TFL Glasnik:
G. Boris Sapač, ste član uprave gradbenega podjetja Pomgrad in podpredsednik upravnega odbora združenja za gradbeništvo Gospodarske zbornice Slovenije. Na kaj ste v vaši dosedanji karieri najbolj ponosni?

Boris Sapač:
Ponosen sem na stabilno rast Pomgrada, ki se je v zadnjih letih tudi internacionaliziral s hčerinskimi podjetji na Hrvaškem. Ni nas prizadela niti najhujša finančna kriza, preživeli smo relativno z lahkoto. Ljudje se v podjetju počutijo varno.

TFL Glasnik:
Moj gost ste v prvi vrsti kot predstavnik podjetja Pomgrad. Pravite, da ste prejšnjo krizo uspešno prebrodili, kako pa je zdaj? Koronakriza je verjetno že za nami, a kako ste jo občutili pri vas in kako gledate naprej?

Boris Sapač:
Koronakriza je nekaj novega in ima več vidikov. Poslovni vidik, vidik zdravja in varstva pri delu, kriza pa je ustavila v bistvu ves svet. S tem so se ustavile tudi nekatere investicije – v prvi vrsti v gradbeništvu. Menim, da bomo pri zasebnih investicijah imeli problem, saj smo bolj vezani na zasebne naročnike; po drugi strani se v pametnih državah te krize rešujejo z obsežnimi infrastrukturnimi investicijskimi projekti. To pa je spet naša priložnost. Torej je koronakriza obenem tudi priložnost.

TFL Glasnik:
Prioritete Slovenije za področje gradbeništva kar dobro kažejo. Od vas se pričakuje, da boste neki motor z multiplikativnimi učinki. Kako pa vi to ocenjujete?

Boris Sapač:
Najprej se moramo vrniti v čas najhujše krize. Nam je posel zastal, ukvarjali smo se z varovalnimi ukrepi, po drugi strani pa smo se, tudi jaz osebno, vključili v delovanje Gospodarske zbornice. Imeli smo dnevne videokonference in smo novi vladi pomagali z našimi pogledi na to, kako lahko gradbeništvo pomaga državi pri blaženju ekonomske krize. Moram povedati, da nas je država poslušala, mi pa smo vsak dan oblikovali različne dokumente, se srečevali z ministri.

Na srečo so infrastrukturni projekti, ki so aktualni, že pripravljeni, imamo pa tudi evropska kohezijska sredstva. Res je, da so s tem povezane tudi administrativne ovire, kar je eden večjih problemov, ki tare gradbeništvo. Vlado smo opozarjali na to in vidimo, da to upošteva.

Ocenjujemo, da gredo stvari v pravo smer, seveda pa se vse začne in konča pri denarju, in finančni minister bo pač moral med vsemi temi finančnimi izdatki najti denar tudi za investicije. Menim, da bodo denar našli.

TFL Glasnik:
Omenili ste dve področji – eno je okoljevarstveni del, ki je bil včasih morda, roko na srce, zavora pri hitrejših postopkih za večje naložbe, drugo pa sta javnonaročniška praksa in zakonodaja. Glede okoljskega vidika v javnosti odmeva prepričanje, da je okoljski minister gospodarski minister. Prepričana sem tudi, da bomo v nekaterih pogledih deležni tudi kritik evropske komisije, ker smo morda kaj zanemarili. Če pa pustiva to ob strani, čeprav ste samo omenili, da pričakujete hitrejše ukrepe, kako gledate na te naložbe v tej luči?

Boris Sapač:
Če misliva na vidik vklapljanja investicij v okolje, smo seveda v tej panogi malo subjektivni, a vendarle je občutek, da so okoljevarstvene organizacije a priori proti vsemu. Jasno je, da je Slovenija zelena dežela, kar so njene primerjalne prednosti, obenem pa potrebujemo tudi razvoj. Iskanje ravnovesja je umetnost in mislim, da so si nevladne organizacije vmes dale avtogol, saj v medijih spremljamo, da pogosto ne gre za okolje, ampak za proračunski denar.

Akcije, ko v zadnjem trenutku preprečujejo naložbe, ne delujejo profesionalno, tudi ni občutka, da to počnejo dobronamerno. Po drugi strani tudi mi opažamo številne okoljske probleme – črni kopi, neprimerno odlaganje gradbenih odpadkov – in tam okoli ne vidimo nobene nevladne organizacije. Niti inšpektorjev ne.

Ogromno je polj za varovanje okolja, ne samo omejevanje investicij, ki jih ekološko naprednejše države z manj problemi vključujejo v okolje.

TFL Glasnik:
Res je in je že malo smešno, da nimamo rešene tretje razvojne osi.

Boris Sapač:
Smešno je tudi, da se o tem že dve leti pogovarjamo, pritožba pa prispe točno zadnji dan. Takšen način škoduje tudi okoljevarstvenikom, ki mislijo resno.

TFL Glasnik:
Drugo področje je javno naročanje. Tu ste gradbeniki v vseh teh postopkih, razpisi so tudi mednarodni in se pri ponudbah srečujete tudi s tujimi ponudniki. V zadnjem času je čutiti diskrepanco, saj so tuji ponudniki bolj konkurenčni, ker so pri njih stroški delovne sile precej drugačni kot pri nas, saj jim ni treba upoštevati kolektivne pogodbe v gradbeništvu. Slišati je, da se pripravljajo spremembe, kaj predlagate?

