Letošnja jesenska vrnitev v delovno sezono je precej drugačna. Kriza je zares končana, vrnil se je optimizem, delovna vnema je na vrhuncu. V takem stanju je seveda predvsem gospodarstvo, ki hiti novim zmagam naproti. Dela je dovolj, izobraženih in izkušenih ljudi sicer ne, a trg za eno in drugo je vse večji, tudi zunaj meja. V podjetjih preštevamo dobiček in razmišljamo o novih vlaganjih in prihodnosti. Politika ni več posebna téma.

Seveda je zaradi tega zadovoljna tudi država. Proračun se polni s plačanimi davki, ki jih z visokimi stopnjami rasti ustvarja gospodarstvo, javni dolg se zmanjšuje. Vlaga se v infrastrukturo, nadomešča se zastarela oprema, rahljajo se restriktivni ukrepi, povečujejo se plače, zlovešči zujf bo kmalu šel v pozabo.

Vse to se sliši seveda lepo, a pogrešam številke. Predvsem številke v modelu, koliko si lahko privoščimo ob določeni stopnji gospodarske rasti, ki jo ustvarjamo. Menda obstaja izračun, ki pravi, da če ima Slovenija višjo stopnjo gospodarske rasti od treh odstotkov na leto, lahko s tem vzdržuje javno upravo v takem obsegu, kot jo ima, brez posebnih težav. To je seveda pavšalna ocena, a recimo, da je dobra za izhodišče. Še zlasti če vemo, da znaša gospodarska rast 4,1 odstotka (za leto 2016 v tekočih cenah).

Z ekonometričnimi modeli, čeprav se morda sliši zapleteno, a so dokaj enostavna orodja, lahko rešimo zelo veliko. So osnova za načrtovanje strategije. Predvsem pa moramo vedeti, kaj hočemo. Ali bomo dali prednost visokotehnološki industriji in bomo z nižjimi davki in drugimi pogoji privabili tujce (lep primer je Estonija), kakšen turizem bomo imeli, katero industrijo itd. Vnos številk in prognoziranje vseh aktivnosti od tu dalje ni posebno težko. Če bomo dali prednost visokotehnološki industriji, potem je treba že v šolskem sistemu uvesti izobraževanje že v osnovni šoli, ustvariti vrsto visokih strokovnih šol s tega področja, povečati vpis na univerzitetnem študiju računalništva in vseh digitalnih usmeritvah. Tako na vseh področjih.

Predvsem pa hitro. Za to ni potrebnega veliko časa. Implementacija drugih dobrih modelov držav, ki so uspešne, je lahko hitra in enostavna – na področjih od pobiranja in višine davkov do šolstva, zdravstva in še česa.

Ob letošnji poletni turistični zmagi Ljubljane in pravzaprav vse Slovenije kot destinacije je nezaslišano, da v popularnih platformah delitvene ekonomije, kot je denimo enostavni airbnb, prek katerega naj bi bilo po nekaterih podatkih oddanih kar 70 odstotkov nepremičnin, še vedno ni urejeno plačevanje davkov. Oziroma, natančneje, ni enostavno urejeno. Ob prijavi bi morali z eno transakcijo plačati kakšnih 20 odstotkov cedularne obdavčitve, torej tako, kot je pri oddaji v najem, in to je to. Enostavno in neoderuško. To bi plačal vsak. Koliko davka je država izgubila, ne bom seštevala.

Prava mera je seveda še vedno nujna. Od države ne pričakujem, da bo samo investirala in odmrznila plače ter odpravljala tegobe zujfa, ampak da bi znižala tudi DDV nazaj na 20 odstotkov! Predvsem pa se s tresočo roko zadolževala. In z odločno roko šla v upravljanje javnih institucij – z novimi modeli in povabilom uspešnih lastnikov slovenskih podjetij, ki so morda že prešli z izvršilnih fukcij v svojih podjetjih in bi z ustreznimi kompetencami (reorganizacija, odpuščanje kadrov ipd.) zelo hitro in popolnoma neobremenjeno uredili tudi javni sektor.

Zakaj vse to? Da smo pripravljeni na nekaj, za kar verjetno še ne slutimo dobro, na kaj vse bo vplivalo. Tehnologija blockchain. Pravijo, da je to taka revolucija, kot je bil internet pred 20 leti. Vse skupaj je kar težko razumeti, a kot mi je razložil dr. Peter Merc, ki bo naš gost v intervjuju v prihodnjih dveh številkah TFL Glasnika, verjamem, da bo tako. Tu ne gre samo za kriptovalute, ki so zdaj najbolj znana in popularna možnost, ki temelji na tehnologiji blockchain, tu gre še za vrsto drugih možnosti, ki jih s svojo kontrolo in povezanostjo ta tehnologija mogoča. Medicina, glasba, nepremičnine, nove aplikacije. Slovenija je že zdaj v svetovnem merilu odlična.

A tu sta v prvi vrsti kreativnost in znanje. Nove ideje, ki jih producirajo mladi in vsi mladi po načinu delovanja, predvsem delitvena ekonomija, temeljito spreminjajo svet in Slovenijo. Kako do njih? Šolski sistem je ključen – že zdaj bi morali popolnoma spremeniti vrsto stvari, že prej sem jih omenila nekaj: kreativno učenje, konec pretiranega memoriranja itd. Kajti na koncu, ko mi, delodajalci, izbiramo dober kader, kot se malo grdo reče, je najbolj ključen človek s svojimi lastnostmi – pametjo, delavnostjo, kreativnostjo in poštenostjo.

Na krilih teh izjemnih priložnosti je vendarle treba ravnati previdno. Ko nam gre dobro, je treba vedno že misliti na čase, ko nam bo šlo slabo, in varčevati. Če se izrazim z znanim romskim rekom: Čeprav sije sonce, bodimo žalostni zato, ker vemo, da bo prišel dež.

piše: univ. dipl. ekon. Silva Koritnik Rakela, Izobraževalna hiša Cilj

Uvod

Izraz amortizacija in njegove izpeljanke v poslovnem jeziku pogosto uporabljamo. V tem članku bomo govorili o amortizaciji opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naložbenih nepremičnin, ki se kot strošek pojavlja v računovodskih izkazih podjetij. Ta ista amortizacija pa je za davčne namene obravnavana v 33. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). A vsebina tega člena povzroča težave v poslovni praksi. In še več jih bo.

