TFL Glasnik:
Ga. Jelica Pegan Stemberger, ste ustanoviteljica in ravnateljica Višje strokovne šole za kozmetiko in velnes. Vaša kariera pred tem je prav tako zelo bogata, začeli ste v Glotta Novi. Najprej me zanima, na kaj ste najbolj ponosni.

Jelica Pegan Stemberger:
Vprašanje je večplastno. Moja kariera je dolga, a se bom omejila na zadnjih deset let. Prvo, kar je tudi mene presenetilo, je bila ustanovitev Višje strokovne šole za kozmetiko in velnes ter razmišljanje o tem, kako posamezniku izboljšati življenje. Pika na i naj bi bila zdrava prehrana, zdrav življenjski slog recimo temu. Zdi se mi pomembno, da sem nekako že na koncu svoje kariere začela razmišljati v tej smeri, da bi bilo dobro, da bi imeli takšno šolo, ki bi se ukvarjala tudi s takšnimi stvarmi. Ponudila se je priložnost in zagrabila sem jo z velikim zanosom.

TFL Glasnik:
Vaša kariera je res bogata, saj imate tudi Glotto, v kateri ste se ukvarjali z različnimi stvarmi, skupna točka vsega pa je skrb za udobje človeka. To pa ni samo kozmetika, kar ljudje marsikdaj nekoliko posmehljivo mislimo, gre za veliko več. To je pogumno, šolo ste ustanovili sami.

Jelica Pegan Stemberger:
Tudi Glotta Novo sem ustanovila sama pred 25 leti. V bistvu smo se že takrat usmerili v mehke veščine, kar je bilo tudi takrat malo nenavadno. V Slovenijo smo vpeljali nevrolingvistično programiranje, zadnja leta pa coaching. Če zdaj pogledam, kaj je Višja strokovna šola za kozmetiko in velnes, gre v bistvu za neko nadgradnjo naših dejavnosti v Glotta Novi.

Kot ste rekli, gre za to, kako bi bilo človeku bolje, da bi bilo njegovo življenje bolj kakovostno, da bi se bolj veselil življenja. Nekako sem hotela pomagati. Ko je bil pripravljen program velnesa, sem rekla: To je to, to moramo imeti. To se mi zdi pika na i dejavnosti Glotta Nove.

TFL Glasnik:
Pa je to edina šola, ki usposablja slušatelje prav za velnes?

Jelica Pegan Stemberger:
Ne, ni edina.

TFL Glasnik:
Vsi se bojujete z običajnimi višješolskimi programi. Ljudje potrebujemo izobražene ljudi na teh področjih, ki bi izvajali in predavali vse te dejavnosti nam, običajnim ljudem. Kako poteka študij in koliko študentov imate?

Jelica Pegan Stemberger:
Na leto vpišemo okoli 80 študentov, trenutno jih je skupaj okoli tristo. Gre za izredni študij, ki je prilagojen študentom, ki so zaposleni, oziroma študentom, ki jim klasični način učenja in poučevanja ne ustreza. Analiza o naših študentih bi verjetno pokazala, da so v izobraževalnih sistemih imeli težave. Mi pa se, ker smo v resnici začeli s pedagogi, dolgo ukvarjamo s tem, kako pedagoški kader pripraviti do tega, da boljše funkcionira, boljše komunicira, da uporablja različne metode poučevanje.

Imamo toliko študentov, kolikor jih sploh lahko imamo. Nimamo veliko učnih prostorov in preprosto niti ne želimo velike šole. Želimo si butično šolo, ki bo obvladljiva in strokovno usmerjena. To se mi zdi izjemno pomembno, saj velika šola zelo težko res temeljito obvlada stroko. Kar nenazadnje dokazujejo tudi vpisi, saj smo ena redkih zasebnih izobraževalnih institucij na višješolski ravni, kjer nimamo težav z vpisom. Mi ga imamo toliko, kolikor ga potrebujemo. In ko sva ravno pri tem – lepo vabljeni na informativne dneve, ki bodo 15. in 16. februarja.

TFL Glasnik:
Vaši diplomanti zagotovo zlahka dobijo službo.

Jelica Pegan Stemberger:
Veliko diplomantov gre študirat naprej, sicer pa mislim, da nimajo velikih težav z zaposlitvijo. Veliko študentov se po koncu šolanja odloča za samostojno podjetniško pot in na šoli jih na to tudi pripravljamo. Zanimivo je, da se zadnje čase vse več podjetij odloča ponuditi delavcem velneški način delovanja, ko so v službi. Mislim, da je tu v prihodnje zelo velika perspektiva.

TFL Glasnik:
Zagotovo zaznavate povečane trende, morda bodo nekoč imeli poverjenike za varovanje zdravja v podjetjih, saj gre za čedalje pomembnejšo temo.

Jelica Pegan Stemberger:
Absolutno, saj sledimo trendom. Smo pa v Sloveniji vedno malo zadaj, a vseeno menim, da pridno sledimo vsem trendom na področju zdravja, na področju dobrega počutja, tudi na področju dolgoživosti. Menim, da smo na primerni svetovni ravni.

TFL Glasnik:
Pa poleg formalnega šolanja prirejate tudi seminarje ali tečaje?

Jelica Pegan Stemberger:
Za zdaj imamo samo šolo za študente, smo pa pripravili posebno področje, ki poteka v Glotta Novi. Pripravljamo programe za podjetja in tudi za strokovnjake s področja velnesa oziroma kozmetike. 7. maja bomo organizirali drugi velnes kongres, ki bo posvečen gibanju in bo organiziran ob svetovnem dnevu gibanja 10. maja. 25. maja bomo imeli posebno prireditev Dan okoli nas, ko bomo spoznavali zdravilne rastline, malo bomo kuhali in se družili.

8. junija, ko je svetovni dan velnesa, bomo organizirali vrsto dejavnosti v tednu vseživljenjskega učenja. Šola je koordinatorica v tednu vseživljenjskega učenja, ki poteka po vsej Sloveniji. Okoli sebe zbira partnerje, ki so zapriseženi zdravju in dobremu počutju. Teh partnerjev je nekaj čez 40.