Boris Sapač:
Tudi zaradi sistema javnega naročanja je stanje ta trenutek takšno, da je slovenski gradbeni trg, kljub temu da se pripravljajo naložbe, ki so tudi v evropskem merilu velike, nezanimiv za zahodno ali srednjo Evropo. Smo pa denimo zelo zanimivi za Kitajsko, Turčijo, Balkan, kar je na neki način problematično, saj imajo vse te države manjše stroške dela kot mi. Obstajajo evropske smernice, ki pravijo, da lahko podjetja zunaj EU kandidirajo, če obstaja reciprociteta, mi pa tega ne upoštevamo. Vlada se zdaj ukvarja s tem in menimo, da je to korak v pravo smer.

Pri javnem naročanju je tako, da mora država skrbeti za lastne interese, javni interesi pa so kakovostne in ekonomsko vzdržne javne naložbe, po drugi strani pa gospodarno upravljanje gospodarstva oziroma gradbene industrije. Drugega ne zaznavamo, bi pa morala država pokazati, kakšen gradbeni sektor hoče. Prototip gradbenega podjetja, ki ga stimulira država, mora biti po mojem tak, da zaposluje dovolj ljudi, da zaposluje inženirje, ekonomiste, pravnike, da producira srednji razred, da producira čim več multiplikativnih učinkov in da nosi razvoj v posamezni regiji. To pa je strateško razmišljanje, ne ad hoc, kar je pri nas naključje – po principu, da se z najcenejšo ponudbo nekaj zgradi.

Nekaj takega smo delali pri hrani, recimo kupujmo domače v šolah, in ni razloga, da ne bi bilo tako tudi pri strateški panogi, kar gradbeništvo je.

TFL Glasnik:
V letu 2008 ste bili blizu tej izkušnji, saj je vsa gradbena industrija preživela z redkimi izjemami. Če vas prav razumem, ima Slovenija pravno podlago, ki jo lahko uveljavljamo glede reciprocitete, ki ste jo omenili. To bi morala biti nekakšna popotnica za vse, ki se ukvarjajo z javnimi naročili, naj to reciprociteto uveljavljajo.

Boris Sapač:
Mislim, da zanemarjajo tudi vidik upravljanja rizikov. Zasebni investitor niti ne pomisli na delo s tujci, ker to ogroža varnost njegove naložbe, in ni razloga, da bi bilo z javno investicijo drugače. Sploh pa zdaj, ko imamo problem z virusom – na Karavankah vidimo, da tuji izvajalec zelo težko začenja projekt zaradi ljudi, ki jih ne more spraviti v Slovenijo. To je velika grožnja projektu samemu, največjemu tveganju pa je izpostavljen naročnik. Za drugi tir je ta nevarnost toliko večja, ker je vezan na evropska sredstva, saj če projekt ne bo skladen s časovnico, se lahko evropska sredstva tudi ustavijo.

TFL Glasnik:
Slovenski gradbeniki ste dokazali, da ste uspešna panoga tudi v tujini, v zahtevnih zahodnih razmerah. Vaše podjetje se je odlično predstavilo na naši gradbeni konferenci in sem z navdušenjem poslušala vašo kolegico s primerom dobre prakse: kako ste na Švedskem naredili objekt. Če vam zahodna Evropa, in to Skandinavija, ki jo uvrščamo v sam vrh, daje posle, ne vidim razloga, da teh poslov ne bi dobili v Sloveniji. Malo pomoči države ne bi škodilo, saj Slovenija dela zase. Ob koncu še to: kašni so vaši načrti?

Boris Sapač:
Pomgrad precej svoje realizacije gradi na infrastrukturi – tudi na železniški in avtocestni. Ta del našega posla nameravamo razvijati dalje, tudi kadrovsko. Imamo tudi obrat za prefabrikacijo, ki se z betonom vključuje pri betonskih pragovih, protihrupnih ograjah. Podjetje prilagajamo tudi temu, strateško gledano pa moramo razvijati še druge segmente, saj se na trgu hitro kaj spremeni. Gradimo tudi stanovanja, komunalno infrastrukturo, navzoči smo v tujini – če bi se v Sloveniji poslabšala investicijska slika.

TFL Glasnik:
Koliko imate zaposlenih?

Boris Sapač:
V Sloveniji 650 in na Hrvaškem 150.

TFL Glasnik:
Kakšno je vaše sporočilo Slovencem?

Boris Sapač:
Naše sporočilo bi bilo, da moramo ceniti vse, kar je domače. Tudi če je to gradbeništvo, ki morda nima najlepše slike zaradi nekaterih minulih stečajev in afer, ampak v njem je slovensko znanje, v njem dobivajo službe slovenski inženirji. Nekoč je bil inženir cenjen poklic – župnik, učitelj in inženir. To je treba povrniti in ne nekritično poveličevati nekih tujih družb, domače pa kritizirati. Slovensko gradbeništvo se ima s čim pohvaliti.