'Amortizacija' v računovodski stroki

V računovodskih standardih bomo izraz amortizacija našli večkrat in v različnih standardih. Tako SRS 3.50, ki govori o finančnih naložbah, navaja, da se morebitna razlika med novo odplačno vrednostjo in vrednostjo ob zapadlosti v plačilo tudi obračuna (amortizira) za preostalo dobo koristnosti finančnega sredstva po metodi efektivnih obresti, podobno kot odpis (amortizacija) premije in diskonta. Računovodje se srečujejo z amortizacijskimi načrti za posojila. Te »amortizacije« sredstev in tudi obveznosti so tudi za davčne namene pripoznane v enakih zneskih kot za računovodske namene.

Ker bomo v nadaljevanju govorili o davčni problematiki amortizacije (predvsem) opredmetenih osnovnih sredstev, najprej nekaj ključnih pojmov iz slovenskih računovodskih standardov [SRS 1.46].

Doba koristnosti je obdobje, v katerem je pričakovati, da bo sredstvo na voljo organizaciji za uporabo, ali obdobje, v katerem je pričakovati, da bo organizacija proizvedla določeno število proizvodnih ali podobnih enot z uporabo takšnega sredstva.

Amortiziranje je razporejanje vrednosti amortizirljivega sredstva na zneske, v katerih ga v ocenjeni dobi njegove koristnosti postopoma zapušča in ki pomenijo stroške. Amortizacija je znesek, ki v posameznem obračunskem obdobju zapusti amortizirljivo sredstvo in je tedanji strošek.

Amortizirljiva sredstva so sredstva, ki:

a) se uporabljajo v obdobju, daljšem od poslovnega leta,
b) imajo omejeno dobo koristnosti ter
c) so namenjena uporabi pri proizvajanju ali dobavljanju proizvodov in storitev, se posojajo drugim za plačilo ali se posedujejo iz drugih razlogov.

Amortizirljivi znesek je nabavna vrednost, popravljena pri prevrednotenju sredstva in zmanjšana za ocenjeno preostalo vrednost.

Amortizacija je torej opredeljena kot strošek, katerega višina je odvisna od amortizirljivega zneska in dobe koristnosti sredstva, ki je izražena v višini amortizacijske stopnje. To pomeni, da bi za podobno sredstvo dve podjetji lahko/morali uporabiti različni amortizacijski stopnji, če je raba sredstva različna. Prav gotovo morajo taksisti svoje vozilo amortizirati v krajšem obdobju, kot pa se amortizira službeno vozilo vodje pravne službe v podjetju, ki vozilo uporablja samo za službene namene. Vendar pa za obe podjetji velja enaka omejitev davčno priznanih amortizacijskih stopenj.

Amortizacija v trenutni davčni zakonodaji

ZDDPO-2 ureja davčno priznavanje amortizacije v 33. členu. Določbe tega člena v praksi povzročajo kar nekaj težav. Zakon ne posega v to, katera sredstva se amortizirajo, saj v 4. členu jasno piše, da sredstva, ki se amortizirajo, ter začetek obračunavanja amortizacije določajo predpisi in računovodski standardi. Torej, ob pojavljanju novih sredstev, ki se v skladu z računovodskimi standardi amortizirajo, ne bi smelo biti težav.

To sicer ni povsem res, saj smo že imeli težave. SRS so v letu 2016 doživeli spremembo in med sredstva, ki se amortizirajo, je bilo uvrščeno tudi dobro ime. O tej problematiki smo pisali v dveh člankih: Dobro ime v letu 2016 ter Slaba novica o dobrem imenu, ter v njih opozarjali, kako ZDDPO-2 v letu 2016 ni ujel koraka s spremenjenimi SRS. V drugem članku opozarjamo na peti odstavek 33. člena, ki določa omejitve za davčno priznano višino amortizacije. In prav ta člen lahko skrbi davčne zavezance v povezavi z najemi – pravzaprav v povezavi s sedanjimi poslovnimi najemi v prihodnosti. Vsaj za uporabnike zbirke MSRP.

Nov standard o najemih (MSRP 16) in amortizacija

V okviru zbirke MSRP je bil že januarja 2016 sprejet nov standard MSRP 16 – Najemi. Standard v času objave tega članka še ni sprejet v EU, kar je pogoj, da ga slovenska podjetja lahko uporabijo pri sestavitvi računovodskih izkazov, ki so tudi podlaga za sestavitev obračuna davka od dohodkov pravnih oseb. Vendar je pričakovati, da bo standard kmalu sprejet.

Nedavno sem dobila vprašanje, ki se je glasilo: »Ali se bolj splača prodati osnovno sredstvo in ga vzeti v povratni najem, dokler je v veljavi MRS 17, ali naj počakamo na MSRP 16?« na katerega sem se, zaradi aktualnosti tematike, odločila odgovoriti kar v zapisu na blogu, ki je objavljen na spletni strani IHC. Kot pri večini standardov v okviru zbirke MSRP je tudi pri tem standardu dovoljena zgodnejša uporaba. Nekatera podjetja so se že odločila, da ga bodo uporabila od 1.1.2018 dalje skupaj z obvezno uporabo še dveh novih standardov: MSRP 9 – Finančni instrumenti in MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci. MSRP 16 prinaša povsem nova računovodska pravila za najemnike, ki bodo lahko pri obračunu davka povzročila enake težave, kot jih je sprememba pri dobrem imenu.

V skladu z MSRP 16 pri najemnikih obstajajo samo še najemi. Ne glede na to, kako najemodajalec razvrsti najem (v finančni ali poslovni najem), najemnik v svojih izkazih pripozna pravico do uporabe sredstva – torej enako kot za finančne najeme po trenutni ureditvi v skladu z MRS 17 in SRS. Pravica do uporabe sredstva je v skladu z MSRP 16 v bilanci stanja razkrita tam, kjer bi bilo sredstvo, ki je predmet najema, če bi bilo v lasti podjetja.

