjetniškega delovanja, včasih pa tudi v širših interesih skupnosti, na primer v izobraževanju in interesih pravosodja. V tem se kaže socialna funkcija in vezanost avtorske pravice. Precej časa je veljalo, da so vsebinske omejitve pravic intelektualne lastnine v izključni pristojnosti zakonodajalca, seznami omejitev pa taksativni. To pomeni, da razen izjem, predvidenih z zakonom, dodatne omejitve (posegi) v pravice intelektualne lastnine niso dopustne, pri čemer je treba obstoječe izjeme razlagati ozko.

Tako pojmovanje omejitve pravic intelektualne lastnine se v zadnjem času spreminja, in sicer v korist omejitev. To je opazno tako v praksi Sodišča EU kot tudi v odločitvah Evropskega sodišča za človekove pravice. Tudi Ustavno sodišče RS v tem procesu ni izjema.

Namen prispevka je na kratko prikazati nekaj primerov tehtanja v primeru kolizije med (temeljnimi) pravicami intelektualne lastnine in drugimi temeljnimi pravicami. Opozoriti želim, da je treba dopustnost omejitev pravic intelektualne presojati ne le z vidika izpolnjevanja zakonskih določb, temveč tudi s pomočjo ustavnopravnih standardov in mednarodne sodne prakse, ki klasičnemu (zakonskemu) seznamu omejitev pravic intelektualne lastnine dodajajo omejitve zaradi varstva (drugih) temeljnih človekovih pravic in svoboščin. Drugače povedano, za odgovor na vprašanje, ali je pravica intelektualne lastnine v konkretnem primeru upravičeno omejena ali ne (in gre torej za kršitev), je treba poznati in uporabiti tudi pravo človekovih pravic, saj samo zakonodaja in sodna praksa s področja intelektualne lastnine ne zadoščata več.

2. PRAKSA ESČP

Evropsko sodišče za človekove pravice (ESČP) se s pravicami intelektualne lastnine ukvarja na dva različna načina: prvič, kadar so same predmet varstva in torej presoja, ali nacionalni ukrepi (na primer oblastne omejitve pravic intelektualne lastnine) posegajo v pravico intelektualne lastnine kot človekovo pravico; in drugič, kadar je predmet varstva druga človekova pravica (na primer svoboda izražanja), v katero naj bi nedopustno posegla pravica intelektualne lastnine.

2.1. Intelektualna lastnina kot predmet varstva

Da bi lahko presojalo o tem, ali je prišlo do kršitve Evropske konvencije o človekovih pravicah (EKČP) zaradi posega v intelektualno lastnino, je moralo ESČP primarno odločiti, ali so pravice intelektualne lastnine sploh varovane z EKČP. Drugače kot na primer Ustava RS ali Listina EU o temeljnih pravicah, ki izrecno omenjata pravice intelektualne lastnine, EKČP take nedvoumne določbe nima. Kljub temu je bilo že leta 1990 jasno, da je intelektualna lastnina varovana na podlagi 1. člena Protokola št. 1 k EKČP, ki varuje lastnino:

»Vsaka fizična ali pravna oseba ima pravico do spoštovanja svojega premoženja. Nikomur ne sme biti lastnina odvzeta, razen če je to v javnem interesu v skladu s pogoji, ki jih določa zakon, in ob spoštovanju splošnih načel mednarodnega prava.

Ta določba pa nikakor ne omejuje pravice držav, da uveljavijo zakone, za katere menijo, da so potrebni za nadzor nad uporabo premoženja v skladu s splošnim interesom ali za zagotovitev plačila davkov, drugih prispevkov ali denarnih kazni.«

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: Božena Macarol, vir: revija Denar, številka 467/2016

Ugotovitve iz inventurnega elaborata lahko predstavljajo temelje za naslednje aktivnosti gospodarske družbe.Namen tega članka je bralcem predstaviti vsestranske koristi, ki jih prinaša korektno izveden letni popis sredstev in obveznosti organizacijam, ki so zavezane izvedbi letnega popisa. Praviloma ga opravijo ob koncu obračunskega leta (ki je večinoma enako koledarskemu) oziroma v dnevih pred ali po njem. Z njim lahko odgovorni dobro prevetrijo poslovanje in odkrijejo kopico nepravilnosti, nedoslednosti, negospodarnega ravnanja - zlasti tistih, ki so jim zaupali upravljanje s sredstvi in evidentiranje poslovnih dogodkov v zvezi z njimi.