Pogovarjala se je: Zlata Tavčar
Foto: Nik Erik Neubauer, www.nikerikneubauer.com

pišejo: Aljaž Cankar, Veronika Knavs in Domen Romih, Odvetniška pisarna Jadek & Pensa d.o.o.

1. Uvod

Za omejevanje širjenja infekcij v času epidemije bolezni COVID-19 je mnogo držav omejilo prehode zunanjih mej oziroma omejilo gibanje posameznikov tudi znotraj države, zaradi česar so delodajalci za čim manj motenj v poteku poslovnih aktivnosti pogosto izvajali ukrep dela na daljavo. Pri tovrstnih ukrepih se delo izvaja na drugi lokaciji, kot se običajno izvaja zaposlitev, oziroma se kraj zaposlitve razlikuje od običajne lokacije opravljanja dela.

Omejitve potovanj so vplivale tako na kraj izvajanja dela vodstvenih kadrov, kot so primeroma člani uprav, kot tudi na druge zaposlene v multinacionalnih podjetjih in na druge delavce v podobnih situacijah.

Nepričakovana uvedba dela na daljavo, ki pogosto ne bo samo začasna, temveč bo postala tudi običajna praksa, je pri mnogo delodajalcih ali delavcih vplivala na lokalno prisotnost posameznika ali družbe, kar ima lahko pomembne davčne učinke. Prinese lahko kompleksne mednarodne obdavčitve, posebej na področju obdavčitev stalnih poslovnih enot (angl. permanent establishment). Vpliva lahko tudi na davčno rezidentstvo družbe ali posameznega delavca.

2. Davčni učinki spremenjenega rezidentstva družb

V situaciji, ko začnejo vodstveni kadri delo opravljati na daljavo, lahko tak ukrep nepričakovano vpliva na spremenjene okoliščine glede presoje rezidentskega statusa družbe. To posebej velja v primeru, ko je družba ustanovljena v eni državi, poslovodstvo družbe pa prihaja iz druge države. Če običajno delo opravljajo na sedežu družbe v prvi državi, delo na daljavo pa se začne izvajati v drugi državi, se lahko zgodi, da bodo izpolnjeni pogoji za to, da bo tudi druga država družbo štela za davčnega rezidenta.[1] To pomeni, da bo družba tudi v drugi državi zavezana k plačilu davka od dohodkov pravnih oseb, pri čemer lahko zato v tej drugi državi nastane še obveznost obračuna davčnih odtegljajev iz naslova dohodnine in morebitnih drugih dajatev.

Davčne posledice so vrednostno pomembne še posebej v primerih, ko lahko pride do dvojne obdavčitve, to je do obdavčitve v državi sedeža družbe in v državi delovanja poslovodstva, ker se po nacionalni zakonodaji vsake od teh držav družba šteje za davčnega rezidenta. Kadar pa je med državama sklenjen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja, bo treba v opisani situaciji ugotoviti, za rezidenta katere od držav se družba šteje v skladu s pravili po sporazumu, saj bo končne davčne obveznosti dolžna izpolnjevati le v tej državi.

Ob tem je treba opozoriti, da tudi v primeru sklenjenega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja družba ni vedno razbremenjena postopkov v zvezi z obdavčitvijo v drugi državi, torej v državi, v kateri ima rezidentstvo samo po lokalni zakonodaji, ne pa tudi po sporazumu. Primeroma velja, če je družba ustanovljena in ima sedež na Hrvaškem, da je družba davčni rezident te države v skladu z nacionalno zakonodajo Hrvaške. Če bi se ugotovilo, da je kraj dejanskega delovanja poslovodstva te družbe denimo v Sloveniji, bi bil izpolnjen pogoj po slovenski nacionalni zakonodaji, na podlagi katerega bi se ista družba štela tudi za davčnega rezidenta Slovenije.

To pomeni, da bi bila družba dolžna tako na Hrvaškem kot v Sloveniji oddajati davčni obračun za davek od dohodkov pravnih oseb. Družba bi bila zavezana v Sloveniji med letom plačevati akontacije tega davka, šele na letni ravni, torej ob predložitvi davčnega obračuna pa bi imela možnost uveljavljanja oprostitev[2] plačila davka, če se ne bi štela za rezidenta Slovenije po pravilih iz bilateralnega sporazuma.[3]

Če opisanih obveznosti v Sloveniji ne bi izpolnjevala, bi bila v prekršku. V primeru postopka davčnega nadzora, bi se ji poleg globe lahko naložilo plačilo celotne davčne obveznosti s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Šele naknadno, če bi uspela dokazati, da se za rezidenta šteje samo po slovenski nacionalni zakonodaji, ne pa tudi na podlagi določb sporazuma, ki je sklenjen med Slovenijo in Hrvaško, bi v posebnem postopku lahko uveljavljala vračilo odmerjenega in plačanega davka (vrnil bi se ji plačan davek, ne pa tudi zamudne obresti).

Presoja okoliščin v zvezi s krajem dejanskega delovanja poslovodstva je v skladu s tem v času dela na daljavo zelo pomembna, kadar poslovodstvo tuje družbe deluje iz Slovenije in tudi kadar poslovodstvo slovenske družbe deluje v tujini, saj lahko pomembno spreminja davčne učinke iz naslova poslovanja družbe.

