Timon Hren: Zakaj govorimo o odvetnikovi svobodi do izražanja?

Ja, pri kom pa, če ne pri odvetniku?¹

Odvetniška akademija Odvetniške zbornice Slovenije (OZS) je 17. januarja 2019 pripravila okroglo mizo Pravica do svobode izražanja odvetnikov in njene meje ter k razpravi pritegnila več uglednih pravnikov z različnimi funkcijami. Tako so se odvetniku dr. Blažu Kovačiču Mlinarju, ki je okroglo mizo moderiral, pridružili odvetnik dr. Rok Čeferin, vrhovni državni tožilec dr. Zvonko Fišer, vrhovna sodnica kazenskega oddelka Barbara Zobec, zaslužni profesor dr. Ciril Ribičič, sodnik ESČP dr. Marko Bošnjak in profesor dr. Matej Avbelj.

Dr. Blaž Kovačič Mlinar je uvodoma poudaril, da se je pri razpravi o odvetnikovi pravici do svobode izražanja treba zavedati, da odvetnik ne zastopa svojih pravic, nazorov in interesov, temveč pravice, interese in nazore svoje stranke. Kadar je poseženo v odvetnikovo pravico do svobode izražanja, je dejansko poseženo v pravico njegove stranke.

Besedo je predal dr. Roku Čeferinu, ki si je zastavil vprašanje, ali smejo odvetniki izraziti kritiko o delu sodišč in kako ostra sme biti ta kritika. Po njegovem mnenju mora biti v demokratični družbi omogočeno, da se vsakdo kritično opredeljuje do nosilcev oblasti. Vendar se je treba zavedati specifičnega položaja sodstva v družbi, zaradi katerega je sodišče dopustno kritizirati milejše kot preostali dve veji oblasti. Razloga za to sta dva: prvi je zaupanje v sodstvo kot temelj delovanja pravne države, drugi pa dejstvo, da se sodniki zaradi narave dela ne morejo braniti pred napadi na svoje delo. Dodal je še, da se po njegovem mnenju odnosi med sodniki in odvetniki slabšajo.

Dr. Zvonko Fišer je povedal, da se primerjava med tožilcem in odvetnikom nakazuje sama po sebi. Kje torej iskati mejo odvetnikove svobode izražanja in tudi svobode izražanja državnega tožilca? Odgovor je treba iskati v samocenzuri. Strinjal se je, da so bili odnosi v preteklosti boljši, in obenem dodal, da je odgovor na vprašanje, zakaj sploh govorimo o odvetnikovi svobodi govora, jasen. Ja, pri kom pa, če ne pri odvetniku?

Barbara Zobec pri vprašanju odvetnikove pravice do svobode izražanja razlikuje dve ravni: ena velja pri opravljanju poklica, druga pa pri pojavljanju v javnosti v smislu komentiranja sodnega sistema, z objavljenimi članki in izjavami in podobno. Jasno pa je, da brez svobode izražanja odvetnika v postopku tega poklica sploh ni. Če je kršena ta odvetnikova pravica, so kršene pravice stranke. Sodnica je omenila tudi svojo izkušnjo, ko je sodila v zvezi z zahtevami za varstvo zakonitosti in predlogi za obnovo postopka v povezavi z medvojnimi procesi, v katerih pravice strank niso bile spoštovane. V teh postopkih se dokazi niso izvajali, odvetnik pa je kljub temu molčal. Oglasil se je na koncu postopka s predlogom za milostno kazen. Odvetnik je bil torej formalno navzoč, a odsotnost odvetnikove pravice do svobode izražanja je pomenila, da je bila njegova funkcija izvotljena. Meja med še dovoljeno in nedovoljeno kritiko pa je bolj zahtevna v primerih, ko gre za vrednostne sodbe. Tu prideta do izraza sodnikov lasten vrednostni sistem in njegovo pojmovanje svobode izražanja. Gre za osebnost in vrednostno strukturo sodnikove osebnosti; verjetno bo sodnik, ki je nekoč nekomu že dosodil krivdo za sovražno propagando, težje sprejel svobodo izražanja. Zato prihaja do razhajanj v senatih in po mnenju sodnice do neenotne sodne prakse v zvezi s kaznovanjem odvetnikov zaradi zlorabe pravice do svobode izražanja.