ZGLED

Podjetje je sklenilo pogodbo o najemu skladiščnih prostorov v izmeri 1.600 m2 za obdobje šest let. Letni znesek najemnine znaša 100.000 evrov in zapade v plačilo na koncu vsakega leta. Obrestna mera, povezana z najemom, ni poznana, zato se za izračun sedanje vrednosti prihodnjih najemnin uporabi najemnikova obrestna mera za izposojanje, ki znaša 4 odstotke letno.

V šestih letih je torej nominalna vrednost najemnin 600.000 evrov, sedanja vrednost (diskontirana) pa znaša 524.214 evrov. V tabelah sta prikazani amortizacija obveznosti iz najema in amortizacija pravice do uporabe sredstva, katerih višina je ob sklenitvi najema enaka V primerjalni tabeli pa je še predstavljeno, kakšen je vpliv na izkaz poslovnega izida po sedanji ureditvi iz MRS 17 (enako tudi SRS) ter ureditvi iz MSRP 16.

V prihodnjih dneh, bo celoten zgled knjiženja z razlago, že objavljen v e-paketih SRS in/ali MSRP.

Ali je treba spremeniti ZDDPO-2

Prav gotovo bi bilo treba spremeniti 33. člen ZDDPO-2 - in to že za leto 2018, ki govori o amortizaciji opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naložbenih nepremičnin (v nadaljevanju: amortizacija), ki se kot odhodek prizna v obračunanem znesku z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih amortizacijskih stopenj.

V MSRP 16.31 – 32 so jasna pravila, kako se pravica do uporabe sredstva (opreme, nepremičnine …) amortizira. Sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, najemnik amortizira od datuma začetka najema do konca njegove dobe koristnosti oziroma do konca trajanja najema, če je to krajše od dobe koristnosti.

Skušajmo umestiti gornji zgled, ki najemniku daje pravico do uporabe skladišča za obdobje šest let, v 33. člen ZDDPO-2. Če dosledno iščemo po poimenovanju »pravica do uporabe sredstva« in po alinejah v tem členu, potem pristanemo v osmi točki 5. odstavka in »drugih vlaganjih« in 10-odstotni amortizacijski stopnji. Kot smo omenili, je pravica do uporabe sredstva v skladu z MSRP 16 v bilanci stanja razkrita tam, kjer bi bilo sredstvo, ki je predmet najema. Torej, ali obstaja možnost, da nam bo nekdo razložil, da bi bilo treba uporabiti 3-odstotno stopnjo, ki velja za gradbene objekte?

Vabljeni tudi na naše seminarje, ki bodo obravnavali standarde MSRP 9, MSRP 15 ter MSRP 16!

piše: Boštjan Špec, univ. dipl. pravnik, LL.M. (ZDA), odvetnik v Ljubljani, vir: revija Odvetnik, številka 3(81)/2017

Če primerjamo zakonski opredelitvi izločitvene pravice v 124. členu Zakona o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji (ZPPSL) in v 22. členu Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (ZFPPIPP),¹ je bila ta v ZPPSL opredeljena zelo na splošno in kratko kot »stvar, ki ne pripada«, ZFPPIPP pa je glede opredelitve pojma izločitvene pravice veliko bolj natančen. Po ZFPPIPP ne obstaja neka splošna opredelitev izločitvene pravice, kot je izhajala iz opredelitve izločitvene pravice v ZPPSL, temveč ZFPPIPP, predvsem v 22. členu, pa tudi v 250. členu, določa različne vrste izločitvene pravice, ki se med seboj v bistvenih delih razlikujejo.
Pri zatrjevanju obstoja in odločanju o izločitveni pravici v stečaju in drugih postopkih zaradi insolventnosti² je zato treba upoštevati razlike med vrstami izločitvene pravice, kot jih določa ZFPPIPP.

Uvodna razlaga izločitvene pravice iz 22. člena ZFPPIPP

Temeljno pravilo o izločitveni pravici je določeno v 22. členu ZFPPIPP. Če povzamem pogoje, ki izhajajo iz tega člena, morajo biti za obstoj izločitvene pravice po tem členu izpolnjeni pogoji povezani z (1) objektom³ izločitvene pravice, (2) osebo, ki izločitveno pravico uveljavlja, in (3) obstojem ustreznega pravnega razmerja med upnikom in insolventnim dolžnikom oziroma pravnega dejstva v zvezi z objektom izločitvene pravice. Omenjeni pogoji morajo biti podani kumulativno, pri čemer pa je treba vsako vrsto⁴ izločitvene pravice, ki jo 22. člen obravnava v posameznih točkah prvega odstavka, presojati posebej.⁵

Če sledimo zapisani razlagi izločitvene pravice, prvi odstavek 22. člena ZFPPIPP glede objekta izločitvene pravice razlikuje med naslednjimi vrstami izločitvene pravice:

• kdaj je predmet izločitvene pravice lahko premična stvar, določa 1. točka tega odstavka;
• kdaj je predmet izločitvene pravice lahko nepremična stvar – nepremičnina, določa 2. točka tega odstavka;
• kdaj je predmet izločitvene pravice lahko, ne glede na primere iz drugih točk, stvar oziroma drugo premoženje, določa 3. točka tega odstavka; in
• 4. točka tega odstavka določa, kdaj so predmet izločitvene pravice lahko blagovne rezerve.

Ker nepremičnine ne morejo biti predmet fiduciarnega prenosa, saj Stvarnopravni zakonik (SPZ)⁶ na nepremičnini ne priznava (glej 205. člen SPZ) fiduciarnega prenosa v zavarovanje,⁷ se 3. točka 22. člena ZFPPIPP v delu, ki se glasi na stvari na splošno, torej tudi na nepremičnine, v praksi nanaša predvsem na premične stvari. Predmet izločitvene pravice so lahko tudi terjatve, ki jih je upnik kot cedent prenesel na cesionarja z odstopom terjatve v zavarovanje po 207. oziroma 209. členu SPZ. Že SPZ⁸ priznava fiduciantu ob stečaju fiduciarja v primeru prenosa lastninske pravice v zavarovanje izločitveno pravico na premičnini, ki je sicer v lasti fiduciarja, kakor tudi izločitveno pravico na terjatvi, preneseni v zavarovanje (glej 205. in 209. člen SPZ). Zato menim, da v primeru prenosa terjatve v zavarovanje izločitvena pravica cedenta do cesionarja kot stečajnega upnika nedvomno obstaja,⁹ ne glede na to, da to morebiti iz besedila 3. točke prvega odstavka 22. člena SPZ ne izhaja povsem jasno.¹⁰ Predmet fiduciarnega prenosa so lahko tudi finančni instrumenti.¹¹ Najširši krog objektov izločitvene pravice tako izhaja iz 3. in 4. točka prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP, saj urejata izločitveno pravico glede stvari in drugega premoženja (3. točka) oziroma blaga (državnih rezerv) na splošno (4. točka). Prva in 2. točka istega odstavka sta omejeni zgolj na stvari.