3. Davčni učinki vzpostavljene stalne poslovne enote

Podobni učinki opisanim lahko nastanejo tudi v primerih, ko dela na daljavo ne opravljajo poslovodni delavci. Delo na daljavo, kadar ga opravljajo posamezni zaposleni delavci za družbo, ki je davčni rezident ene države, lahko vzpostavi pogoje, na podlagi katerih se šteje, da ima ta družba za davčne namene stalno poslovno enoto v drugi državi. Če je denimo delavec običajno delo izvajal pri družbi v drugi državi (npr. v Nemčiji), v času dela na daljavo pa je delo opravljal iz Slovenije, se lahko zgodi, da so izpolnjeni pogoji, na podlagi katerih se šteje, da ima družba v Sloveniji stalno poslovno enoto (angl. permanent establishment) za namene davka od dohodkov pravnih oseb.

Davčne posledice bi bile v tem, da bi bila tuja družba dolžna v Sloveniji plačevati davek od dohodkov pravnih oseb iz naslova aktivnosti, ki jih opravi iz Slovenije. Ko pride do opisane situacije, je treba v skladu z neodvisnim tržnim načelom določiti vrednost poslovnih aktivnosti, ki jih opravi stalna poslovna enota, in sicer tako, da se ji pripiše tolikšen del dobička, kot bi ga ustvarila v primeru, če bi enakovrstne storitve v primerljivih okoliščinah opravljala na trgu pri poslovanju z nepovezanimi osebami. V okviru analize je z namenom, da se ugotovijo kriteriji primerljivosti, treba ugotoviti, katere funkcije, sredstva in tveganja pri poslovanju prevzema stalna poslovna enota. Več kot jih je in bolj kot so pomembne za poslovanje, večji del dobička iz poslovanja se za davčne namene pripiše takšni poslovni enoti.

Opisane situacije je mogoče zaznati v vseh dejavnostih, kjer se delo lahko izvaja na daljavo, tako v proizvodnji, ko se posamezne proizvodne procese opravlja na daljavo, kot v storitvenih dejavnostih, in še posebej na področju informacijskih tehnologij, kjer se na daljavo vodi razvoj programskih rešitev.

V zvezi z razvojem programske opreme in drugih neopredmetenih sredstev je bila že pred časom s smernicami OECD[4] sprejeta ureditev, iz katere izhaja, da ekonomske pravice, ki so povezane s programsko opremo, ne sledijo vedno njenemu pravnemu lastništvu, še posebej ne v primerih, ko ima lastninske pravice na programski opremi ena družba, razvoj te programske opreme pa se izvaja s strani druge družbe ali v okviru stalne poslovne enote v drugi državi. Z davčnega vidika velja, da se pomembnejši ekonomski učinki pri programski opremi ne pripišejo vedno subjektu, ki ima lastništvo nad opremo, temveč tistemu, ki prevzema pomembne funkcije in tveganja ter izvaja kontrolo pri razvoju, izboljšavah, vzdrževanju, varovanju pravic in izkoriščanjem programske opreme (t. i. aktivnosti DEMPE[5]). Do plačila z ekonomskega vidika ni upravičen samo lastnik programske opreme, temveč tudi tisti subjekt ali poslovna enota, ki je pomembno prispevala k DEMPE aktivnostim. Zato so družbe z lastništvom na programski opremi za vodenje razvoja pogosto najemale lokalne strokovnjake ali pa so zaposlile tuje strokovnjake pod pogojem, da so se preselili v državo sedeža družbe.

Če se je v posamezni družbi povečal obseg dela na daljavo in takšen del vključuje tudi delavce, ki dela ne opravljajo več v državi sedeža družbe, temveč v drugi državi, je pomembno presoditi, ali so s tem izpolnjeni pogoji za stalno poslovno enoto, ki v drugi državi vzpostavlja nove davčne obveznosti.

4. Spremenjena razmerja opravljenih funkcij

Prej opisane primere je treba ločiti od primerov, ko ima družba možnost, da posamezniku omogoči delo na daljavo iz druge države, vendar to izvede tako, da se delavec zaposli pri lokalni podružnici (lokalna odvisna družba ali povezan pravni subjekt). Kadar pride do tega, se v državi delovanja (lokacija delavcev, ki delajo na daljavo) ne vzpostavi poslovna enota družbe iz druge države, temveč se spremeni poslovno razmerje med obstoječima družbama. Če se delavec prezaposli iz družbe v eni državi v družbo v drugi državi, je treba v okviru neodvisnega tržnega načela ugotoviti, kako je takšna situacija spremenila prevzete funkcije, sredstva in tveganja med družbama. Na podlagi funkcijske analize bo treba na novo določiti oziroma prilagoditi metode, po kateri se bodo ugotavljale davčne vrednosti transakcij med njima.

piše: univ. dipl. pravnica Maja Lajevec, revija Odvetnik št. 94/2020

Izvršba in stečaj sta dva po svoji naravi izvršilna postopka. Še zlasti je to jasno pri osebnem stečaju, saj je bil ob uveljavitvi Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju¹ (ZFPPIPP) v pristojnosti izvršilnih oddelkov okrajnih sodišč. Pozneje je bil postopek zaradi uresničevanja načela koncentracije prenesen v pristojnost okrožnih sodišč, ki zdaj vodijo vse insolvenčne postopke. V postopku stečaja, še zlasti osebnega, se srečujemo s situacijami, ki bi jih z uporabo pravil Zakona o izvršbi in zavarovanju² (ZIZ) pogosto enostavno rešili.