Dr. Ciril Ribičič je med drugim dejal, da je med sodniki in tožilci vedno več konfliktov, da je to po njegovem mnenju dobro in da je to v preteklosti manjkalo. Najslabše, kar se lahko zgodi, je zavezništvo med državnim tožilcem in sodnikom na račun obrambe. Ko se pokaže, da sodnik stoji nasproti ne samo odvetniku, ampak tudi tožilcu, to pomeni, da svojo funkcijo opravlja tako, kot je treba. Za primer aktualizacije odvetnikove pravice do svobode izražanja si je dr. Ribičič izbral zadevo Evropskega sodišča za človekove pravice (ESČP) Čeferin proti Sloveniji,² ki so jo sicer omenili že predhodni razpravljalci. Ob predstavitvi zadeve se je vprašal, ali je prav, da sodišče kaznuje odvetnika zaradi besed, izrečenih na račun izvedenca, ne pa sodišča samega.

Ključna je korist stranke

Dr. Marko Bošnjak je povedal, da najbrž ni nikogar, ki se ne bi strinjal, da je ta pravica zelo pomembna in da je njena vloga posebej poudarjena, ko gre za delovanje odvetnika. Vendar pa ima določene tudi meje, in sicer mora izpolnjevati naslednje pogoje: določenost z zakonom, sledenje legitimnemu cilju in nujnost v demokratični družbi. Če s prvima dvema ni večjih težav, pa je tretji - nujnost - potreben dodatne razčlenitve. Dr. Bošnjak za presojo ponudi štiri iztočnice:

1. ni pomemben le tekst, ampak predvsem kontekst izražanja,
2. zaščito je treba nuditi ne le izjavam, ki so prijetne, civilizirane, vljudne, ampak tudi tistim, ki so šokantne, ki prizadenejo in imajo v osnovi žaljiv ton,
3. treba je upoštevati naravo izjave in tudi njeno dejansko podlago ter
4. odvetnik in stranka sta pri nastopanju v procesu avtonomna.

Poudaril je, da odvetnik pri uresničevanju pravice do svobode izražanja deluje v interesu stranke, ne v lastnem interesu, in da je beseda edino odvetnikovo orožje. Glede drugega kriterija je dodal, da razločevalni znak ne more biti vprašanje, ali je izjava vljudna, civilizirana ali prijazna, ali pa je šokantna in zato nedopustna. Vnovič je poudaril, da je pomemben kontekst. Vedno pa je bistven premislek, kaj je koristno za stranko, morda tudi nastaviti drugo lice. Vendar je bistveno, da je odvetnik tisti, ki sprejme odločitev o tem, kaj je najbolj primerno za stranko in kakšne besede so najprimernejše. Lahko je tudi gesta. Odvetnik lahko v okviru pravice do izražanja med obravnavo vstane.

Na avtonomijo odvetniškega odločanja je opozoril, ker je bilo v ločenem mnenju ad hoc sodnika dr. Aleša Galiča in tudi v enem izmed ločenih mnenj na Ustavnem sodišču zapisano, da bi »lahko odvetnik uporabil tisoče drugih načinov, na katere bi to isto povedal na bolj prijazen in civiliziran način«. Ne! Odvetnik je tisti, ki sam odloča, kateri način je v dani situaciji najprimernejši. Samo on ve, kaj je razlog za to, saj komunicira s stranko in se samostojno odloča. Seveda to pomeni tudi veliko odgovornost. Ni vse, kar je dovoljeno, tudi primerno. Vedno pa je ključna korist stranke, in če je to za stranko koristno, mora takšno potezo uporabiti, če meni, da bo ostrejši nastop stranki škodil, pa ne. Vendar ne zaradi omejitve pravice do svobode izražanja, temveč zaradi koristi stranke.