Poslovne odločitve udeležencev poslovnih procesov in njihove opustitve skrbnega ravnanja se vedno odražajo v spremembah višine njenih sredstev, obveznosti do virov, prihodkov in odhodkov. To pomeni, da se vsaka dobra ali slaba odločitev, katere posledica je določen poslovni dogodek, odraža v spremembi naštetih gospodarskih kategorij. Razlika med premoženjem (sredstvi) v aktivi bilance stanja in (nekapitalskimi) obveznostmi v pasivi te bilance nam npr. pove, kakšna je višina kapitala gospodarske družbe. Neupravičen primanjkljaj sredstev in neupravičeno visoke obveznosti vplivajo na zmanjšanje celotnega kapitala družbe. Neupravičeno visoke vrednosti sredstev in prenizke vrednosti obveznosti pa vplivajo na previsoko izkazano vrednost kapitala, kar je še slabše v smislu zavajanja poslovnih partnerjev z neresničnimi bilančnimi podatki.

Pri ugotavljanju osnove za davek od dohodkov pravnih oseb (in ostalih organizacij) izhajamo iz prihodkov in odhodkov, ugotovljenih v izkazu poslovnega izida, ki jih za davčne potrebe v davčnem obračunu vključimo ali izključimo iz davčne osnove oziroma jo povečamo ali zmanjšamo in upoštevamo tudi davčne olajšave. Odločitve vodstva in zaposlenih glede posameznih ravnanj imajo torej vpliv na nenehne spremembe višine posameznih gospodarskih kategorij. Prav zato je letni popis sredstev in obveznosti do njihovih virov ena pomembnejših vsakoletnih aktivnosti vseh organizacij, ki so dolžne sestavljati računovodske izkaze.

Ugotovitve iz inventurnega elaborata lahko predstavljajo temelje za naslednje aktivnosti gospodarske družbe:

• ugotavljanje uspešnosti poslovanja gospodarske družbe,
• optimizacijo davčnih obveznosti,
• vzpostavitev učinkovitega nadzornega sistema nad delovanjem posameznih poslovnih procesov in posameznikov v njih,
• prenovo posameznih poslovnih procesov,
• sprejem odločitev glede posameznih kadrovskih sprememb in
• vzpostavitev sistema nagrajevanja zaposlenih.

Morebitna odločitev poslovodstva organizacije za izvedbo formalnega popisa, s katerim se zadosti le zakonskim zahtevam, pomeni slabo poslovno odločitev, saj se s tem odreče ključnim vzvodom za ugotavljanje dejanskega stanja sredstev in obveznosti, predvsem pa ugotavljanju in odpravljanju vzrokov za neupravičene primanjkljaje, nepravilnemu evidentiranju njihovih količin in vrednosti, možnim vzrokom za neporavnane zapadle terjatve in obveznosti, s tem pa tudi ugotavljanju odgovornosti za nastalo stanje znotraj organizacije. Posledično se odpove tudi zakonitemu načinu ugotavljanja realnega poslovnega rezultata in davčnih obveznosti družbe.

Letni popis – pomemben del notranjega nadzornega sistema organizacije

Namen letnega popisa je v izvedbi notranjega nadzora nad premoženjem in obveznostmi organizacije, s katerim se zagotovi, da so podatki v računovodskih izkazih resnična in poštena slika poslovanja ter kot takšni uporabni za notranje in zunanje poročanje. Če bi namreč poslovodstvo verjelo zgolj računovodskim informacijam o stanju premoženja oziroma sredstev in (kapitalskih ter nekapitalskih) obveznosti, bi se kaj lahko zgodilo, da bi bilo ob morebitnem prenehanju poslovanja v poslovnih knjigah izkazano visoko stanje opreme, zalog denarnih sredstev, ki jih v fizični obliki ne bi bilo nikjer.

V organizacijah nastajajo neskladja med knjigovodskim in dejanskim stanjem sredstev in obveznosti do njihovih virov predvsem zaradi:

1. formalnih napak pri evidentiranju poslovnih dogodkov (napačni zneski, napačni konti),
2. vsebinsko napačne presoje posameznih poslovnih dogodkov in njihovega napačnega knjiženja,
3. neustreznih in nepopolnih ali manjkajočih listin, ki ne odražajo v celoti nastalih poslovnih dogodkov,
4. neažurnega knjiženja poslovnih dogodkov,
5. loma, razsipa, primanjkljaja, uničenja, kraje.