Veljalo je, da se v stečaju uporabljajo zgolj tista pravila izvršbe, na katera ZFPPIPP izrecno napotuje. V stečaju najdemo tako napotilo v drugem in tretjem odstavku 389. člena ZFPPIPP, ki govori o obsegu stečajne mase v osebnem stečaju. ZFPPIPP torej napotuje na uporabo 79. člena ZIZ, ki govori o predmetih, izvzetih iz zasega, na 101. člen ZIZ, ki govori o prejemkih, izvzetih iz zasega, in na 102. člen ZIZ, ki govori o višini omejitev pri zasegu dolžnikovih prejemkov. Nadalje ZFPPIPP v četrtem odstavku 395. člena napotuje na uporabo 211. člena ZIZ, ki govori o izvršilnih dejanjih, ki jih mora pri prisilni izselitvi dolžnika opraviti izvršitelj, v stečaju stečajni upravitelj. V 393. in 394. členu ZFPPIPP napotuje na uporabo prvega, drugega in tretjega odstavka 133. in na tretji odstavek 147. člena ZIZ. Prvi od členov govori o posledicah zamenjave dolžnikovega delodajalca med postopkom osebnega stečaja, drugi o obveznosti banke, da posreduje vse informacije, pomembne za presojo pravilnosti realizacije sklepa o zasegu. Sodna praksa uporabo pravil iz izvršbe širi, predvsem v osebni stečaj. Za pravilno uporabo pravil iz izvršbe v stečaju ne smemo pozabiti na bistveno razliko med postopkoma, ki ju definirata pojma singularne (izvršba) in generalne izvršbe (stečaj).

Izvršilni postopek je bil z zadnjo novelo leta 2018 (novela ZIZ-L)³ precej spremenjen in kar nekaj sprememb vpliva tudi na stečaj, še zlasti na osebni stečaj. Nova so pravila o prodaji nepremičnine, ki je dolžnikov dom (169. člen ZIZ), možnostih odloga izvršbe pri prodaji dolžnikovega doma (71. člen ZIZ) in prisilni izselitvi dolžnika iz prodane nepremičnine. Spremembe moramo brati skupaj z dvema odločbama Ustavnega sodišča. V prvi, Up-619/17-22 z dne 14. februarja 2019, se sodišče opredeljuje do pravice do doma, v drugi, U-I-171/16-15 z dne 11. julija 2019, pa govori o tehtanju položaja upnika in dolžnika pri odločanju o dolžnikovem predlogu za odlog izselitve iz nepremičnine, ki je njegov dom. Te spremembe so usmerjene v varstvo dolžnikovega socialnega položaja. Varuhi pravic dolžnikov si jezo upnikov, povezano s temi kavtelami, pogosto tolmačijo napačno. Upnikov ne jezijo ustavno varovane socialne kategorije, temveč dejstvo, da je breme njihovega izpolnjevanja država prenesla na njih. Tako upnik v postopkih izvršbe (tudi stečaja) pogosto rešuje socialni položaj dolžnika, na svoj račun. Te varovalke dolžnikovega položaja v stečaju trčijo z namenom postopka in s pravno dobroto odpusta.

Zato se je umestno vprašati, kako, kdaj in ali sploh uporabiti pravila, ki v izvršbi varujejo dolžnikov položaj, v osebnem stečaju.

Varstvo dolžnikovega položaja v postopku osebnega stečaja

Pravila, ki varujejo dolžnikov položaj v izvršbi, se včasih (nekritično) prenašajo v postopek osebnega stečaja. Cilj dolžnikov v osebnem stečaju je predvsem odpust neplačanih dolgov. Posledice začetka postopka poznajo (unovčenje celotnega premoženja), pa vendar iščejo poti, da do prodaje doma in do izselitve ne bi prišlo. Pri tem si pomagajo z različnimi pravnimi sredstvi, ki jih dolžnikom daje na voljo izvršba. Če bi bila pravna sredstva dolžnika v stečaju in izvršbi enaka, stečaj ne bi bil več generalna izvršba, saj bi se zreduciral le na odpust.