TFL Glasnik:
Zdi se mi, da je tudi blaginja, ki je prišla v Slovenijo, ljudi nekoliko osvobodila finančnih skrbi in so začeli malo bolj misliti tudi na sebe. Vaša ponudba pride kot naročena.

Jelica Pegan Stemberger:
Če bodo stvari tako potekale, mislim, da je naša perspektiva zelo obetavna.

TFL Glasnik:
Kaj pa vaši osebni načrti?

Jelica Pegan Stemberger:
Veste, kako je, stvar je vedno živa in na področju velnesa se dogaja zelo veliko tega, na področju kozmetike tudi. V šoli bo treba razmišljati v smeri internacionalizacije – jaz sem zelo velika optimistka. Pri vsem tem se mi zdi, da mora zadeva težiti k trajnostnemu razvoju, da morata biti prioriteti 'zdravo' in 'lokalno' usmerjeni v zdaj. Vse resurse, ki jih imamo okoli sebe, moramo uporabiti, ob skrbi za naravo seveda.

TFL Glasnik:
Skorajda ste mi odgovorili na moje običajno zadnje vprašanje: vaše sporočilo Slovencem?

Jelica Pegan Stemberger:
Mislim, da je smisel vsakega posameznika, da je srečen, zadovoljen, nasmejan, da se mu dogaja veliko stvari. To se mi zdi zelo pomembno.

Pogovarjala se je: Zlata Tavčar
Foto: Katja Kodba, KoKa Press

piše: Matej Kovačič, revija SIR*IUS 1/2019

1. UVOD

V času globalizacije, pospešenega povezovanja držav ter odpravljanja ovir kapitalu in gibanju oseb se je tudi poslovanje podjetij (to je zavezancev za davek od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost) začelo širiti preko meja svojih držav. Mednarodno poslovanje podjetij pa ima neizogibne posledice tudi na davčnem področju. Med temi je tudi obdavčitev dobička, ki ga podjetja dosegajo s poslovanjem v drugih državah, ter obdavčitev prometa, ki je posledica sklenjenih poslov oziroma opravljenih dobav. V zvezi s tem se še posebej izpostavlja problematika obdavčitve dobička v okviru stalne poslovne enote za davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) in za davek na dodano vrednost (DDV). Z digitalizacijo je ta problematika dobila še dodatno razsežnost oziroma pospešek, saj podjetja lahko učinkovito in uspešno poslujejo tudi v državah, kjer nimajo sedeža ali druge oblike prisotnosti.

V nadaljevanju se bom osredotočil na izzive pri določanju stalne poslovne enote za namene DDPO-ja in DDV-ja. Pri tem se bom v luči nedavnih sprememb v mednarodnem okolju (na primer projekt BEPS na ravni OECD-ja) zlasti osredotočil na koncept z vidika zakonodaje EU-ja na področju DDV-ja[1] in Vzorčne Konvencije OECD-ja [2].

2. NAMEN STALNE POSLOVNE ENOTE

V osnovi gre z vidika obeh davkov za način oziroma vzpostavitev pravice določene države, da obdavči tuj pravni subjekt. Vendar je pri tem treba vseeno razlikovati med stalno poslovno enoto z vidika DDPO-ja in DDV-ja, saj sta oba davka med seboj različna.

Medtem ko je DDPO neposredni davek, s katerim se obdavčuje dobiček pravne osebe, je DDV posredni davek, s katerim se obdavčuje dodana vrednost, dosežena pri dobavi blaga oziroma storitev na območju določene države.

V okviru DDPO-ja je tako stalna poslovna enota tisti sprožilec, ki vzpostavi obdavčljivo prisotnost pravne osebe v državi nerezidentstva, zato se del dobička, ki ga ustvari ta pravna oseba, v državi nerezidentstva tudi obdavči. Kot določa 7. člen Vzorčne konvencije, se dobiček podjetja države pogodbenice obdavči samo v tej državi, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej. V takem primeru se lahko dobiček podjetja, ki se lahko pripiše stalni poslovni enoti, obdavči v drugi državi[3]. V praksi gre torej za primere, ko tuje podjetje v državi ne ustanovi hčerinske družbe, ki bi bila samostojna davčna zavezanka, temveč opravlja posle neposredno (preko podružnice, projekta gradnje ali zastopnikov), in ko je poslovanje po obsegu in načinu izvedbe zadostno, da mora tuje podjetje od dobička, ki ga iz teh poslov dosega, plačati davek v tej državi.

Po drugi strani pa se koncept stalne poslovne enote v okviru sistema DDV-ja pojavi v zvezi z določanjem kraja obdavčitve storitev (t. i. place of supply)[4], ki predstavlja kriterij, kdaj in kje je dobava predmet DDV-ja:

• Pri poslovanju med podjetji iz različnih držav, davčnimi zavezanci za DDV, je kraj obdavčitve opravljanja storitev tam, kjer ima sedež naročnik. Vendar pa omenjeno splošno pravilo ne velja, če se storitve opravijo stalni poslovni enoti naročnika v drugi državi. V tem primeru se kraj obdavčitve določi po lokaciji stalne poslovne enote.
• Pri opravljanju storitev končnim potrošnikom je kraj obdavčitve tam, kjer ima sedež izvajalec storitev, razen če je storitve opravil preko stalne poslovne enote v drugi državi. V tem primeru se kraj obdavčitve določi po lokaciji stalne poslovne enote.

3. OSNOVNE OPREDELITVE
3.1. Stalna poslovna enota v okviru Vzorčne konvencije

Po splošno uveljavljeni opredelitvi stalne poslovne enote, ki je že dalj časa široko sprejeta v mednarodni davčni praksi in zakonodaji razvitih držav, je to kraj poslovanja, v katerem ali preko katerega podjetje (davčni nerezident) opravlja svojo dejavnost oziroma izvaja svoje posle v tuji državi. V okviru dane opredelitve so to zlasti podružnica, pisarna, delavnica in podobno, kot je sicer našteto v nacionalnih zakonodajah in tudi Vzorčni konvenciji. Temeljni elementi te opredelitve so: stalnost, fiksna lokacija, poslovanje preko te lokacije[5]:

• kraj poslovanja – obstajati mora prostor, pisarna oziroma oprema za poslovanje, pri čemer ni pomembno, ali je to v lasti ali na primer v najemu podjetja;
• kraj poslovanja mora biti fiksen – gre za določen kraj, odmerjen prostor, z zadostno mero stalnosti;
• preko tega kraja se mora odvijati poslovanje podjetja – to pomeni, da se osebje (zaposleni) podjetja nahaja in opravlja posle v tuji državi, kjer je kraj poslovanja v smislu opredelitve stalne poslovne enote, pri čemer gre za opravljanje temeljne dejavnosti in ne za podporne ali pomožne funkcije.