Glede osebe, ki lahko uveljavi izločitveno pravico in ki jo ZFPPIPP v drugem odstavku 22. člena poimenuje izločitveni upnik (ta pojem bomo za tako osebo uporabljali tudi v nadaljevanju tega prispevka), ZFPPIPP izhaja iz lastnika stvari, glede drugega premoženja pa, posledično, iz njegovega imetnika. Torej:

• izločitveni upnik po 1. točki prvega odstavka v zvezi s premičnino je lahko le lastnik stvari;
• v zvezi z nepremičnino lahko izločitveno pravico uveljavi le lastnik nepremičnine, ki je lastninsko pravico pridobil izvirno (2. točka prvega odstavka);
• izločitveno pravico lahko uveljavlja oseba, ki je lastninsko pravico na stvari ali imetništvo drugega premoženja pod pogoji iz 3. točke prvega odstavka prepustila v uresničevanje insolventnemu dolžniku kot fiduciarju za njen račun;
• po četrtem odstavku lahko izločitveno pravico uveljavlja lastnik blagovnih rezerv.

Glede pravnega razmerja med izločitvenim upnikom in insolventnim dolžnikom 22. člen ZFPPIPP določa, da:

• je v primeru premičnine iz 1. točke prvega odstavka dovolj dolžnikova posest premične stvari;
• je v primeru 2. točke prvega odstavka potrebno, da je dolžnik vpisan kot lastnik nepremičnine. Zakon uporablja le besedo »vpisan«, kar lahko pomeni le vpis v zemljiško knjigo, saj je v skladu z načelom zaupanja v zemljiško knjigo za lastništvo nepremičnine merodajen vpis v zemljiško knjigo;
• je v primeru 3. točke prvega odstavka potrebno, da insolventni dolžnik uresničuje lastninsko pravico ali pravice zakonitega imetnika kot fiduciar na podlagi prenosa lastninske pravice v zavarovanje ali drugega mandatnega pravnega razmerja v razmerju do izločitvenega upnika;¹²
• je v primeru 4. točke prvega odstavka potrebno, da je predmet izločitvene pravice v posesti, hrambi ali uporabi insolventnega dolžnika.

Izločitvena pravica iz 1. in 2. točke prvega odstavka 22. člena ima na prvi pogled stvarnopravne temelje. Očitno je, da navedeni točki urejata položaje, ko se insolventni dolžnik, ne pa tisti (to je izločitveni upnik), ki je sicer lastnik, navzven kaže kot lastnik stvari, ki predstavlja objekt izločitvene pravice: izločitvena pravica v tem delu v stečajnem postopku omogoča izpodbijanje domneve, ki jo glede posesti premičnine in vpisa lastninske pravice na nepremičnini v zemljiško knjigo določa 11. člen SPZ in po kateri je posestnik premičnine oziroma oseba, ki je vpisana kot lastnik nepremičnine v zemljiški knjigi, tudi lastnik premičnine oziroma nepremičnine. Izločitveni upnik tako po 309. členu v primeru 1. točke prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP lahko zahteva izročitev premičnine oziroma v primeru 2. točke ugotovitev, da je izločitveni upnik pridobil lastninsko pravico na nepremičnini (saj jo je pridobil že izvirno). Glede na navedeno izločitvena pravica obstaja v situacijah, v katerih dejansko stanje navzven ne izkazuje ustreznega pravnega stanja (dolžnik posestnik ni lastnik oziroma dolžnik, ki je sicer vpisan v zemljiško knjigo kot lastnik, ni lastnik zadevne nepremičnine).

Podobno, a glede oseb obratno idejo lahko razberemo tudi iz 3. točke prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP. Obratno zato, ker se od omenjenih primerov iz 1. in 2. točke, v katerih se insolventni dolžnik kaže navzven kot lastnik, izločitveni upnik pa kot nelastnik, razlikuje po tem, da se tokrat insolventni dolžnik kot fiduciar na podlagi prenosa v zavarovanje ali mandatnega razmerja izkazuje kot lastnik oziroma zakoniti imetnik stvari ali drugega premoženja kot objekta izločitvene pravice. Vendar tako lastninsko pravico ali zakonito imetništvo uresničuje za račun drugega. Zato lahko tudi v tem primeru govorimo o lastninski pravici ali zakonitem imetništvu, ki navidezno pripada stečajnemu dolžniku.

Drugače kot v 1. in 2. točki prvega odstavka 22. člena, ki temeljita na stvarnopravnih institutih posesti oziroma lastništva, je pri 3. točki prvega odstavka bolj v ospredju pogodbena narava razmerja med dolžnikom in upnikom. Poleg fiduciarnega prenosa premičnin in terjatev v zavarovanje tako lahko izločitveno pravico po 3. točki prvega odstavka 22. člena upravičijo še mandatna pravna razmerja, na podlagi katerih dolžnik kot fiduciar uresničuje lastninsko pravico ali imetništvo nad stvarjo oziroma drugim premoženjem za drugega, to je izločitvenega upnika.