Meja med dopustnim in nedopustnim

Dr. Matej Avbelj je poudaril, da četudi se večina strinja, da odvetnik ima oziroma da mora imeti pravico do svobode izražanja, je bistvo v tem, kje postaviti mejo med dopustnim in nedopustnim. Ločiti je treba med dvema nasprotujočima si stališčema, dvema taboroma, pri čemer ta razprava ni del samo slovenskega prostora. Temeljna razhajanja med taboroma je razdelil na tri osi. Prva je etatističen pogled proti tržnemu oziroma svobodnjaškemu pogledu. Tisti, ki gledajo na odvetnika kot na »officer of the court«, kot na nekoga, ki je vpet v pravosodje in zato še vedno zvezan z državo, gledajo ozko. Temu nasprotujoč pogled je tisti, ki gleda na odvetnika kot na svoboden poklic, kot na nekoga, ki deluje na trgu in čigar verodostojnost je odvisna od njegovih lastnih prepričljivih nastopov ter vpliva na to, ali ga bodo stranke še najemale.

Druga os predstavlja avtoritarnost nasproti liberalnost. Pri tem je dr. Avbelj opozoril, da pozorno branje sodbe Čeferin proti Sloveniji razkrije, da je ESČP zelo skeptično do razlogovanja slovenskih sodišč, da se o delu izvedenca ne sme podvomiti in o njem ničesar reči, ker ga je imenovalo ministrstvo za pravosodje. Pri avtoritativnem pogledu je v ospredju nuja po spoštovanju avtoritete. Druga stran pa predstavlja liberalni, svobodni model, pri katerem mora biti avtoriteta zaslužena, ne pa podana apriori, ker je izvedenca na primer postavilo ministrstvo ali ker sodnik nosi togo. Sodnik mora avtoriteto vzpostaviti s svojim obnašanjem, predvsem pa s svojim odločanjem in čim bolj prepričljivimi sodbami. Čim bolj tečen odvetnik, tem boljši sodnik.

Tretja os predstavlja integriteto. Tu ne gre za samocenzuro, samocenzura predstavlja strah. Integriteta je v prvi vrsti stvar avtonomne presoje, šele potem je stvar stanovske kritike znotraj zbornice. V ameriškem sistemu, ki je liberalen, odvetnikov ne sankcionirajo toliko sodišča kot njihove lastne zbornice (angl. bar association). Zbornice so tiste, ki skrbijo za to, da imajo odvetniki najvišje standarde.

Okrogla miza se je nadaljevala z razpravo, pri kateri je sodelovalo tudi občinstvo. Iz mnenj povabljenih razpravljalcev in občinstva v dvorani je izhajalo močno prepričanje, da odvetnik mora imeti pravico do svobodnega izražanja pri svojem delu, hkrati pa da je pojmovanje te pravice, predvsem pri sodnikih, ožje od tistega, ki je bilo predstavljeno na okrogli mizi.

---

¹ Naslov je parafraziranje besed dr. Zvonka Fišerja, enega izmed razpravljalcev v tem članku predstavljene okrogle mize, ki je verjetno najbolje zadel skupni imenovalec vseh sodelujočih. Pravica do svobode izražanja je v demokraciji ključnega pomena, pri odvetniku pa je še pomembnejša: njegovega poklica si ni mogoče predstavljati brez nje.

² Št. 40975/08 z dne 16. januarja 2018.

Poslovni najemi po novem

piše: Vesna Bartolj Maver, revija Denar 493/2019

V decembru 2018 so bile v Uradnem listu RS, št. 81/2018, objavljene spremembe Slovenskih računovodskih standardov (SRS 2016), ki jih moramo vse organizacije, ki imamo poslovno leto enako koledarskemu, uporabljati že od 1. januarja 2019 dalje. Največ sprememb se nanaša na spremenjen način evidentiranja poslovnih najemov pri najemojemalcih opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naložbenih nepremičnin.

Uvoz blaga po »carinskem postopku 42« ter obveznost uvoznika (deklaranta) za naknadno plačilo DDV - Sodba Sodišča EU v zadevi Milan Božičevič Ježovnik proti Republiki Sloveniji (C-528/17)

piše: Veronika Knavs, magistra prava, davčna svetovalka v Odvetniški pisarni Jadek & Pensa d.o.o.