Poleg stalnega kraja poslovanja pa je uveljavljen tudi koncept stalne poslovne enote, ki jo vzpostavi poslovanje preko odvisnega posrednika, ki deluje v imenu nerezidenta, če ima in uporablja pooblastilo za sklepanje poslov v imenu nerezidenta. V praksi gre pogosto za poslovanje tujega podjetja preko zastopnika, ki v svoji državi za tuje podjetje (principal) išče kupce, se z njimi pogaja o količinah in cenah ter na koncu tudi sklepa pogodbe. S tega vidika velja, da zastopnik opravlja del temeljne dejavnosti principala in v njegovem imenu sklepa posle. V zvezi s tem se je običajno pojavljalo vprašanje, kje je meja med opravljanjem temeljne dejavnosti in opravljanjem podpornih funkcij. V zadnjem primeru namreč zastopnik za principala ne predstavlja stalne poslovne enote. Vzpostavilo se je kar široko področje sive cone in mejnih primerov.

OECD je 5. 10. 2015 izdal končno različico svojih priporočil in akcijskih točk v okviru projekta BEPS. Priporočila v okviru akcijske točke 7 so usmerjena v izboljšanje ureditve stalne poslovne enote, da se prepreči umetno izogibanje plačevanju davkov na dobiček. Na podlagi priporočil je OECD tudi dopolnil opredelitev stalne poslovne enote v Vzorčni konvenciji (5. člen), ki je tako postala obsežnejša. Glavne spremembe se nanašajo na strukture, s katerimi so se do sedaj multinacionalke (uspešno) izogibale vzpostavitvi stalne poslovne enote:

• uporabo komisionarjev oziroma prodajnih zastopnikov,
• uporabo določenih izjem za posebne dejavnosti (npr. skladiščenje, pripravljalne dejavnosti),
• umetne delitve in ločevanje projektov (na primer več ločenih pogodb za zaporedna obdobja trajanja projekta, da vsaka ločena pogodba ne vzpostavi stalne poslovne enote).

Nova pravila v 5. členu Vzorčne konvencije predstavljajo občutno nižji kriterij za vzpostavitev stalne poslovne namene z vidika DDPO-ja.

Vendar pa nova opredelitev stalne poslovne enote ne učinkuje le preko novih konvencij, ki jih bodo države sklepale v prihodnosti. Na podlagi projekta OECD-ja BEPS (akcijska točka 15) so države podpisale Večstransko konvencijo[6], s katero so dopolnile tudi obstoječe konvencije. V okviru Večstranske konvencije 12., 13. in 14. člen znižujejo kriterije za vzpostavitev stalne poslovne enote:

• 12. člen je usmerjen v strukture, ki vključujejo komisionarje;
• 13. člen zožuje obseg izjem, ki jih našteva 5. člen Vzorčne konvencije in ki ne predstavljajo stalne poslovne enote. Izjeme veljajo le, če je celotna poslovna dejavnost v okviru stalne poslovne enote pripravljalne oziroma pomožne narave;
• 14. člen omogoča, da se več ločenih aktivnosti povezanih oseb lahko sešteva z vidika časovnega trajanja gradbenih projektov.

Gre za izrazite spremembe, ki vplivajo na poslovanje podjetij v tujih državah, saj je po novem tveganje za vzpostavitev stalne poslovne enote in s tem tveganje obdavčitve v tujini višje.

3.2. Stalna poslovna enota za namene DDV-ja

Izraz "stalna poslovna enota" se je v okviru zakonodaje DDV-ja prvič pojavil v Šesti Direktivi o DDV-ju [7], vendar pa je bila besedna zveza opredeljena šele z Izvedbeno uredbo[8]. Skladno z 11. členom Izvedbene uredbe je stalna poslovna enota vsaka enota, ki ni sedež dejavnosti, z dovolj stalnimi in ustrezno strukturiranimi človeškimi in tehničnimi viri, da lahko prejme in uporabi storitve, ki so opravljene za lastne potrebe navedene poslovne enote oziroma da lahko opravlja storitve, ki jih zagotavlja.

Iz opredelitve lahko izluščimo naslednja bistvena elementa: zadostna prisotnost (stalnost) ter ustrezna struktura glede človeških in tehničnih sredstev. V okviru opredelitve iz 11. člena pa je tudi jasno, da je stalna poslovna enota možna z vidika prejema storitev[9] ali opravljanja storitev[10] – v praksi in stroki sta se tako uveljavila izraza "pasivna stalna poslovna enota" in "aktivna stalna poslovna enota"[11].

Dodatno kompleksnost pri uporabi opredelitve stalne poslovne enote iz 11. člena Izvedbene uredbe predstavlja t. i. digitalna ekonomija. Za izvajanje čezmejnih storitev v digitalnem okolju oziroma na digitalni način je potrebnih vedno manj človeških virov (npr. poslovanje preko oblaka). S tega vidika je obstoječa opredelitev po strogi jezikovni razlagi zastarela.

V preteklosti je o stalni poslovni enoti presojalo tudi Sodišče EU-ja (SEU). V zvezi s tem sta izpostavljena dva primera, ki ju je obravnaval SEU.

3.2.1. Berkholz[12]

Gre za prvi primer, ki ga je SEU obravnaval v zvezi s stalno poslovno enoto še pred sprejemom Izvedbene uredbe. Bistveno z vidika prakse in opredelitve same besedne zveze je, da je SEU zavzel stališče, da je za obstoj stalne poslovne enote potrebna stalna prisotnost tako človeških kot tudi tehničnih virov, ki so potrebni za opravljanje storitev. Kot je razvidno, je šlo za primer t. i. aktivne stalne poslovne enote.