Fiduciar se v 3. točki prvega odstavka 22. člena lahko pojavlja kot pridobitelj (fiduciar) oziroma zavarovani upnik v smislu prenosa premičnine v zavarovanje (201. in 207. člen SPZ) in kot fiduciar v splošnem smislu zaupnika oziroma skrbnika, ki drži stvar ali drugo premoženje za drugega na podlagi drugega mandatnega razmerja.¹³ V slednjem primeru causa posla in uresničevanja lastninske pravice ali imetništva ni v zavarovanju terjatve, temveč insolventni dolžnik kot mandatar oziroma fiduciar drži premoženje za drugega zaradi drugega namena (hrambe, skrbništva).¹⁴ V primeru prenosa v zavarovanje se zdi vloga fiduciarja v prvi vrsti varovanje lastnih interesov¹⁵ kot interesov zavarovanega upnika, v drugem primeru, ko fiduciar nastopa kot neke vrste zaupnik, pa predvsem varovanje strankinih interesov pri izvršitvi posla, ki ga opravi za stranko. Premoženje, ki ga fiduciar kot mandatar drži navzven kot lastnik ali zakoniti imetnik, je mandatar pridobil ali ga drži za drugega, ne zase, saj opravlja posle za svojo stranko. Uresničevanje lastninske pravice oziroma imetništva premoženja za račun drugega, to je fiducianta, v primeru stvarnopravnega prenosa v zavarovanje sam razumem predvsem v smislu zaupanja večje oblasti nad stvarjo¹⁶ (to je lastninske pravice) oziroma terjatvijo (imetništvo), kot bi jo upnik zgolj za namene zavarovanja terjatve sicer potreboval na premičnini oziroma terjatvi, ki je predmet prenosa lastninske pravice oziroma imetništva.¹⁷ Dolžnik, to je fiduciant, je fiduciarju, upniku, prenesel močnejšo pravico (oblast) na preneseni stvari oziroma terjatvi, a z zaupanjem, da jo bo ta uresničeval omejeno, v skladu z namenom, zaradi katerega jo je na njega prenesel, namreč zaradi zavarovanja v primeru neplačila zavarovane terjatve. Ob neplačilu terjatve fiduciar bodisi prejme stvar v posest, da jo obdrži ali se iz nje poplača, bodisi izterja terjatev kot njen imetnik, vendar tudi takrat samo do višine zavarovane terjatve, ker mora presežek še vedno vrniti fiduciantu oziroma cedentu, torej ravna za račun druge stranke. V tem sam vidim podobnost med fiduciarjem pri prenosu v zavarovanje in položajem mandatarja in mandatnim razmerjem ter razlog za to, da je zakonodajalec v 3. točko prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP vključil besedno zvezo »drugega mandatnega razmerja«.

Četrta točka prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP ima specifično pravno naravo in ureja izločitveno pravico lastnika glede blaga državnih rezerv. Iz obrazložitve predloga zakona¹⁸ lahko razberemo, da je bil razlog vključitve navedene točke v ZFPPIPP v prenosu Direktive Sveta 2009/119/ES z dne 14. septembra 2009¹⁹ o obveznosti držav članic glede vzdrževanja minimalnih zalog surove nafte in/ali naftnih derivatov, ki države zavezuje, da sprejmejo ukrepe, potrebne za preprečitev ovir, ki bi lahko onemogočale razpoložljivost državnih blagovnih rezerv. Glede na specialno naravo in razloge za sprejem omenjenega člena, ki se v primerjavi z drugimi zdijo predvsem pravnopolitični, izločitvena pravica na državnih blagovnih rezervah ni predmet tega sestavka, če ni izrecno zapisano drugače.

Stvar iz 1. točke prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP

Za namene 1. in 2. točke, pa tudi v delu 3. točke prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP, ki se nanaša na stvar, mora biti predmet izločitvene pravice stvar, torej premičnina ali nepremičnina. Glede na sodno prakso zakon ne predpisuje, da so lahko predmet izločitvene pravice samo individualno določene stvari (species), temveč da so predmet izločitvene pravice (22. člen ZFPPIPP) lahko tudi generične stvari (genus), tudi denar.²⁰

Na eni strani drži, da so v skladu s 7. členom SPZ in načelom specialnosti, če zakon ne določa drugače,²¹ lahko predmet stvarnih pravic le individualne stvari. Ker izločitvena pravica ni stvarna pravica, to ne more biti razlog, da ne bi obstajala izločitvena pravica tudi na generičnih stvareh. Posledično bi na prvi pogled lahko sklepali, da je tako nenadomestna (species) kot nadomestna (genus) stvar lahko predmet izločitvene pravice.²² Vendar, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, po mojem mnenju to velja le v primeru iz 3. točke (na prvi pogled tudi 4. točke, a ta je hkrati najbolj specifična, saj se nanaša le na blagovne rezerve) prvega odstavka, ne pa tudi v primeru, ko se izločitvena pravica uveljavlja na podlagi 1. točke prvega odstavka 22. člena zaradi lastninske pravice na premičnini.

V primeru uveljavljanja izločitvene pravice iz 1. točke 22. člena ZFPPIPP je namreč treba v zvezi z načelom specialnosti iz 7. člena SPZ upoštevati tudi zatrjevano lastninsko pravico izločitvenega upnika. Kot sem že pojasnil, iz 1. točke prvega odstavka izhaja, da lahko le lastnik, torej tisti, ki ima lastninsko pravico, v skladu s 1. točko prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP kot izločitveni upnik uveljavlja izločitveno pravico na premičnini. Ker pa so v skladu z načelom specialnosti stvarne pravice mogoče le na individualno določenih stvareh, ta pogoj izključuje, da bi lahko bil predmet izločitvene pravice glede premičnin iz prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP genus oziroma stvari, določene po vrsti. Izločitveni upnik namreč na neindividualiziranem genusu, torej stvareh, določenih zgolj po vrsti, zaradi načela specialnosti, razen v zakonsko dopuščenih izjemah, ne more imeti stvarne, to je tudi lastninske pravice. Zato tak upnik tudi ne more zadostiti pogoju, da je lastnik stvari, ki jo z izločitveno pravico na podlagi 22. člena ZFPPIPP zahteva, če taka premičnina ni individualizirana ob začetku stečajnega postopka. To sicer ne pomeni, da premičnina, ki je določena po količini, ne more postati predmet izločitvene pravice iz 1. točke prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP, vendar bo takrat temeljno vprašanje njene individualizacije.