Načeloma se ob uvozu blaga v državo članico plača tako uvozne dajatve kot DDV. Kadar uvoznik že ob uvozu zagotove ve, da bo uvoženo blago odposlano oziroma odpeljano v drugo državo članico, lahko uvoz blaga izvede po t. i. carinskem postopku 42 ter transakcijo obravnava kot oproščeno DDV. Takšna oprostitev se lahko uporabi v primeru uvoza blaga, kateremu sledi davkov oproščena dobava v drugo državo članico Unije.

S tovrstnim postopkom se povečuje likvidnost podjetij in podjetnikov, saj se ob uvozu plačajo le morebitne carinske in druge uvozne dajatve, plačilo DDV pa se prenese v končno namembno državo članico Unije, kamor je blago odposlano oziroma odpeljano po carinjenju.

1. Subjektivna odgovornost

Uvoznik lahko uveljavlja oprostitev plačila DDV v skladu z določbo 50(1)(4) Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), če v trenutku uvoza ve, da bo blago odpeljano v drugo državo članico Unije, ter predloži vse potrebne podatke in dokumente. Po uspešno zaključenem postopku 42 lahko Carinska uprava izvede naknadni nadzor in preveri, če je tudi dejansko prišlo do dobave blaga davčnemu zavezancu v drugo državo članico oziroma če so izpolnjeni vsi zakonsko predvideni pogoji za oprostitev v državi uvoza. Do sedaj je veljalo, kadar se je v postopkih nadzora ugotovilo, da pogoji za oprostitev niso izpolnjeni zaradi nepravilnosti pri poznejših transakcijah (dobavi blaga v drugo državo članico), da se je v skladu s carinskimi predpisi uvozniku odvzela pravica do oprostitve DDV. Uvozniku se je naložila objektivna odgovornost za plačilo DDV.

To je bila dolgoletna praksa, ki se z odločitvijo sodišča EU v zadevi C-528/17 spreminja. Sodišče je namreč odločilo, da se uvozniku v carinskem postopku 42 ne more naložiti avtomatične (objektivne) odgovornosti za naknadno plačilo DDV, če pogoji za oprostitev niso izpolnjeni zaradi nepravilnosti pri poznejši transakciji, torej če poznejša transakcija ne izpolnjuje pogojev za oprostitev v skladu s prvim odstavkom 46. člena ZDDV-1.

Uvoznik (deklarant) je lahko k naknadnemu plačilu DDV zavezan le v primeru, če se dokaže njegovo subjektivno odgovornost, tj. le, če je vedel oziroma bi moral vedeti, da poznejša transakcija ne izpolnjuje pogojev za oprostitev po določbi 46(1) ZDDV-1, ter ni ravnal z dovolj veliko skrbnostjo, da bi preprečil morebitne davčne zlorabe. Ne glede na to, da gre za carinski postopek, je sodišče odločilo, da je treba za presojo subjektivne odgovornosti smiselno uporabiti pravila s področja obdavčitve z DDV.

Pravica do oprostitve plačila DDV v postopku 42 se bo, v primeru zlorabe DDV pri poznejši dobavi blaga v drugo državo članico, odvzela uvozniku le v primeru, če se bo ugotovila njegova subjektivna odgovornost. Dokazati bo treba, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je kasnejša dobava povezana z davčno zlorabo, kot je bolj podrobno predstavljeno v nadaljevanju.

2. Oprostitev plačila DDV pri uvozu po »carinskem postopku 42«

V skladu z določbo 50(1)(4) ZDDV-1, ki je povzeta po 143. členu Direktive Sveta 2009/69/ES (»Direktiva o DDV«), je uvoz oproščen plačila DDV v primeru, ko država članica uvoza ni namembna država, uvozu pa sledi transakcija, ki je oproščena DDV v skladu s 46. členom ZDDV-1[1] (povzeto po 138. členu Direktive o DDV), tj. uvozu sledi oproščena dobava blaga znotraj Unije.