3.2.2. Welmory[13]

Welmory sp z.o.o. (WPL) je družba, ustanovljena na Poljskem, ki je dobavljala blago, ki ga je preko svoje spletne strani prodajal Welmory Limited (WLTD), družba s sedežem na Cipru. WPL je imel z WLTD-jem sklenjeno pogodbo o sodelovanju, na podlagi katere je WLTD upravljal poljsko spletno stran, na kateri se je oglaševalo in prodajalo blago v imenu WPL-ja. WLTD je za upravljanje spletne strani uporabljal osebje in opremo v lasti WPL-ja. Poljski davčni organ je menil, da so storitve, ki jih WPL opravlja za WLTD, predmet poljskega DDV-ja na podlagi dejstva, da ima WLTD stalno poslovno enoto na Poljskem.

Po mnenju SEU-ja mora sodišče države članice (v tem primeru poljsko nacionalno sodišče) določiti, ali ima podjetje stalno poslovno enoto za namene DDV-ja na njenem ozemlju, pri čemer upošteva vsa dejstva in okoliščine primera. Vendar pa mora za obstoj stalne poslovne enote obstajati dovolj visoka stopnja stalnosti ter človeških in tehničnih virov, da lahko prejema in uporablja storitve za svojo ekonomsko dejavnost.

Iz sodbe SEU-ja je možno izluščiti, da stalno poslovno enoto za namene DDV za podjetje lahko vzpostavi tudi osebje in tehnična sredstva, ki ne pripadajo temu podjetju, temveč so v domeni tretje osebe. S to sodbo je SEU izrazito razširil domet koncepta stalne poslovne enote, saj lahko po tej interpretaciji aktivnosti enega podjetja za drugo podjetje vzpostavijo stalno poslovno enoto za namene DDV-ja[14].

4. RAZISKAVA EY

V zvezi s primerom Welmory je v letu 2016 Ernst & Young (EY) izvedel obsežno raziskavo v 67 državah o opredelitvi stalne poslovne enote za namene DDV-ja ter o usklajenosti opredelitve s tisto za namene DDPO-ja in morebitnih vplivih projekta OECD-ja BEPS[15].

Nekatere ključne ugotovitve takratne raziskave so bile:

• Izraz stalna poslovna enota za namene DDV-ja je opredeljen v 48 od 67 držav (od tega se jih 13 zanaša na opredelitev v domači državi, 35 pa na druge vire, na primer zakonodajo EU-ja).
• V 40 državah (od 67) zaradi projekta BEPS in sodbe SEU-ja v kratkem ni bilo pričakovati sprememb opredelitve.
• V 36 državah je opredelitev stalne poslovne enote za namene DDV-ja drugačna kot opredelitev stalne poslovne enote za namene DDPO-ja. Nekatere izmed držav, ki uporabljajo enako opredelitev, so: Češka, Slovaška, Južna Koreja, Švica.
• V 41 državah obstoj stalne poslovne enote za namene DDV-ja ne pomeni avtomatično tudi obstoja stalne poslovne enote za namene DDPO-ja. Vendar pa stalna poslovna enota za namene DDV-ja pomembno vpliva na presojo o obstoju stalne poslovne enote za namene DDPO-ja.
• Podobno tudi v obratni situaciji obstoj stalne poslovne enote za namene DDPO-ja v večini držav ne pomeni avtomatično tudi stalne poslovne enote za namene DDV-ja. Kljub temu pa predstavlja povečano tveganje.

Vpliv primera Welmory na prakso smo pri EY pred kratkim preverili tudi v državah, kot so Italija, Nemčija, Avstrija, Češka, Madžarska in Romunija. Po zadnjih informacijah se zaradi omenjenega primera praksa davčnih organov teh držav ni bistveno spremenila, prav tako pa tudi ni bilo izdanih uradnih smernic ali navodil.

5. PRIMERJAVA

Kot je pojasnjeno zgoraj, stalna poslovna enota tako za namene DDPO-ja kot tudi za namene DDV-ja služi temu, da država lahko obdavči tuji poslovni subjekt, kadar ta v zadostni meri opravlja posle na njenem teritoriju. Vendar pa ob primerjavi obeh konceptov lahko zaznamo določene razlike.

5.1. Način opredelitve

Temeljna opredelitev stalne poslovne enote za namene DDPO-ja je bila sprejeta na ravni OECD-ja kot zaključek projekta BEPS in podpisana s strani držav v obliki Večstranske konvencije. Ta je s postopki ratifikacije postala del zakonodaje držav.

Po drugi strani je opredelitev stalne poslovne enote za namene DDV-ja urejena v evropski direktivi o DDV-ju, ki jo nato vsaka država prenese v svojo zakonodajo, in v Izvedbeni uredbi. Zaradi neposredne uporabe Izvedbene uredbe bi morala biti praksa v državah članicah unificirana, vendar pa vseeno prihaja do razlik v ureditvi, kar se kaže tudi v različnih opredelitvah v nekaterih državah članicah EU-ja (glej raziskavo EY).

5.2. Obseg opredelitve[16]

Opredelitev stalne poslovne enote v 5. členu Vzorčne konvencije je veliko obsežnejša, kot je tista za namene DDV-ja v Izvedbeni uredbi. V 5. členu je predvidenih več primerov, ki predstavljajo stalno poslovno enoto ali pa izrecno ne predstavljajo stalne poslovne enote za namene DDPO-ja. V okviru zakonodaje DDV-ja takega "seznama" oziroma podrobnosti ni. Prav tako je opredelitev v okviru Vzorčne konvencije predmet podrobnih razlag in obrazložitev v dokumentih BEPS-a oziroma v Komentarju k vzorčni konvenciji. Po drugi strani je stalna poslovna enota za namene DDV-ja predmet Izvedbene uredbe, razlag in sodb SEU-ja.