Individualizacija stvari vključuje sledljivost in določitev istovetnosti točno določene stvari, ki jo bo upnik izločil iz stečajne mase. Premičnina mora biti ločena od preostalih enakih premičnin dolžnika, da se ne more pomešati z dolžnikovimi istovrstnimi stvarmi in da je dolžnik ne more uporabljati, skratka, da je mogoče točno določeno, isto, ne samo enako, stvar izločiti iz premoženja dolžnika. Predmet lastninske, s tem pa tudi izločitvene pravice po 1. točki 22. člena ZFPPIPP je lahko le točno določena premičnina, ne more biti katerakoli izmed enakih stvari.²³ Vse dokler stvar, ki je določena zgolj po količini oziroma po deležu glede na celoto, ni individualizirana, na njej ni mogoče prenesti lastninske pravice.²⁴ V nasprotnem primeru gre za obligacijsko nedenarno terjatev za izročitev določene količine istovrstnih (enakih) stvari, ne za pravico lastnika stvari, ki zahteva izročitev stvari v posest.

Ker pravne posledice postopka zaradi insolventnosti nastopijo ob začetku insolvenčnega postopka,²⁵ je treba obstoj izločitvene pravice presojati ob istem trenutku. Izločitveni upnik se mora glede premičnine izkazati kot lastnik (individualizirane) stvari ob začetku stečajnega postopka, kar pomeni, da mora biti stvar individualno določena ob začetku stečajnega postopka.

Glede na navedeno je izločitveno pravico iz 1. točke prvega odstavka 22. člena ZFPPIPP zmotno priznavati na premičninah kot genusu na splošno.²⁶ Generična premičnina je lahko predmet izločitvene pravice na podlagi omenjene 1. točke prvega odstavka le v primerih, če je v trenutku začetka insolvenčnega postopka obstajala lastninska pravica upnika na takrat že individualno določeni stvari, ki ima sicer naravo generične stvari. Za presojo, ali obstaja izločitvena pravica po 1. točki prvega odstavka 22. člena, je skratka pomembno, ali je bila premičnina, ki je v posesti stečajnega dolžnika ob začetku insolvenčnega postopka, individualno določena ali ne.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: mag. Ivan Simič, vir: revija Denar, številka 474/2017

Zlorabe sistema pavšalne obdavčitve nekaterih davčnih zavezancev so pripeljale do spremembe obdavčitve

V začetku leta 2013 je bila uvedena pavšalna obdavčitev davčnih zavezancev, ki v predhodnem davčnem letu niso presegli 50.000 evrov prihodkov, in to na ta način, da so lahko uveljavljali normirane odhodke v višini 70 odstotkov od prihodkov. Istočasno je bila dvignjena tudi meja za vstop v sistem DDV in to s 25.000 evrov na 50.000 evrov. Na ta način je pavšalna obdavčitev res pomenila administrativno razbremenitev davčnih zavezancev z nižjimi dohodki.

Znižanje normiranih stroškov

Žal pa je nato v začetku leta 2015 začela veljati politična sprememba obdavčitve normirancev, ki je znesek 50.000 evrov dvignila na 100.000 evrov, normirane odhodke pa zvišala s 70 na 80 odstotkov. Ta sprememba je v letih 2015 in 2016 pripeljala do izkrivljanja oziroma zlorabe namena pavšalne obdavčitve. Število samostojnih podjetnikov normirancev se je zelo povečalo in zaradi tega se je država odločila za uvedbo sprememb pri tej obdavčitvi.

Tako bo ministrstvo za finance predlagalo za nadgradnjo sistema normiranih odhodkov, katere cilj je:

• večja učinkovitost in pravičnost sistema,
• zmanjšanje negativnih vplivov, ki se odražajo predvsem na trgu dela in
• krepitev preventivnih oziroma odvračalnih rešitev proti zlorabam.

Predlog ministrstva za finance je:

• povratek v sintetično obdavčitev s priznavanjem olajšav, vezanih na osebne okoliščine in upoštevanje progresivne lestvice, kar bi bilo ugodnejše za zavezance, ki vstopajo v svet podjetništva oziroma dosegajo nizke dohodke,
• prenova mehanizmov proti zlorabam, ki se pojavljajo med povezanimi osebami, določitev obveznega izstopa iz sistema in pa določitev zgornje meje pri upoštevanju normiranih stroškov,
• znižanje obsega normiranih stroškov na 60 odstotkov in
• poenotenje davčne obravnave nastopajočih izvajalcev in športnikov (nerezident/rezident).

V naslednjih tednih bo ministrstvo za finance pripravilo tekste spremenjenih členov davčnih zakonov in jih bodo posredovali v javno razpravo. Pričakovati je, da bodo davčni zavezanci nasprotovali predlaganim spremembam, toda če smo realni, so davčni zavezanci sami krivi, da je do tega prišlo.

Po novem nižja obdavčitev tistih z nižjimi prihodki

Drži navedba ministrstva za finance, da bodo s povratkom v sintetično obdavčitev, priznavanjem davčnih olajšav in z upoštevanjem progresivne dohodninske lestvice, zavezanci s prihodki med 35.000 in 40.000 evrov v ugodnejšem položaju oziroma bodo obdavčeni manj kot do zdaj. Glede na to, da sem zagovornik meje na 50.000 evrov, kar sem predlagal že leta 2011, saj ta sistem obdavčitve mora biti namenjen tistim z nižjimi prihodki, bo ta sprememba bolj pozitivna kot negativna. Nisem pa zagovornik meje na 100.000 evrov, saj je ravno ta spremembe pripeljala do izkrivljanja sistema normirancev in s tem do neke mere tudi do izkrivljanja konkurence. Dokler smo v letih 2013 in 2014 imeli mejo na 50.000 evrov, ni bilo posebnih težav in zlorab, z dvigom na 100.000 evrov pa se je to spremenilo.

Primerjalni izračuni

Za lažje razumevanje trenutnega sistema obdavčitve normirancev in predvidenega sistema na podlagi predloga sprememb ministrstva za finance, ko bo prihodek vključen v sintetično obdavčitev oziroma v informativni izračun dohodnine, sem pripravil primerjalne izračune višine plačila dohodnine po obstoječem sistemu in po predvidenem. Ob tem sem upošteval naslednje podatke:

• da gre za fizično osebo, ki ima samo status samostojnega podjetnika,
• da dosega letni prihodek 50.000,00 evrov oziroma 100.000,00 evrov in
• da nima otrok oziroma ima dva otroka.