Oprostitev plačila DDV lahko uvoznik uveljavlja le v primeru, da v trenutku uvoza pristojnemu davčnemu organu zagotovi vsaj naslednje informacije:[2]

-       svojo identifikacijsko številko za DDV, ki jo izda davčni organ v Sloveniji, ali identifikacijsko številko za DDV svojega davčnega zastopnika, ki je dolžan plačati DDV, ki jo izda davčni organ v Sloveniji;

-       identifikacijsko številko za DDV prejemnika blaga, ki mu je blago dobavljeno v skladu z določbo 46(1) ZDDV-1, izdano v drugi državi članici, ali svojo identifikacijsko številko za DDV, izdano v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, če je blago predmet prenosa v skladu z določbo 46(4) ZDDV-1;

-       dokaz, da je uvoženo blago namenjeno, da se odpelje ali odpošlje iz Slovenije v drugo državo članico.

Za uveljavljanje oprostitve mora biti ob uvozu gotovo, da bo blago odposlano oziroma odpremljeno iz Slovenije, kar mora biti razvidno tudi iz vseh dokumentov, predloženih pristojnim organom (npr. transportni dokumenti, uvozni računi). Kot dokaz, da je uvoženo blago namenjeno za odpošiljanje iz Slovenije, mora davčni zavezanec pristojnemu davčnemu organu predložiti izjavo o odpremi blaga v drugo državo članico ali pa transportni dokument. Uvoznik mora pristojnemu davčnemu organu sporočiti tudi, komu in v katero državo članico bo blago odposlano oziroma odpremljeno. Uvoz blaga za neznanega kupca pa posledično ne more biti oproščen plačila DDV v skladu s prej omenjenimi določbami ZDDV-1.

3. Zadeva Milan Božičevič Ježovnik proti Republiki Sloveniji (C-528/17)

Oktobra lani je Sodišče EU odločalo v zadevi Milan Božičevič Ježovnik, kjer je davčni zavezanec v Slovenijo uvozil blago, ki je bilo namenjeno prodaji v drugo državo članico. V skladu s tem je bil uvoz oproščen plačila DDV v Sloveniji.

Pred sklenitvijo pogodbe je uvoznik preveril registracijsko in identifikacijsko številko gospodarskih subjektov pridobiteljev ter veljavnost identifikacijskih številk za DDV in od pridobiteljev zahteval izjave, da se zavezujejo blago odpeljati iz Slovenije v drugo državo članico. Blago je bilo pridobiteljem izročeno po prejemu plačila. Takrat se je prenesla tudi lastninska pravica na blagu, pridobitelji pa so bili, po raztovoru blaga na končni destinaciji, uvozniku dolžni posredovati potrjene CMR listine.[3]

Odkrivanje računovodskih prevar s forenzičnim računovodstvom

piše: dr. Mateja Gorenc, vir: revija Poslovodno računovodstvo, številka 3-4/2018

V zadnjih dvajsetih letih se je po svetu in po Sloveniji zgodilo ogromno prevar. Podjetja so pomanjkanje pravil in predpisov, povezanih s preprečevanjem in obravnavo računovodskih prevar, izkoristila v svoj prid. Kmalu po velikih svetovnih škandalih so se pojavili novi zakoni, predpisi, pravila in modeli prakse za preprečevanje in zaznavanje prevar. Slednje je pripomoglo k temu, da se je odstotek manipulacij s prihodki v računovodskih izkazih močno zmanjšal. Z učinkovitim odkrivanjem in preganjanem gospodarskega kriminala bomo povrnili ugled in zaupanje ljudi v gospodarstvo, pri čemer nam bodo prav znanja in veščine forenzičnih računovodij v veliko pomoč. Temeljni namen forenzičnega preiskovanja sta preiskovanje prevar in preventivno ugotavljanje možnosti prevar.

1 UVOD

Računovodstvo je znanstvena disciplina in posebno strokovno delo, ki se sistematično ukvarja s spremljanjem in interpretiranjem gospodarskih razmer v podjetju. Sodobno računovodstvo zahteva od izvajalcev visoke strokovne in moralne norme. Velika težava se daje na spremljanje slike podjetja o poštenem in resničnem poročanju o gospodarskem stanju. V poslovnem življenju, ki ga zaznamujejo tudi zelo nenormalni pojavi, se je pričel uveljavljati nov, forenzični vidik računovodstva. Glavni namen te vede je preprečevanje in odkrivanje prevar, dokazovanje odkritih prevar in razkrivanje odgovornih oseb.