5.3. Človeški viri

Za namene DDPO-ja za vzpostavitev stalne poslovne enote ni nujno potrebna fizična prisotnost osebja. Kot je znano iz teorije[17], lahko stalno poslovno enoto vzpostavijo tudi strežniki ali druga oprema. Po drugi strani so a človeški viri ključni za obstoj stalne poslovne enote v okviru DDV-ja. Z vidika digitalne ekonomije gre lahko za ključno razliko pri razlagi obeh stalnih poslovnih enot.

5.4. Tehnični viri

Z vidika tehničnih virov so pri obeh opredelitvah mišljena opredmetena osnovna sredstva. Velja, da neopredmetena sredstva (npr. podatki) sama po sebi niso dovolj za obstoj stalne poslovne enote. Čeprav je treba tudi upoštevati, da se je SEU v primeru Welmory pri presoji stalne poslovne enote skliceval tudi na programsko opremo (oziroma kje se nahajajo računalniški strežniki).

5.5. Stalnost

V okviru opredelitve stalne poslovne enote za namene DDPO-ja daje OECD vsaj nekaj usmeritev z vidika stalnosti (na primer trajanje projekta gradnje). Po drugi strani zakonodaja DDV-ja ne opredeljuje pogoja stalnosti, čeprav je razvidno, da je stalnost pomemben element pri opredelitvi, ali ima davčni zavezanec v določeni državi stalno poslovno enoto z vidika DDV-ja.

5.6. Zaključek

Glede na dokumente OECD-ja in zakonodajo EU-ja o DDV-ju se opredelitev stalne poslovne enote za namene DDPO-ja razlikuje od opredelitve stalne poslovne enote za namene DDV-ja. Vendar pa je treba pri tem upoštevati, kar je pokazala tudi raziskava EY, da v določenih primerih povezava obstaja, in sicer tako pri opredelitvi v nacionalnih zakonodajah kot tudi pri opredeljevanju obstoja stalne poslovne enote z vidika DDV-ja oziroma vidika DDPO-ja.

V primerjavi s preteklostjo so kriteriji za obstoj stalne poslovne enote za namene DDPO-ja v okviru Vzorčne konvencije in Večstranske konvencije OECD-ja nižji, kar pomeni večje tveganje za podjetja za stalno poslovno enoto DDPO-ja. Glede na sodbo SEU-ja v primeru Welmory in izkušnje pri presoji davčnih tveganj pa se lahko poveča tveganje tudi za obstoj stalne poslovne enote za namene DDV-ja.

6. LITERATURA IN VIRI

1. Direktiva 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Uradni list Evropske unije, L 347/1, 11. 12. 2006.
2. EY: Managing indirect taxes in the digital age. VAT/GST: fixed establishment in the digital age. Najdeno 2. 11. 2018 na naslovu https://www.ey.com/gl/en/services/tax/vat--gst-and-other-sales-taxes/ey-managing-indirect-taxes-in-the-digital-age-ch4-vat-gst-fixed-establishment-in-the-digital-age.
3. Izvedbena uredba Sveta (EU), št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Uradni list Evropske unije, L77, 23. 3. 2011.
4. Karoline, S. (2017). Permanent establishment versus fixed establishment: the same or different?. Bulletin for international taxation, 2017 (12), IBFD.
5. Schippers, M.L., Boender, J.M.B. (2015). VAT and Fixed Establishments: Mysteries Solved?. INTERTAX, 2015 (43), 11. Kluwer Law International BV, The Netherlands.
6. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version (21. 11. 2017).
7. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb. Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15, 68/16 in 69/17.
8. Zakon o ratifikaciji Večstranske konvencije o izvajanju z mednarodnimi davčnimi sporazumi povezanih ukrepov za preprečevanje zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanja dobička. Uradni list RS – Mednarodne pogodbe, št. 2/18.
9. Judgment of the Court (Second Chamber) of 4 July 1985. Gunter Berkholz v Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt. Najdeno na naslovu https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A61984CJ0168.
10. Judgment of the Court (Third Chamber) 16 October 2014 – Welmory sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku. Najdeno na naslovu http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-605/12.
11. Ernst & Young Indirect Tax Alert. (20. 10. 2014). Najdeno 2. 11. 2018 na naslovu https://www.ey.com/gl/en/services/tax/international-tax/aler--cjeu-judgment-addresses-whether-using-a-supplier-s-infrastructure-creates-a-fixed-establishment-for-vat-purposes.
12. Zakon o davku na dodano vrednost. Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 18/11, 78/11, 38/12, 83/12, 86/14 in 90/15.

Opombe:

[1] Direktiva 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Uradni list Evropske unije, L 347/1, 11. 12. 2006; in Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Uradni list Evropske unije, L77, 23. 3. 2011.

[2] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version, 21. 11. 2017.

[3] OECD Vzorčna konvencija, 1. odstavek 7. člena.

[4] DDV Direktiva, 43. člen.

[5] Komentar Vzorčne konvencije (november 2017), 6. odstavek komentarja k 5. členu.

[6] Večstranska konvencija o izvajanju z mednarodnimi davčnimi sporazumi povezanih ukrepov za preprečevanje zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanja dobička. Uradni list RS, 9. 3. 2018.

[7] Direktiva 77/388 z dne 17. 5. 1977.

[8] Izvedbena uredba Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Uradni list Evropske unije, L77, 23. 3. 2011.

[9] 1. odstavek 11. člena Izvedbene uredbe.

[10] 2. odstavek 11. člena Izvedbene uredbe.

[11] VAT and Fixed Establishments: Mysteries Solved?, M.L. Schippers. J.M.B. Boender, INTERTAX, 2015, (43) 11, Kluwer Law International BV, The Netherlands.

[12] Primer C-168/84.

[13] Primer C-605/12.

[14] Ernst & Young Indirect Tax Alert, 20. 10. 2014. Najdeno 2. 11. 2018 na naslovu https://www.ey.com/gl/en/services/tax/international-tax/alert--cjeu-judgment-addresses-whether-using-a-supplier-s-infrastructure-creates-a-fixed-establishment-for-vat-purposes.

[15] EY: Managing indirect taxes in the digital age, VAT/GST: fixed establishment in the digital age. Najdeno 2. 11. 2018 na naslovu https://www.ey.com/gl/en/services/tax/vat--gst-and-other-sales-taxes/ey-managing-indirect-taxes-in-the-digital-age-ch4-vat-gst-fixed-establishment-in-the-digital-age.