S popisom se torej ugotavlja napake in nedoslednosti celotnega poslovnega sistema, zlasti pa računovodske službe, skladišč, komerciale, vseh ostalih oseb, odgovornih za evidentiranje poslovnih dogodkov ter oseb, odgovornih za skrb nad posameznimi sredstvi.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: Mojca Bartol Lesar, vir: revija SIR*IUS, številka 1/2017

Predmet DDV-ja so tudi storitve, ki jih davčni zavezanec v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti opravi na ozemlju države članice za plačilo. Iz sodne prakse Sodišča EU, ki jo povzema tudi FURS v svojih pojasnilih, izhaja, da je storitev opravljena "za plačilo" in je zato obdavčljiva samo, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve oziroma storitve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika. Junija 2016 je Sodišče EU pojasnilo, da dejavnost javne radiodifuzije, ki se financira iz obveznega zakonskega prispevka, ki ga plačujejo lastniki ali imetniki radijskega sprejemnika, ne pomeni opravljanja storitev "za plačilo" in torej ne spada na področje Direktive o DDV-ju.

1. UVOD

V davčni praksi se nenehno srečujemo s konceptom storitev v sistemu DDV-ja. Običajno obravnavamo kraj obdavčitve, davčne stopnje, davčno osnovo, plačnika davka, zelo pomemben je tudi odbitek DDV-ja. Manj pogosto pa se vračamo na začetek, namreč na presojo, kaj sploh je predmet obdavčitve po DDV-ju, ali je določena storitev predmet DDV-ja in kakšne so značilnosti obdavčljivih storitev. V predmetnem prispevku bom zato obravnavala vprašanje, katere transakcije so storitve z vidika DDV-ja ter katere vidike je pri kvalifikaciji transakcije kot storitve treba upoštevati. V prispevku tako ne bodo obravnavane določbe o kraju obdavčitve storitev, ki nam povedo, ali bo storitev tudi efektivno obdavčena v Sloveniji ali ne, kakor tudi ne določbe o davčni osnovi, ki konkretizirajo pojem plačila za storitev, saj bi to presegalo obseg prispevka. Tudi določbe o statusu davčnega zavezanca bodo omenjene le generalno, toliko, kolikor je potrebno za opredelitev storitev.

V prvem delu bom tako predstavila osnovne določbe o storitvah v našem zakonu ter Direktivi 2006/112/ES (odslej Direktiva), kjer bom na kratko prikazala razvoj določb o storitvah v prejšnjih direktivah o DDV-ju, nato pa bom posamezne vidike opredelitve storitev analizirala podrobneje z vidika sodne prakse Sodišča EU (odslej SEU). Med drugim bom predstavila tudi novejšo in izredno zanimivo sodbo, ki ima po mojem mnenju lahko implikacije tudi na davčno obravnavo v Sloveniji.

2. STORITVE V ZAKONODAJI DDV-ja
2.1. ZDDV-1

ZDDV-1 v 3. členu določa predmet obdavčitve, torej transakcije, ki sploh podležejo obdavčitvi z DDV-jem, in sicer je to poleg dobave blaga, pridobitve blaga znotraj Unije ter uvoza blaga v Unijo tudi "opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Slovenije za plačilo".

Da bi transakcijo klasificirali kot storitev, moramo najprej imeti storitev (in ne blago), opraviti jo mora davčni zavezanec v okviru svoje ekonomske dejavnosti, opravljena pa mora biti za plačilo. Če kateri od teh pogojev ni izpolnjen, načeloma ne moremo govoriti o obdavčljivi storitvi v smislu DDV-ja.

Zakon nato v 5. členu podrobneje opredeljuje davčnega zavezanca, subjekt, ki mora storitev opraviti, da je le-ta obdavčljiva. Tako je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Ekonomska dejavnost pa obsega vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko in storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo. Ekonomska dejavnost obsega tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.

Zakon v poglavju o obdavčljivih transakcijah v 14. in 15. členu podrobneje opredeli storitve in pojasni, da "opravljanje storitev pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga", kar lahko med drugim vključuje naslednje transakcije:

• odstop premoženjskih pravic,

• obveznost opustitve dejanja ali dopustitve dejanja ali stanja,

• opravljanje storitev na podlagi zakona ali odločbe državnega organa.

Opredelitev storitve je vse, kar ni dobava blaga. PZDDV v 5. členu dodatno pojasnjuje, da za opravljanje storitev velja tudi popravilo stvari, opustitev in dopustitev nekega dejanja. Pri tem opustitev dejanja pomeni predvsem odrekanje konkuriranju na trgu in prenehanje opravljanja dejavnosti, dopustitev dejanja pa med drugim pomeni tudi dovolitev uporabe premičnih oziroma nepremičnih stvari in premoženjskih pravic. Kot navaja Ruppe (2011, str. 11) na primerih avstrijske sodne prakse, gre za dopustitev dejanja največkrat pri služnosti, licenčnih pogodbah, založniških pogodbah, dovoljenju za uporabo imena ter dovoljenju za uporabo znanja in izkušenj (angl. know-how).