Forenzično računovodstvo je nekakšna nova veja in novo področje računovodstva. Obsega predvsem preiskovanje nedovoljenih oziroma nemoralnih dejanj, ki so vplivala na razvoj in rast podjetja. Forenzično računovodstvo je nova veja, ki povezuje ekonomsko in pravno stroko. Prepletajo se predvsem računovodstvo, revizija, kazensko pravo, materialno pravo in kriminalistika. Na razvoj te nove veje so vplivale predvsem inovativnost, interdisciplinarnost, nerutiniranost, visoka raven strokovnosti in druge posebnosti v preiskovanju poslovanja gospodarstva. Je posebna vrsta preiskovanja in tudi ocenjevanja pravilnosti poslovanja in stanja v podjetju, s katerim se presodita resničnost in poštenost delovanja podjetja. Na eni strani imamo računovodsko presojanje, ki je namenjeno predvsem preprečevanju in odkrivanju prevar v računovodskih izkazih, na drugi strani pa je preiskovanje poslovne skrbnosti različnih dejavnikov, ki so s temi področji povezani. V okviru forenzičnega računovodstva je ravno presojanje namenjeno izražanju nepristranskega in neodvisnega mnenja o morebitni nevarnosti ali dejanskemu obstoju nedovoljenih ravnanj pri poslovanju podjetja in poslovnih potreb (Koletnik in Kolar, 2008: 117–119).

V praksi se pogosto zgodi, da osebe zaposlene v policiji in na državnem tožilstvu nimajo zadosti znanj o računovodstvu, njegovih možnih zlorabah in uporabi pri dokazovanju računovodskih prevar. Tudi zunanjim revizorjem strokovna pravila ne nalagajo odkrivanja in preiskovanja teh prevar, primanjkuje pa jim tudi znanj s področja metodike forenzične preiskave, kriminalističnega preiskovanja in prava. Prav za zapolnitev teh vrzeli v znanju omejenih skupin obstaja v svetu forenzično računovodstvo (Kolar in Zdolšek, 2013: 182–185).

2 NASTANEK IN RAZVOJ FORENZIČNEGA RAČUNOVODSTVA

Joshi je izvor forenzičnega računovodstva pripisal Kutilyi, najverjetneje prvemu ekonomistu, ki je prepoznal potrebo po forenzičnih računovodij, dejal je, da je izraz forenzično računovodstvo skoval Peloubet leta 1946. Po njegovem je forenzično računovodstvo uporaba računovodskega znanja in preiskovalnih spretnosti za identificiranje in reševanje pravnih vprašanj. Je veda, ki uporablja računovodsko znanje kot orodje za prepoznavanje in razvijanje dokazov o denarnem toku. Ta orodja oziroma tehnike, spretnosti in znanje so lahko neprecenljive za preiskovalce prevar in forenzične računovodje. Crumbley trdi, da so začetki forenzičnega računovodstva segajo že v letu 1817, kjer jih je zaslediti pri odločbi nekega sodišča. Tudi leta 1824 je mladi škotski računovodja objavil svoje strokovno znanje v podporo odločitvi sodišča. Crumley tudi meni, da je bil Peloubet najverjetneje prvi, ki je objavil fazo forenzično računovodstvo. Ta pojem torej ni nov, v zadnjem času je le bolj izpostavljen zaradi naraščajočega gospodarskega kriminala (Okoye in Gbegi, 2013: 4–5).