[16] Spies, K. (2017). Permanent establishment versus fixed establishment: the same or different?. Bulletin for international taxation, 2017.

[17] Komentar k vzorčni konvenciji (november 2017), 123. odstavek komentarja k 5. členu.

piše: mag. Marko Djinović, revija Pravni letopis 2018

1. Financiranje stroškov arbitraže s strani tretjih oseb

Financiranje stroškov arbitraže s strani tretjih oseb (third-party funding in international arbitration – TPF¹) pomeni, da tretja oseba zagotavlja stranki v sporu finančna sredstva ali drugo materialno podporo za uveljavitev zahtevka ali obrambo pred zahtevkom, v zameno pa je upravičena do finančne koristi iz odločbe, izdane v arbitražnem postopku, oziroma poravnave, dosežene v arbitražnem postopku. TPF je torej investiranje v tuj zahtevek. Zanj je značilno, da financer zagotavlja stranki brezregresno financiranje stroškov arbitražnega postopka v zameno za dogovorjeno premijo v primeru uspeha z zahtevkom, običajno kot delež na izkupičku iz postopka. Plačilo financerja je odvisno od uspeha stranke z zahtevkom, zato v primeru neuspeha financer ne prejme ničesar. Financer ni stranka arbitražnega postopka, zato kot tretja oseba z investicijo pridobi le ekonomski interes na zahtevku (izidu postopka), ne pa tudi pravnega.²

Motivi za povpraševanje strank po TPF so raznoliki, v glavnem pa so odvisni od tega, ali je stranka sposobna oziroma pripravljena nositi finančno breme arbitraže. Uveljavljanje tožbenega zahtevka v arbitražnem postopku je namreč lahko povezano z visokimi stroški, zlasti v kompleksnih mednarodnih sporih velike vrednosti. Stranka, ki namerava sprožiti arbitražni postopek, mora v obliki predujma deloma ali v celoti založiti (financirati) stroške arbitraže, tj. plačilo za arbitražni senat, administrativne stroške arbitražne institucije in morebitne druge stroške.³ Poleg tega mora stranka računati tudi z lastnimi stroški, med katerimi izstopajo stroški pravnega zastopanja, stroški prič in izvedencev, ki jih imenuje stranka, potni stroški, stroški prevajanja idr.⁴ Po nekaterih raziskavah (lastni) stroški strank celo presegajo 80 odstotkov vseh stroškov, ki jih imajo stranke z arbitražnim postopkom.⁵

Iskanje zunanjih virov financiranja stroškov arbitraže je tako pogosto potrebno že zato, da je plačilno nesposobni oziroma insolventni stranki sploh omogočena uveljavitev zahtevka (dostop do pravice; access to justice). Lahko pa so motivi strank za uporabo TPF povsem pragmatični in usmerjeni v iskanje računovodsko nevtralnejših rešitev za financiranje stroškov arbitraže, ki ne vplivajo na likvidnost stranke in ne ovirajo izvajanja njene redne dejavnosti. Posamezne (finančno zmožne) stranke se niso pripravljene izpostaviti stroškovnemu tveganju neuspeha v arbitražnem postopku in ga želijo deliti s financerjem. TPF torej ne uporabljajo samo finančno nezmožne stranke, temveč vse pogosteje tudi solventne stranke zaradi obvladovanja tveganj in ugodnih učinkov na likvidnost.⁶

Finančna udeležba tretje osebe (financerja) v arbitražnem postopku odpira številna pereča vprašanja.⁷ Nemara najpomembnejše med njimi je vpliv TPF na odločitve arbitrov v zvezi s stroški arbitražnega postopka, ki ga podrobno obravnavam v tem prispevku. Ta vpliv se lahko pokaže v različnih fazah postopka, bodisi ob njegovem zaključku, ko arbitri odločajo o razporeditvi stroškov arbitražnega postopka med stranki,⁸ bodisi na začetku postopka, ko morajo arbitri odločiti o zahtevi tožene stranke za odreditev varščine za stroške arbitražnega postopka (cautio iudicatum solvi). Kot bom pokazal v nadaljevanju, TPF vnaša dodatno raven kompleksnosti v obe navedeni vrsti odločitev arbitrov.⁹

V prispevku se ukvarjam z neobičajnimi položaji,¹⁰ do katerih lahko pride zaradi prisotnosti TPF in ki jih morajo arbitri razrešiti pri odločanju o stroških oziroma varščini za stroške arbitražnega postopka. Na začetku analiziram, ali je financirana stranka dejansko utrpela stroške arbitražnega postopka glede na to, da jih financira tretja oseba. To je odločilno za presojo, ali je financirana stranka, ki je uspela s svojim zahtevkom, od nasprotne stranke upravičena zahtevati povrnitev stroškov arbitražnega postopka. Drugo vprašanje je, ali lahko financirana stranka, ki je uspela z zahtevkom, od nasprotne stranke kot stroške arbitražnega postopka zahteva tudi povrnitev premije za uspeh, ki jo mora plačati financerju na podlagi njunega medsebojnega dogovora. Kot tretje me zanima, ali lahko arbitražni senat financerja šteje za stranko arbitražnega postopka in izda odločbo, s katero ga neposredno zaveže k povrnitvi stroškov nasprotne stranke, ki je uspela v postopku. Na koncu je predmet analize vprašanje, kako lahko obstoj TPF vpliva na presojo arbitrov, ali so podani pogoji za odreditev varščine za stroške arbitražnega postopka.¹¹

Zaradi nevarnosti, da bi se glede omenjenih vprašanj izoblikovala neenotna praksa, ki bi omajala zaupanje v mednarodno arbitražo, arbitri potrebujejo merila (usmeritve) za konsistentno in predvidljivo odločanje v teh občutljivih primerih.¹² Namen tega prispevka je zato oblikovanje smernic (priporočil) za ravnanje arbitrov, podprtih z vodilno arbitražno teorijo in prakso, ki se je v zvezi z omenjenimi vprašanji že izoblikovala.