V enem od primerov (St 177/2016) je potekal postopek osebnega stečaja in odpusta dolgov zoper dolžnika, lastnika stanovanja, v katerem je živel s svojo družino. Nepremičnina je bila v postopku ocenjena in prodana na javni dražbi. Upravitelj je v skladu s pravili ZFPPIPP z najboljšim ponudnikom sklenil pogodbo. Po plačilu celotne kupnine je upravitelj zaprosil sodišče za izdajo soglasja k prodajni pogodbi in sodišče je tak predlog zavrnilo kar trikrat. Na zadnjo pritožbo ločitvenega upnika je višje sodišče odločitev spremenilo in samo dalo soglasje k prodajni pogodbi (Cst 674/2018 z dne 3. januarja 2019). Primer sem izbrala, ker je sodišče med razlogi za neizdajo soglasja (tudi zaradi prepozno prijavljene izločitvene pravice) navedlo varovanje socialnega položaja dolžnika in izločitvene upnice. Sodišče je namreč pogoje za neizdajo soglasja k prodajni pogodbi utemeljilo na nesorazmernosti prizadetih pravic na eni strani upnice – banke in njene pravice do poplačila zapadle terjatve (sodišče jo šteje za ekonomski interes), in na drugi strani dolžnika in izločitvene upnice – žene (sodišče njune pravice šteje za ustavno varovane pravice). Zato je sodišče prve stopnje upravitelju tudi naložilo odlog izselitve dolžnika iz nepremičnine, dokler država ali lokalna skupnost ne zagotovi nadomestnega bivališča v skladu z dolžnim ravnanjem države in temeljno pravico do stanovanja, ki izhaja iz 7. člena Listine EU o temeljnih pravicah.

V izvršbi se upnik poplača s tistim izvršilnim sredstvom – premoženjem dolžnika, ki ga izbere sam. Do zadnje spremembe je bila izbira v izključni pristojnosti upnika. V primeru prodaje dolžnikove nepremičnine ni več tako. Zakon sodišče pooblašča, da lahko v določenih primerih samo spremeni izbrano izvršilno sredstvo, in sicer takrat, kadar se prodaja nepremičnina, ki je dolžnikov dom, in je dolg nesorazmeren glede na vrednost njegove nepremičnine (169. člen ZIZ). V takih primerih sodišče o začetku postopka obvesti pristojni center za socialno delo, ki začne z izvajanjem nalog za odpravljanje socialnih stisk. Mnenje centra je v izvršbi relevantno, saj vpliva na potek postopka, zlasti če dolžnik vloži predlog za odlog. Ta mnenja vse pogosteje srečamo tudi v postopkih osebnega stečaja (Cst 320/2019 z dne 9. julija 2019).

Pravila o odlogu

V izvršbi odlog pomeni odložitev oprave določenega izvršilnega dejanja. Predlaga ga lahko upnik, dolžnik ali tretji. Najpogosteje je predlagatelj dolžnik (71. člen ZIZ), pogosto tik pred prodajo ali deložacijo. Pogoji za odlog izvršbe so natančno določeni in so bili do zadnje spremembe ZIZ zelo strogi, omejujoči v korist upnika. Novela je možnosti dolžnika za odlog izvršbe razširila, kadar se prodaja nepremičnina, ki je njegov dom, ko se izterjuje terjatev, ki je očitno nesorazmerna glede na ugotovljeno vrednost nepremičnine, in če iz mnenja centra za socialno delo izhaja, da bi takojšnja izvršba ogrozila preživljanje dolžnika in oseb, ki jih je dolžan preživljati. V takem primeru sodišče lahko odloži izvršbo za šest mesecev; če ogroženosti preživljanja dolžnika ali družinskih članov ni, pa najdlje za tri mesece. V obeh primerih na predlog dolžnika, pa tudi po uradni dolžnosti. Če poleg naštetih okoliščin obstajajo posebne okoliščine, zaradi katerih bi bilo nadaljevanje izvršbe na nepremičnini očitno nesorazmerno glede na poseben položaj dolžnika (upošteva se tudi položaj upnika), lahko sodišče izvršbo odloži za čas, ki je po presoji sodišča primeren (peti odstavek 71. člena ZIZ). Ali so ta pravila uporabna tudi v stečaju?

Celoten članek je dostopen za naročnike!

pišeta: univ. dipl. prav. Aleksander Ferk in univ. dipl. prav. Sabina Pirnat, vir: revija SIR*IUS, št. 2/2020

Razmerja med družbo in družbeniki so predmet številnih davčnih nadzorov. V tem kontekstu je aktualna opredelitev prikritih izplačil dobička, katerih bistvo je v zagotovitvi določene premoženjske koristi družbenikom družbe, kar navzven ni razvidno kot izplačilo dobička, temveč ostane zaradi raznovrstnih pravnih razmerij med družbo in družbenikom prikrito. V prispevku prikazujemo razmerja med družbo in družbeniki, načine izplačil dobička in druge vrste plačil med družbenikom in družbo ter njihovo davčno obravnavo. V prispevku so obravnavane tudi spremembe obdavčitve naknadnih vplačil kapitala v luči sodne prakse in sprememb zadnje novele Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2V). S sprejetjem ZDoh-2V pa se je temeljito spremenila tudi davčna obravnava odkupa lastnih poslovnih deležev v d. o. o. Odkup lastnih poslovnih deležev od 1. 1. 2020 tako ni več obdavčen po pravilih o obdavčitvi dobičkov iz kapitala, temveč vedno skladno s pravili o obdavčitvi dividend.

1. UVOD

Gospodarska družba kot pravna oseba na trgu opravlja raznovrstno samostojno pridobitno dejavnost. Med poslovanjem se srečuje z neodvisnimi poslovnimi partnerji, vstopa v pravna razmerja z določenimi povezanimi družbami v svoji skupini ter je udeležena v transakcijah s svojimi družbeniki, tako pravnimi osebami kot posamezniki. Z razvojem globalnega gospodarstva slovenska podjetja izvajajo poslovanje ter financiranje tako doma kot tudi v tujini. Navedeni odnosi pa imajo specifične davčne implikacije ter odpirajo raznovrstna vprašanja v domačem in mednarodnem davčnem okolju.