Za opravljanje storitev za plačilo v skladu s 15. členom ZDDV-1 se upošteva tudi:

• uporaba blaga, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca, za zasebne namene ali za zasebne namene njegovih zaposlenih ali kakršnakoli uporaba za druge namene kot za namene opravljanja njegove dejavnosti, če je bila za to blago dana pravica do celotnega ali delnega odbitka DDV-ja;

• opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi brezplačno za svoje zasebne namene ali za zasebne namene svojih zaposlenih ali za druge namene kot za namene opravljanja svoje dejavnosti.

V tem primeru torej osnovna predpostavka iz 5. člena ni izpolnjena, saj storitev ni opravljena za plačilo, vendar se jo vseeno obravnava kot storitev in obdavči, saj bi sicer prišlo do neobdavčitve zasebne oz. neposlovne rabe, kar bi bilo v nasprotju z osnovnimi načeli sistema DDV.

Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu in za račun druge osebe, se šteje, da prejme in dobavi te storitve sam (16. člen ZDDV-1).

Nazadnje pa ZDDV-1 v 17. členu oz. poglavju o obdavčljivih transakcijah določa tudi, da se 10. člen zakona (neobdavčljiv prenos podjetja) smiselno uporablja tudi za storitve.

2.1.1. Pojasnila FURS-a

Na spletni strani FURS-a lahko pod zavihkom Arhiv najdemo številna pojasnila v zvezi s storitvami, ki se povečini nanašajo na kraj obdavčitve, davčno stopnjo, oprostitve, davčno osnovo in pravila o plačniku davka. V zvezi s samim predmetom obdavčitve pa sta zanimivi naslednji pojasnili, kjer je na podlagi različnih sodb SEU obrazloženo, kdaj govorimo o storitvah za plačilo v primeru odkupa terjatev, ob tem pa so povzete tudi glavne značilnosti kvalifikacije neke transakcije kot storitve za plačilo:

• Pojasnilo DURS-a, št. 4230-732240/2012-2 01-640-02, 9. 5. 2013:

V skladu s sodbami SEU-ja se za obdavčljive transakcije znotraj sistema DDV predpostavlja, da obstaja transakcija med strankami, ki zajema določitev cene ali protivrednosti. Kadar je dejavnost izvajalca izključno opravljanje storitev brez neposrednega nadomestila, davčna osnova ne obstaja in te storitve niso zavezane plačilu DDV-ja. V teh okoliščinah je storitev opravljena "za plačilo" in je tako obdavčljiva le, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve oziroma storitve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika. V skladu z ustaljeno sodno prakso pojem "opravljanje storitev za plačilo" predpostavlja obstoj neposredne povezave med opravljeno storitvijo in nasprotno dajatvijo.

Celoten članek je dostopen za naročnike revije SIR*IUS!

piše: Nina Plavšak, vir: revija Pravni letopis, št. 1/2016

V stečajnem postopku se dosežejo najboljši pogoji za plačilo terjatev tako, da se izbere najoptimalnejši način prodaje ali kombinacija načinov prodaje. Najoptimalnejši način prodaje je tisti, za katerega je ob upoštevanju značilnosti premoženja, ki je predmet prodaje, stanja na trgu in poslovno običajnih načinov prodaje premoženja enake vrste, najverjetneje, da bo z njegovo uporabo mogoče doseči najvišjo ceno. Izbira poslovno običajnega načina je pomembna zato, ker neobičajni načini zlasti pri profesionalnih investitorjih (potencialnih kupcih) vzbujajo nezaupanje in jih odvračajo od udeležbe pri postopkih prodaje. V drugem delu prispevka avtorica razloži, kako je mogoče optimizirati prodajo kontrolnega paketa delnic (oziroma poslovnega deleža) v stečajnem postopku z ustrezno kombinacijo načina prodaje kontrolnega paketa delnic, ki se navadno uporablja v poslovni praksi pri prostovoljni (zunajsodni) prodaji, in kogentnih pravil ZFPPIPP o prodaji premoženja stečajnega dolžnika.