2. Vpliv TPF na odločanje o stroških arbitražnega postopka

2.1. Osnovno izhodišče: načelo uspeha strank v postopku

Če katera od strank zahteva, da arbitražni senat odloči o razporeditvi stroškov arbitražnega postopka, morajo arbitri najprej ugotoviti, ali so po pravu sedeža arbitraže (lex arbitri) in sporazumu strank pooblaščeni za odločanje o stroških ter na kakšnem izhodišču (načelo uspeha strank v postopku). V primeru, da senat namerava neuspešni stranki naložiti plačilo stroškov stranke, ki je v postopku uspela, mora odločiti, katere vrste stroškov in v kakšni višini je zmagovita stranka upravičena zahtevati (standard razumnosti). Nazadnje mora senat odločiti, kolikšen del stroškov je neuspešna stranka dolžna povrniti stranki, ki je v postopku uspela.¹³

Arbitri uživajo široko diskrecijo pri odločanju o stroških arbitražnega postopka. Arbitražni zakoni večinoma zgolj pooblaščajo arbitre, da na zahtevo strank odločijo o razporeditvi stroškov arbitražnega postopka, in določajo osnovno izhodišče za njihovo razporeditev.¹⁴ Sicer pa puščajo strankam avtonomijo pri  oblikovanju postopka, vključno z vprašanjem razporeditve stroškov, arbitrom pa ustrezno polje diskrecije pri odločanju.¹⁵

Tudi večina pravil arbitražnih institucij,¹⁶ med njimi Arbitražna pravila Stalne arbitraže pri GZS (Ljubljanska arbitražna pravila), daje arbitrom dovolj široko diskrecijo, pri čemer pa določa nekatera osnovna izhodišča (merila) za razporeditev stroškov, s katerimi je ta diskrecija začrtana. Pravila kot osnovno izhodišče največkrat določajo načelo uspeha strank v postopku in obenem dopuščajo arbitrom, da od tega načela (v večji ali manjši meri) tudi odstopijo ali ga korigirajo, kadar to utemeljujejo okoliščine primera.¹⁷

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: Miro Senica, vir: revija Poslovodno računovodstvo, številka 3-4/2018

1 Uvod

Kanadski medijski teoretik Marshall McLuhan je v šestdesetih letih prejšnjega stoletja v enem izmed svojih del[1] zapisal, da naš svet postaja velika globalna vas. Njegova ugotovitev se je nanašala na vedno bolj prisoten fenomen globalizacije in gospodarske ekspanzije, tako držav kot podjetij. Dejstvo je, da je naš svet danes, skoraj šestdeset let kasneje, tako ekonomsko in finančno, kot tudi socialno povezan bolj kot kadarkoli prej. Razvoj tehnologije in eksponentna gospodarska rast sta podjetjem na eni strani omogočila, da v enem poslovnem dnevu ustvarijo več transakcij, kot pa so jih pred stoletjem ustvarila v celotnem poslovnem letu, po drugi strani pa sta povzročila, da morajo podjetja dnevno iskati nove oblike financiranja, poslovnega sodelovanja in vstopa na nove trge. Hitrost poslovanja in posledično visoka frekvenca transakcij in s tem povezana količina informacij je dandanes zaradi velike mobilnosti kapitala, zlasti znotraj enotnih carinskih in trgovinskih območij, kot na primer v Evropski Uniji, izjemno velika.

Po drugi strani so vsi omenjeni procesi omogočili vedno več možnosti za protipravna delovanja podjetij, ki jih je na splošno mogoče razvrstiti v štiri velike skupine: v prvo sodijo delovanja, ki so usmerjena v izogibanje plačilu davčnih obveznosti, v drugo skupino sodijo delovanja, ki so usmerjena v zasledovanje partikularnih interesov (skupine) posameznikov znotraj podjetij na škodo podjetij, v tretjo skupino sodijo delovanja, ki so usmerjena v prikrivanje resničnega oziroma nezakonitega izvora sredstev, in v četrto tista, ki so usmerjena v financiranje protipravnih (kriminalnih, terorističnih) dejavnosti. Konkretni primeri omenjenih delovanj so na primer davčna utaja, povzročitev stečaja z namenom oškodovanja upnikov ali (pravno izpodbojna) dejanja v škodo upnikov, pranje denarja in financiranje tihotapskih organizacij zaradi zasledovanja pozitivnih poslovnih eksternalij.

Forenzična revizija predstavlja eno izmed strok, ki se ukvarja s preučevanjem dejanskih okoliščin v zvezi z zgoraj opisanimi protipravnimi ravnanji oziroma delovanji. Gre za informacijsko znanost in delovanje, ki je usmerjeno v identifikacijo, obdelavo, analizo in vrednotenje informacij o finančnih transakcijah in poslovnih dogodkih, stanjih oziroma njihovih posledicah na poslovanje in finančno stanje podjetij. Dandanes se forenzična revizija v podjetjih ne izvaja zgolj na pobudo državnih organov, ampak tudi na pobudo podjetij (na primer med internimi preiskavami, v primerih, ko podjetja sprejemajo odločitev o tem, ali bodo vložila določeno pravno sredstvo ali ne itd.), tako v primeru domnevno (kazensko)pravno spornega ravnanja kot v primeru transakcij (na primer pri prevzemih ipd.).

Forenzična revizija ni tista disciplina, ki bi se glede na izsledke preiskave opredelila do vprašanj o zakonitosti oziroma protipravnosti posameznih transakcij oziroma poslovnih dogodkov. Takšna opredelitev je imanentna in ostaja primat pravosodnih organov, zlasti kazenskih sodišč. Ne glede na to pa forenzična revizija predstavlja ključen del celotnega procesa pravne presoje delovanja podjetij, saj se informacije o okoliščinah poslovnih in finančnih dogodkov, ki se nato eventualno lahko pravno ovrednotijo, pridobijo med procesom forenzične revizije. Izsledki forenzične revizije, zapisani v izvidu ali mnenju, lahko predstavljajo in pogosto so uporabljeni za dokazovanje protipravnih, celo kaznivih dejanj, ali pa predstavljajo substrat in podlago za poslovno odločitev (na primer o prevzemu tarče). Vsled zapisanega je za končno oceno bistvenega pomena, da so že izsledki forenzične revizije kvalitetni, takšni pa so lahko zgolj v primeru, ko so že med preiskavo upoštevani tudi pravni vidiki, podlage in okvirji poslovanja podjetij.