Problematika odnosov med družbo in njenimi družbeniki je raznovrstna, saj se razteza do tega, kako med seboj določajo cene in pogoje poslovanja oziroma financiranja, ter kakšna je davčna obravnava različnih izplačil družbe svojim družbenikom, kot so npr. dividende ter obresti. Vsekakor pa ne gre zanemariti vidika prikritih izplačil dobička, davčne obravnave pri prodaji deleža v družbi ter naknadnih vplačil kapitala. Navedena področja so bila skupaj z nakupi lastnih deležev v preteklih letih deležna velike pozornosti ter različne (predvsem spreminjajoče se) davčne obravnave.

2. TEMELJNE DAVČNE IMPLIKACIJE ODNOSOV MED DRUŽBO IN DRUŽBENIKI

2.1. Kdo so družbeniki

Razmerja med družbo in družbeniki so pravna razmerja, ki so urejena z družbeno pogodbo, kot to narekuje Zakon o gospodarskih družbah v 79. in 80. členu (v nadaljevanju: ZGD-1). Postopek ustanovitve družbe se razlikuje glede na to, ali je ustanovitelj fizična ali pravna oseba, ali je družbenik slovenski državljan ali ne, ter glede na obliko družbe, ki se ustanavlja. Če ni drugače dogovorjeno, morajo družbeniki vplačati enake vložke, pri tem pa gre lahko za vložek v obliki denarja oziroma stvarni vložek (premoženjski predmeti ali pravice, katerih gospodarska vrednost je ugotovljiva). Ena najpomembnejših pravic družbenikov je udeležba v dobičku, ki je praviloma sorazmerna z njihovimi poslovnimi deleži. Družbena pogodba lahko sicer to pravico razveljavi ali omogoči, da se dobiček deli drugače, če je to sprejeto s sklepom vseh družbenikov.

Na primer, družbo z omejeno odgovornostjo na podlagi 471. ter 473. člena ZGD-1 lahko ustanovi ena pravna ali fizična oseba ali več, ki postanejo z ustanovitvijo družbe družbeniki, morebitne davčne obveznosti odnosov med družbo in družbeniki pa so v največji meri odvisne od statusa davčnega rezidentstva družbenikov.

Kot navaja Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, je lahko zavezanec za davek tako pravna oseba domačega kot tudi tujega prava ter družba oziroma združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava, po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti in ni zavezanec po zakonu, ki ureja dohodnino. Družbenikom, ki so pravne osebe, se status slovenskega davčnega rezidenta ugotavlja glede na to, ali imajo sedež v Sloveniji oziroma kraj dejanskega delovanja poslovodstva v Sloveniji. Taki družbeniki so zavezani za davek od vseh dohodkov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji, in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije.[1]

Če gre za družbenike fizične osebe, je merodajen Zakon o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2), ki v 6. členu navaja kriterije za rezidentstvo. Med drugim je oseba rezidentka Slovenije, če ima v kateremkoli času v davčnem letu uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji ali je v kateremkoli času v davčnem letu prisotna v Sloveniji skupno več kot 183 dni.

2.2. Družbeniki kot povezane osebe ter vidik transfernih cen

Kot omenjeno, slovenske družbe pogosto poslujejo ter so udeležene v financiranju, ki poteka med povezanimi osebami (rezidenti in nerezidenti Republike Slovenije). Pri tem se z davčnega vidika pojavi vprašanje skladnosti cen ter drugih pogojev poslovanja, za katere se dogovorijo povezane osebe, s tržnim načelom oziroma z drugimi besedami – vidik transfernih cen. Dve družbi oziroma družba in njen družbenik sta na podlagi 16. in 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2) povezani, če ima ena v drugi neposredno ali posredno udeležbo oziroma kontrolo, in sicer v višini najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru ali (in) obvladuje zavezanca na pogodbeni podlagi.[2]

Transferne cene morajo biti na podlagi 3. odstavka 16. člena ZDDPO-2 (če govorimo o transakcijah med rezidenti in nerezidenti) skladne z neodvisnim tržnim načelom. Gre za mednarodno sprejet standard, ki je opredeljen v 9. členu Vzorčne davčne konvencije OECD-ja, v svojem bistvu pa pomeni, da morajo biti cene oziroma pogoji poslovanja, za katere se dogovorita dve povezani osebi, taki, kot bi se zadnje v primerljivih transakcijah in okoliščinah dogovorili dve neodvisni družbi, ki poslujeta neodvisno na trgu. Za določanje transfernih (oziroma prenosnih) cen poznamo pet različnih metod, in sicer metodo primerljivih prostih cen, metodo preprodajnih cen, metodo dodatka na stroške, metodo porazdelitve dobička ter metodo stopnje čistega dobička, kot jih določata ZDDPO-2 in Pravilnik o transfernih cenah.