Forenzično računovodstvo, ki ga lahko imenujemo tudi preiskovalno računovodstvo ali revizija kaznivih dejanj, je združitev forenzične znanosti in računovodstva. Zysman vidi forenzično računovodstvo kot integracijo računovodstva, revidiranja in preiskovalnih sposobnosti. Forenzično računovodstvo je računovodstvo, ki je primerno za pravni pregled in ki se ga lahko uporabi na sodišču, saj ponuja najvišjo raven zanesljivosti. Coenen meni, da gre pri forenzičnem računovodstvu za uporabo računovodskih konceptov in tehnik za reševanje pravnih problemov. Zahteva poročanje o odgovornosti za nastanek kaznivega dejanja (kje, kdo) in poročilo forenzične računovodje je lahko dokaz na sodišču ali v upravnem postopku. Zagotavlja računovodsko analizo, ki je primerna za sodišče in ki bo podlaga za razpravo, debato in podajajo končne rešitve. To pomeni, da forenzično računovodstvo kot posebno področje specializacije zagotavlja informacije, ki naj bi bile uporabljene kot dokaz, predvsem za pravne potrebe. Forenzični računovodje preiskujejo in dokumentirajo finančna kazniva dejanja in kriminal belih ovratnikov (raziskovanje poneverb, obtožb zaradi goljufije, ocenjevanje nastale škode in sredstev, analiziranje kompleksnih finančnih transakcij). Te storitve zagotavljajo za korporacije, odvetnike, kriminaliste in vlado. Zysman meni, da je delo forenzičnega računovodje ponavadi usmerjeno v ugotovitev dejstev, kam je šel denar, kako je prišel tja in kdo je za to odgovoren. Usposobljeni so za preiskovanje številk in se ukvarjajo s poslovno realnostjo situacije (Okoye in Gbegi, 2013: 4–5).

Forenzično računovodstvo je torej prisotno že dalj časa, vendar je šele sedaj v fazi rasti. Vedno več je gospodarskih kaznivih dejanj in vedno več je inovativnih storilcev teh dejanj, to dvoje pa zahteva strokovnjake (forenzične računovodje), ki s svojim izpolnjenim znanjem in tehnikami lahko ta trend zajezijo. Na razvoj te discipline so v prvi vrsti vplivala empirična znanja, pridobljena v poslovni praksi, manj pa teoretična znanja, pridobljena v izobraževalnih ustanovah. Razlogi za razvoj forenzičnega računovodstva so v pomanjkanju posebnih znanj in izkušenj pri zunanjih, notranjih in davčnih revizorjih in v gospodarstvu, ki so potrebna pri forenzičnih preiskavah in sestavi izvedeniških mnenj za pravne, poslovne in sodobne potrebe. Največje število preizkušenih forenzičnih računovodij CFE je v ZDA, za kar ima zagotovo največ zaslug ACFE.

3 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO IN FORENZIČNI RAČUNOVODJA

Izraz forenzičen izhaja iz latinske besede forensis in pomeni soden oziroma sodniški: nanaša se na sojenje, ki je v vezi z javnostjo, sodstvom in samim sodiščem. Obstajajo različne opredelitve forenzičnega računovodstva, največkrat pa pomeni celovit pogled na preiskovanje gospodarskih prevar, kjer gre za posebno vrsto računovodskega presojanja, ki vključuje preiskovanje računovodenja in računovodskega poročanja (Koletnik, 2011: 82–83).

Belak (2011: 2) pravi, da gre pri forenzičnem računovodstvu predvsem za odkrivanje tistih manipulacij v finančnih izkazih, ki odstopajo od računovodskih standardov, davčnih zakonov in ostalih zakonskih odredb. Forenzično računovodstvo je sestavni del poslovne forenzike, ta pa je del forenzične znanosti. Poslovna forenzika je skupek znanj in metod, ki se bori proti poslovnim prevaram vseh vrst, vključno s korupcijo, povezanimi pravnimi osebami, nepravilnostmi pri prevzemih, pranjem denarja in podobno.

ACFE opredeljuje forenzično računovodstvo kot dejavnost, ki preiskuje dejstva o zadevah glede potencialnih ali dejanskih sumov prevar z namenom priskrbeti sodno vzdržne in zadostne dokaze za zavrnitev ali potrditev suma kaznivih dejanj. Podati mora mnenja o zgubljenih podatkih, dobičkih, sredstvih ali škodah, ter o ocenah notranje kontrole, prevarah ali katerih drugih zadevah glede uporabe dokazov v računovodstvu ali uporabe računovodskega znanja in izkušenj v civilnih ali kazenskih zadevah pred sodiščem (Kolar, Taškar Beloglavec in Taškar Beloglavec, 2014: 42).