Forenzično računovodstvo v osnovi združuje dognanja računovodstva, financ in poslovodenja. Ne glede na to pa razumevanje poslovnih dogodkov in finančnih transakcij predpostavlja tudi poznavanje vsaj gospodarskega, finančnega, korporativnega in kazenskega prava.

Temeljno pravno načelo pravi, da je tisto, kar ni prepovedano, dovoljeno. Zgolj ugotovitev o obstoju določenega poslovnega dogodka ali finančne transakcije ne pove prav nič o njuni zakonitosti oziroma protipravnosti. Vsi poslovni dogodki in finančne transakcije imajo oziroma morajo imeti[2] določeno pravno podlago, prav tako pa jih je potrebno umestiti v določen pravni okvir, v pravno zgodbo. Šele presoja obstoja in kvalitete pravne podlage ter sposobnost umeščanja določenega poslovnega dogodka ali finančne transakcije v pravni okvir omogoča oceno o tem, ali sta poslovni dogodek in finančna transakcija pravno (ne)sporni. Zaradi tega je predpogoj za uspešno izvedbo finančne revizije to, da forenzični revizor razpolaga tudi z (vsaj osnovnim) znanjem specialnih vej gospodarskega, finančnega, korporativnega in kazenskega prava, oziroma da si, če s temi znanji ne razpolaga, poišče ustrezno zunanjo strokovno pomoč pravnega strokovnjaka. V resnici pa je za izvedbo uspešne finančne revizije, zlasti pri obsežnejših in zahtevnejših preiskavah, potrebno razpolagati z bistveno več, kot pa zgolj z osnovami zgoraj naštetih vej prava. Zaradi tega je povsem normalno, da pri obsežnejših in zahtevnejših preiskovalnih projektih deluje ekipa strokovnjakov, pri čemer je vsaj eden izmed njih pravni strokovnjak. Vloga le-tega je namreč izjemno pomembna za celoten uspeh finančne revizije. Tudi sicer velja poudariti, da slovenska pozitivna zakonodaja[3] predvideva, da upravni organ oziroma sodišče izvedensko delo lahko zaupa strokovni instituciji, kar predpostavlja, da izvedensko delo lahko opravi tudi tim več strokovnjakov. Ratio legis takšnih določb temelji na spoznanju, da številni izvedeniški projekti terjajo nabor znanj in delovne kapacitete (angl. manpower), ki presegajo (še tako veščega) posameznika.[4]

2 Vloga pravnega strokovnjaka v različnih fazah forenzične revizije

Pravni strokovnjak igra pomembno vlogo v procesu forenzične revizije. Njegovo sodelovanje forenzičnemu revizorju omogoča izvedbo učinkovitejše in v problematične sklope usmerjene forenzične revizije, njun medsebojni odnos pa je komplementaren.

Rezultat finančne revizije oziroma preiskave se v praksi navzven pogosto pokaže v obliki enotnega poročila z enostavnim odgovorom. Takšno poročilo pogosto vsebuje ugotovitev o določenem poslovnem dogodku oziroma finančni transakciji (na primer v obliki zaključka o tem, kdo je bil dejanski prejemnik določenih denarnih sredstev, o tem, kakšna je bila dejanska dinamika določenih transakcij, o tem, kakšni stroški so bili kriti s sredstvi, ki so bili podjetju dani z namensko in dejansko črpano subvencijo itd.). Vendarle pa je rezultat forenzične revizije sinteza kakovostno in v celoti pravilno izvedenih faz znotraj same forenzične revizije. Z vidika pravnega strokovnjaka, ki sodeluje[5] oziroma uporablja[6] rezultate forenzične revizije, ima le-ta tri ključne faze, ki pa hkrati predstavljajo tudi zamejena časovna obdobja forenzične revizije, znotraj katerih je mogoče jasno definirati vlogo pravnega strokovnjaka in pomen njegove prisotnosti ter delovanja med samo forenzično revizijo.

V prvi fazi forenzične preiskave je potrebno identificirati finančne transakcije, poslovne dogodke, stanja in njihove posledice ter napraviti skrbni pregled notranjega ustroja in pravnih procesov v podjetju. Gre predvsem za podrobni pregled celotne poslovne, finančne in korporativne strukture podjetja, ki preiskovalcu omogoči uvid v procese podjetja, in na podlagi katere se preiskovalec odloči, katere sporne dogodke bo v nadaljevanju podrobno preiskal.

Druga faza predstavlja preiskavo identificiranih finančnih transakcij in poslovnih dogodkov, zlasti znotraj spornih poslovnih in korporativnih procesov, ter obdelavo pridobljenih informacij.

V zadnji, tretji, fazi forenzične preiskave forenzični revizor sintetično ovrednoti pridobljene informacije, in jih nato oceni, medsebojno in medsektorsko primerja ter umesti v veljaven pravni okvir.

Bistvo forenzične revizije je torej sledenje sumljivim finančnim transakcijam in analiza sumljivih poslovnih dogodkov, ki bi lahko pomenili kršitev veljavnih zakonskih določb.

Pravni strokovnjak igra pomembno vlogo v prav vseh fazah tega procesa. V prvi fazi pripomore k identificiranju sumljive finančne transakcije, upoštevajoč veljavne zakonske določbe, v drugi fazi s svojimi strokovnim prispevkom med postopkom forenzične revizije nakazuje smer za nadaljnjo poglobljeno in usmerjeno preiskavo, v zadnji fazi pa s svojim strokovnim pravnim znanjem ovrednoti pravnost oziroma nepravnost izvedenih finančnih transakcij in nastalih poslovnih dogodkov.

Teza tega prispevka je, da pravni strokovnjak igra pomembno vlogo za uspešno izvedbo prav vseh zgoraj navedenih faz forenzične revizije, ta vloga pa se, zlasti pri forenzični reviziji pravno kompleksnih poslov oziroma transakcij.

Celoten članek je dostopen za naročnike!