Če transferne cene niso pravilno določene, pride do izkrivljanja pravilno določenih prihodkov in odhodkov družbe za davčne (in računovodske) namene. Pri tem velja omeniti, da je vidik transfernih cen pomemben tako za odnose med dvema slovenskima rezidentoma kot tudi med slovenskim in tujim rezidentom. Ne glede na to pa lahko do potencialne prilagoditve davčne osnove pri poslovanju med dvema slovenskima rezidentoma pride le v primerih, ko eden izmed rezidentov izkazuje nepokrite davčne izgube iz preteklih davčnih obdobij v obravnavanem davčnem obdobju, plačuje davek od dohodka pravnih oseb po stopnji 0 % ali stopnji, ki je manjša od 19 %, ali je oproščen plačila davka.

2.3. Financiranje med družbo in družbeniki

Družbe se med poslovanjem za pridobivanje prihodkov oziroma širitev poslovanja pogosto zadolžujejo. Pri tem lahko pridobitev posojil izvaja tretja neodvisna oseba (npr. banke). Pogosti pa so primeri, ko družba pridobi posojilo od svojega družbenika oziroma posredno povezanih oseb (kot so recimo sestrske družbe).

Da se družbe pri povezanih osebah ne bi čezmerno zadolževale ali po obrestnih merah, ki niso skladne s tržnim načelom, zakonodaja vsebuje institut tanke kapitalizacije ter določbe glede priznane obrestne mere.

Obresti iz financiranja med povezanimi osebami se tako štejejo kot davčno priznan odhodek za davek od dohodkov pravnih oseb, če so izpolnjeni naslednji pogoji:

• posojila se nanašajo na redne poslovne dogodke,
• obrestna mera je v skladu s tržnim načelom,
• razmerje med dolgom in kapitalom je v okviru določb tanke kapitalizacije,
• ne gre za obresti od posojil, prejetih od oseb, ki imajo sedež, kraj dejanskega delovanja poslovodstva ali prebivališče v državah, razen držav članic EU-ja, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5 % in je država objavljena na seznamu držav Ministrstva za finance.

2.3.1. Priznana obrestna mera

V skladu z 19. členom ZDDPO-2 mora biti obrestna mera pri posojilih s povezanimi osebami v skladu z zakonsko predpisano obrestno mero (POM), kot jo določa Ministrstvo za Finance Republike Slovenije. POM se obravnava kot "varen pristan", ki naj bi ustrezal zahtevam tržnega načela za davčne namene. POM je vsota variabilnega dela, ki je odvisen od valute (EURIBOR, LIBOR-USD, LIBOR-JPY itd.) in zapadlosti posojila, ter pribitka, ki je odvisen od pogojev posojila in bonitetne ocene prejemnika posojila.

Ob upoštevanju zgoraj navedenega obresti od posojila, danega povezani osebi, ne smejo biti nižje od ob času odobritve posojila znane priznane obrestne mere, medtem ko obresti, ki jih plača posojilojemalec povezani osebi, ne smejo presegati ob času odobritve posojila znane priznane obrestne mere. Če se pogodbena obrestna mera razlikuje od zakonsko predpisane obrestne mere, ima davčni zavezanec še vedno možnost, da dokaže, da je pogodbena obrestna mera kljub razlikovanju od POM-a v skladu s tržnim načelom. Vendar pa v tem kontekstu ne zadostuje samo nezavezujoča ponudba ali pismo o nameri, v skladu s katerim bi bila nepovezana oseba pripravljena odobriti posojilo pod primerljivimi pogoji, temveč je treba upoštevati pogoje in okoliščine iz realiziranih (ter primerljivih) pravnih poslov. Prav tako je treba upoštevati določbe glede prikritega izplačila dobička.

2.3.2. Tanka kapitalizacija

ZDDPO-2 v 32. členu določa, da se kot odhodek ne priznajo obresti od posojil, ki so prejeta od družbenika, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu, če kadarkoli v tem davčnem obdobju ta posojila presegajo štirikratnik zneska deleža tega delničarja oziroma družbenika v kapitalu zavezanca.

Navedene davčno nepriznane obresti se ugotavljajo glede na znesek in obdobje trajanja presežka posojil v davčnem obdobju. Pri tem je treba upoštevati tudi, da sem spadajo posojila, prejeta od sestrskih družb, torej družb, ki so povezane tako, da ima delničar oziroma družbenik ali njegovi družinski člani hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu in tej osebi.

Znesek deleža družbenika v kapitalu prejemnika posojila se izračuna kot povprečje na podlagi stanja kapitala na začetku in koncu davčnega obdobja. Povprečno stanje kapitala vključuje vse sestavine kapitala (vključno s kapitalskimi postavkami, ki ga zmanjšujejo) razen čistega poslovnega izida poslovnega leta.

ZDDPO-2 iz uporabe določb tanke kapitalizacije izrecno izključuje banke in zavarovalnice kot posojilojemalke ter daje davčnemu zavezancu možnost, da so te presežne obresti vseeno davčno priznani odhodek, če dokaže, da bi posojilo v enakih ali primerljivih okoliščinah lahko pridobil od nepovezane osebe. Pri tem velja omeniti, da se obresti, ki izhajajo iz presežka posojila, štejejo za prikrito izplačilo dobička.

Celoten članek je dostopen za naročnike!