V nadaljevanju pa sem pripravil izračune z upoštevanjem naslednjih podatkov:

• da gre za fizično osebo, ki je redno zaposlena in tudi ima samo status samostojnega podjetnika,
• da dosega letni prihodek 50.000,00 evrov oziroma 100.000,00 evrov in
• da nima otrok oziroma ima dva otroka.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

pišeta: Darinka Hvala, univ. dipl. ekonomistka, in Aleksander Ferk, univ. dipl. pravnik, vir: revija SIR*IUS, številka 4/2017

1. UVOD

Današnje gospodarsko okolje zaznamujeta globalizacija in delovanje velikih mednarodnih podjetij. In prav za velike igralce se pojavlja čedalje več informacij, da izrabljajo prosti pretok denarja in kapitala, ne samo za gospodarsko rast, temveč tudi za prenašanje dobička v države z ugodnejšimi davčnimi režimi. Če je še mogoče slediti toku blaga, pa dobički, ki so posledica neopredmetenih sredstev (predvsem znanja in izkušenj (know-how) ali pomembne blagovne znamke), zelo radi izginejo v davčno ugodnejših okoljih.

Ugledna hiša Bloomberg, ki se ukvarja z analizo finančnih podatkov globalnega trga, je pred časom objavila, da je podjetje Google[1] prihranilo najmanj dve milijardi dolarjev davka v treh letih. Googlu je uspelo znižati davčno osnovo z uporabo različnih davčnih shem, ki so omogočile, da se je večina dobička kanaliziralo preko Irske in Nizozemske na Bermude. Analitiki so izračunali, da je podjetje plačalo davek po efektivni stopnji 2,4 %, čeprav večino svoje dejavnosti opravlja v državah z visoko stopnjo davka od dohodkov pravnih oseb. Podobno strategijo naj bi uporabljala tudi druga mednarodna podjetja, kot so Starbucks, Amazon, Apple[2] ipd.

Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD[3]) je za preprečevanje davčne erozije in za zajezitev prenosa dobička (Base Erosion and Profit Shifting[4]) sprejela 15 ukrepov. Sprejetje in implementacija ukrepov bosta povzročila spremembo OECD-jeve Vzorčne konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, spremembo OECD-jih Smernic za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave ter tudi spremembo davčnih zakonodaj posameznih držav, tudi Slovenije. Na tej osnovi je več kot 100 držav oblikovalo končno besedilo večstranske konvencije za uveljavitev zgoraj omenjenih ukrepov v dvostranskih davčnih konvencijah (MLI). Večstranska konvencija cilja na hitro, učinkovito in čim enotnejšo implementacijo določenih ukrepov preprečevanja zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanje dobička v več kot 3000 davčnih konvencijah.

Na podlagi ugotovitev OECD-ja[5] je prenos dobička iz držav eden največjih problemov mednarodne obdavčitev. Posledično sta ugotavljanje transfernih cen ter boj proti davčni eroziji izrednega pomena.

2. OPREDELITEV TRANSFERNIH CEN, POVEZANIH OSEB TER NEODVISNO TRŽNO NAČELO

Transferne cene (oziroma prenosne) so tiste, ki si jih med seboj zaračunavajo povezane osebe glede blaga, sredstev, storitev itd. Povezane osebe lahko s transakcijami med sabo dosežejo, da prenašajo dobiček ali izgubo z enega na drugega prek cen, ki jih zaračunavajo v medsebojnih transakcijah. Države imajo namreč različno ureditev, zato povezane osebe pogosto želijo dobiček prenesti v tisto državo, v kateri je obdavčitev nižja, seveda pa so motivi za to različni.

Transferne cene naj bi zagotavljale, da je dosežena raven cen enakih ali primerljivih proizvodov, blaga ali storitev taka, kot se v primerljivih okoliščinah poslovanja doseže med nepovezanimi osebami. Zadnje predstavlja t. i. neodvisno tržno načelo (angl. arm's length principle). Vse druge transakcije med povezanimi osebami pa lahko štejemo kot transakcije, ki se opravijo po cenah, ki jih posredno ali neposredno ne določa trg ali konkurenca, ampak gre za cene, ki jih oblikujejo povezane osebe.

Ko imamo opraviti s transfernimi cenami med povezanimi osebami, je najprej treba opredeliti, katere osebe so povezane osebe. Povezane osebe so opredeljene v 16. oz. 17. členu Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (odslej ZDDPO-2)[6]. Medtem ko se določbe 16. člena uporabljajo za razmerja med slovenskimi davčnimi zavezanci in tujimi osebami (torej za mednarodne transakcije), se določbe 17. člena nanašajo samo na razmerje med slovenskimi rezidenti.

Kriteriji povezanosti so v obeh primerih izpolnjeni, če sta dve osebi ali več povezani kapitalsko, upravljavsko ali preko glasovalnih pravic z najmanj 25 %. Gre torej za osebe, ki lahko neposredno ali posredno vplivajo na poslovanje druge osebe. Povezanost lahko obstaja tudi v primeru obvladovanja druge osebe na podlagi pogodbe ali pri poslovnih razmerjih, pri katerih se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki bi bili doseženi v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami.

Tako se za povezane osebe štejejo tudi osebe, ki so povezane na podlagi pogodbe o obvladovanju, s katero družba podredi vodenje drugi družbi, oz. tudi v primerih, ko se pogoji posla ne določijo v pogajanjih med dvema neodvisnima pogodbenima strankama, ampak jih narekuje le volja ene od strank. Zapisano velja ne glede na udeležbo v kapitalu oz. ne glede na obstoj pogodbe.[7]

Sicer pa, kar zadeva vsebinsko opredelitev povezanih oseb po obeh zgoraj omenjenih členih, za povezane osebe rezidente zakon določa nekoliko "milejšo" obravnavo. V skladu s 17. členom ZDDPO-2 se pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov rezidenta iz poslov med dvema rezidentoma, ki sta povezani osebi, davčna osnova ne poveča oziroma zmanjša, razen če eden od rezidentov:

• v davčnem obdobju, za katero se ugotavljajo prihodki in odhodki, izkazuje nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij ali

• plačuje davek od dohodkov pravnih oseb po stopnji 0 % oz. po stopnji, nižji od 19 %, ali

• je oproščen plačevanja davka v skladu z ZDDPO-2.