Koletnik in Kolar (2008: 119) opredeljujeta forenzično računovodstvo kot nov vidik računovodske dejavnosti oziroma kot posebno strokovno opravilo, s katerim se ukvarja forenzični računovodja. Ta na profesionalen način presoja resnično (zakonito) in pošteno (moralno) obravnavanje gospodarskih kategorij, njihovo prikazovanje in poročanje o njih za sodne in poslovne potrebe. Predvsem gre za posebno zvrst računovodskega presojanja, ki je namenjeno preprečevanju in odkrivanju ter dokazovanju odkritih prevar ali drugih kaznivih dejanj.

Nosilec forenzičnega računovodstva preizkuša in ocenjuje (ne)ustreznost obvladovanja poslovnih tveganj ter skuša preprečiti, odkriti ali dokazati prevaro. Ob podpori ustreznih verodostojnih dokazila daje neodvisno ter nepristransko mnenje o (ne)oporečnosti obvladanja poslovnih tveganj ter o povzročiteljih nastalih prevar. Pri svojem delu pa uporablja poglobljena znanja s področja revizije, računovodstva, poslovodenja in preiskovalnih spretnosti (Koletnik in Kolar, 2008: 120).

Forenzični računovodja je glavni in odgovorni nosilec tovrstnih strokovnih opravil. Pri svojem delu mora imeti dovolj široko poslovno-organizacijsko znanje in izkušnje, biti mora strokovno in moralno zanesljiv, da je lahko njegovo profesionalno mnenje o poslovanju in z njim povezanimi prevarami dovolj preprečljivo. Vsa njegova spoznanja temeljijo na veljavnih dokazih, podprta pa so s sodobnimi teoretičnimi izsledki in najboljšo prakso ter s splošno sprejetimi poklicno-etičnimi normami. Gre za iskanje in dokazovanje strokovne in poklicno-etične (ne)resnice in (nepoštenosti) v poslovnem razvidanju. Glavno skrb posveča preiskovanju vzrokov in posledic preučevanega primera, vključno s preiskovanjem prevare in njenega vpliva na računovodstvo. Osnovno načelo pri tem preiskovanju je presoja dejstva, to je dejanskih dogodkov, procesov ali stanj in ne presoja formalnih vidikov računovodskih in ne-računovodskih poročil (Koletnik in Kolar, 2008)

Forenzični računovodja poseduje veliko različnih znanj, na prvem mestu je odlično poznavanje računovodstva v najširšem pomenu besede. Prav tako so zelo pomembna znanja s področja delovanja poslovnega procesa, saj tako hitreje zazna nelogičnosti v poslovanju. Posebna specialistična strokovna znanja omogočajo, da nepravilnosti tudi odkrije ter dokaže. Ta znanja najdemo praviloma pri vrhunsko usposobljenih računovodjih, revizorjih in finančnikih. Kot pravi staro pravilo forenzikov, so pri preganjanju kriminalnih dejanj potrebne tudi izkušnje kriminalcev (Morozov, 2011). Davis (2014) primerja poklic forenzičnega računovodja s poklicem finančnega detektiva, ki revidira, preiskuje in preverja točnost finančnih dokumentov. Za namen preiskovanja gospodarskega kriminala je zadolžen za iskanje vprašljivih finančnih podatkov.

Peshori (2015: 26) pravi, da je velikokrat rečeno, da računovodje gledajo številke, medtem ko forenzični računovodje gledajo ozadje številk. Forenzični računovodja je naučen, da gleda skozi in preko posameznih številk in se ukvarja s poslovno realnostjo, v kateri je podjetje. Analiza, interpretacija, povzemanje in predstavitev kompleksnih finančnih in poslovno povezanih problemov so najpogostejše vloge in naloge stroke.

Downes (2015: 48) opredeljuje vlogo forenzične računovodje. Meni, da je njegova vloga, da pregleda in preveri računovodske evidence in zapise in preveri, ali v njih obstajajo nenavadni zapisi. Ni mu potrebno pregledati vsake posamezne postavke, a mora pri svojem delu imeti dovolj znanja, biti mora pozoren na tiste zapise, za katere meni, da so nenavadni in mu dajejo dvom o njihovi resničnosti in poštenosti. Potreben je prirojen šesti čut, da lahko ugotovi, ali se dogaja napačno početje.

Celoten članek je dostopen za naročnike!