1. Poslovno običajni način prodaje kot najoptimalnejši način prodaje

1.1. Namen (ratio) pravil o licitacijskih načinih prodaje premoženja v stečajnem postopku

Pri pravilnem razumevanju namena (in razlagi pomena) pravil Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju: ZFPPIPP) o prodaji premoženja stečajnega dolžnika moramo izhajati iz načela zagotavljanja najboljših pogojev za poplačilo upnikov, ki je temeljno načelo stečajnega postopka. Po 47. členu ZFPPIPP je treba postopek zaradi insolventnosti voditi tako, da se zagotovijo najugodnejši
pogoji glede višine plačila in rokov za plačilo terjatev upnikov. V stečajnem postopku se zaradi plačila terjatev upnikov premoženje stečajnega dolžnika proda in s tem unovči (primerjaj prvi odstavek 320. člena ZFPPIPP). Iz kupnine, dosežene s prodajo, se oblikuje splošna razdelitvena masa oziroma posebne razdelitvene mase, ki so namenjene plačilu terjatev upnikov (226. člena ZFPPIPP).

Zato se v stečajnem postopku dosežejo najboljši pogoji za plačilo terjatev tako, da se izbere najoptimalnejši način prodaje ali najoptimalnejša kombinacija načinov prodaje. Najoptimalnejši način prodaje je tisti, za katerega je ob upoštevanju:

• značilnosti premoženja, ki je predmet prodaje,
• stanja na trgu in
• poslovno običajnih načinov prodaje premoženja enake vrste

najverjetneje, da bo z njegovo uporabo mogoče doseči najvišjo ceno.

Izraz poslovno običajni način prodaje premoženja določene vrste pomeni tisti (navadno licitacijski) način, na katerega se v poslovni praksi najpogosteje prodaja premoženje enake vrste. Izbira poslovno običajnega načina je pomembna zato, ker neobičajni načini zlasti pri profesionalnih investitorjih (potencialnih kupcih) vzbujajo nezaupanje in jih odvračajo od udeležbe pri postopkih prodaje.

1.2. Poslovno običajni način prodaje kot standard skrbnosti pri vseh prisilnih prodajah

Med prisilne prodaje spada poleg prodaje, ki se opravi v izvršilnem ali stečajnem postopku, tudi prodaja, ki jo zunajsodno opravi zastavni upnik zaradi zunajsodne uveljavitve zastavne pravice.

V prvem odstavku 128. člena Stvarnopravnega zakonika (SPZ) je zastavna pravica opredeljena kot pravica zastavnega upnika, da se zaradi neplačila zavarovane terjatve ob njeni zapadlost poplača skupaj z obrestmi in stroški iz vrednosti zastavljenega predmeta pred vsemi drugimi upniki zastavitelja. Zastavna pravica omogoča prednostno poplačilo zavarovane terjatve tako, da vključuje poplačilno upravičenje. To upravičenje daje njenemu imetniku (zastavnemu upniku) pravno možnost doseči (prednostno) poplačilo zavarovane terjatve (ki ob zapadlosti ni bila plačana) iz vrednosti premoženja, ki je predmet zastavne pravice, pred poplačilom drugih terjatev (drugih zastaviteljevih upnikov).

Zastavni upnik (imetnik zastavne pravice) uveljavi (uresniči) poplačilno upravičenje, ki ga vključuje zastavna pravica, tako, da proda (doseže prodajo) predmeta zastavne pravice (nepremičnine, premične stvari ali druge premoženjske pravice) in poplača zavarovane terjatve iz kupnine, dosežene s prodajo. Da bi lahko dosegel prodajo zastavljene premoženjske pravice (lastninske pravice ali druge premoženjske pravice), na zastavnega upnika preide razpolagalno upravičenje, vključeno v zastavljeni lastninski pravici oziroma drugi premoženjski pravici v obsegu, potrebnem za prenos te pravice na kupca. Pravna možnost uresničitve zastavne pravice nastane, če terjatev, v zavarovanje katere je bil ustanovljena, ob dospelosti ni plačana. Uresničitev tega (odložnega) pogoja povzroči prehod razpolagalnega upravičenja na upnika.

Večino zastavnih pravic lahko upnik uveljavi zunajsodno tako, da sam izvede prodajo premoženja (oziroma dosledneje premoženjske pravice), ki je predmet zastavne pravice. Ker na zastavnega upnika preide razpolagalno upravičenje, ta lahko (pravno učinkovito) prenese premoženjsko pravico, ki je predmet zastavne pravice, na kupca. To pomeni, da je pri zunajsodni uveljavitvi zastavne pravice pravni temelj prenosa premoženjske pravice na kupca (zavezovalni in) razpolagalni pravni posel zastavnega upnika.

Celoten članek je dostopen za naročnike!