Iz navedene zakonske določbe izhaja, da je prilagajanje davčne osnove določeno le, ko je eden izmed rezidentov, ki se šteje za povezano osebo z drugim rezidentom, v t. i. posebnem davčnem položaju. Z vidika države gre namreč za davčno nevtralno transakcijo, saj so obresti pri enem davčnem zavezancu prihodki, pri drugem zavezancu pa odhodki v istem znesku.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: dr. Vesna Bergant Rakočević, vir: revija Odvetnik, številka 3(81)/2017

Novosti, ki jih bo v pritožbeni postopek vnesla novela Zakona o pravdnem postopku (ZPP-E),¹ so ene izmed znatnejših in tudi pomembnejših. Od njih si zakonodajalec glede na svoje cilje veliko obeta, kar je bilo večkrat javno poudarjeno v vseh fazah sprejemanja novele. Eden od ciljev, če že ne glavni cilj, je namreč skrajševanje pravdnih postopkov, kar je seveda dosegljivo, če se sojenje zreducira na čim manj stopenj. Drugače povedano, z novelo E se poskuša doseči manj razveljavitev prvostopenjskih sodb in vračanja zadev na sodišča prve stopnje.

Za ilustracijo sedanjega relativno slabega stanja naj navedem statistične podatke za leto 2016 Višjega sodišča v Ljubljani, ki je daleč največje pritožbeno sodišče. Lani je bilo od vseh pritožbenih zadev (na vseh štirih pritožbenih sodiščih) na omenjeno sodišče vloženih 57,57 odstotka zadev. Ljubljansko višje sodišče je lani obravnavalo 3.389 civilnih zadev in 1.433 gospodarskih sporov. Razveljavljenih je bilo kar 20,22 odstotka civilnih prvostopenjskih odločitev in 12,17 odstotka odločitev v gospodarskih sporih. Na obeh področjih (oddelkih) je bilo spremenjenih odločitev nekaj več kot 13 odstotkov, preostalo so potrjene odločitve (66,44 odstotka na civilnem področju in 73,92 odstotka na gospodarskem).

Pravzaprav edina sprememba, ki je glede na ta cilj paradoksalna, pa je nedvomno pozitivna, je podaljšanje pritožbenega roka za pritožbo zoper sodbo s 15 na 30 dni, enak rok bo veljal za odgovor na pritožbo. Domnevni prihranek časa pri trajanju postopka na račun dolžine pritožbenega roka gotovo ne odtehta koristi, ki se od te spremembe obeta. Omogočila bo boljši premislek glede vložitve pritožbe in njeno večjo kakovost. Včasih bo olajšala povsem praktične ovire za njeno vložitev, zlasti če gre za stranko iz tujine, ko je treba zagotoviti prevode, v nekaterih primerih pa bo naredila tudi prostor za morebitna pogajanja med strankama.

Naslednja sprememba, ki je na prvi pogled videti neproblematična in tudi glede na cilj vsekakor dobrodošla, je možnost sklenitve poravnave pred sodnikom poročevalcem posameznikom, ne da bi zadevo pred tem obravnaval senat. Ta novost je gotovo tudi posledica praktičnosti zaradi mediacijskih postopkov, ki se v primeru uspešnega konca formalizirajo s sklenitvijo sodne poravnave, za kar naj ne bi bila potrebna prisotnosti vseh treh članov pritožbenega senata. Vendar pa ta novost v ničemer ni omejena na primere mediacije, kar pomeni, da jo lahko uporabi vsak sodnik poročevalec. Vsaka sporazumna rešitev spora je seveda dobrodošla, vendar konceptualno novost ni povsem neproblematična. Sodnik poročevalec, ki bo opravil poravnalni pritožbeni narok, še ne bo poznal stališča senata o zadevi, imel bo le svoje delovno stališče. Seveda se v fazi poravnavanja sodnik poročevalec ne bo izrekal o vloženi pritožbi, vendar bo v okviru spodbujanja in pomoči pri poskusu sklenitve poravnave bržkone vsaj delno razkril svoja pravna stališča. S konceptom senatnega sojenja na drugi stopnji, še zlasti v odsotnosti predvidenih ločenih mnenj posameznih članov senata, to najbrž ni združljivo, četudi se lahko stranke zavedajo, da gre morda za stališče manjšine senata.

Ena pomembnejših novosti, ki jo novela ZPP-E vnaša v pritožbeni postopek, je nadomestna sodba (novi 343.a člen). Gre za možnost, da očitano kršitev po 14. točki (nerazumljivost sodbe; nasprotujoči si ali bistveno pomanjkljivi razlogi, nasprotje med izrekom in razlogi) in 15. točki (napaka pri povzemanju navedb ali dokazov) drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP)² odpravi prvostopenjsko sodišče samo, in sicer tako, da izda nadomestno sodbo. Ne glede na to, da statistike razveljavljenih zadev na pritožbenih sodiščih glede na posamezne kršitve niso posebej izdelane, je kršitev zlasti po 14. (precej manj po 15.) točki gotovo ena najpogostejših postopkovnih napak prvostopenjskih sodnikov, ki zahteva razveljavitev njihovih odločitev in vrnitev zadev v ponovno sojenje sodišču prve stopnje, saj je ta kršitev že glede na naravo taka, da je pritožbeno sodišče ne more odpraviti sámo. Če bi z nadomestno sodbo sanirali vsaj del teh kršitev, bi se to takoj ugodno odrazilo na deležu razveljavljenih zadev. Rešitev je sama po sebi sicer dobrodošla in koristna, vendar gre, sploh glede na ne posebej razdelano (podnormirano) ureditev, v praksi v zvezi z njo morda pričakovati največ zapletov.

Celoten članek je dostopen za naročnike!