Doktor prava Hans Lopatta je pri Evropski komisiji v Generalnem direktoratu za okolje odgovoren za izvajanje direktive o okoljski odgovornosti (ELD). Pred prihodom v Bruselj je bil na avstrijskem okoljskem ministrstvu vodja pravno-zakonodajnega oddelka. Na Mednarodni konferenci o okoljski odgovornosti, ki bo potekala 22. maja 2018 v Ljubljani, bo glavni govorec. Spregovoril bo o tem, čigava sploh je okoljska odgovornost - odgovornost vseh ali nikogar? In kakšna so pričakovanja Evrope? Pred prihodom v Ljubljano smo mu postavili nekaj vprašanj o izvajanju direktive v državah članicah. Več o konferenci: ecolexlife.si

TFL Glasnik:
Kakšna so pričakovanja EU na področju okoljske odgovornosti in ELD?

Hans Lopatta:
Težko govorim v imenu celotne EU, lahko pa govorim kot predstavnik Evropske komisije, pristojen za izvajanje direktive o okoljski odgovornosti (ELD). Predvsem mora direktivo začeti enakovredno upoštevati več držav. Sedaj je tako, da jo pogosto upošteva le nekaj držav, nekatere pa zelo redko ali pa sploh ne. Evropska komisija si prizadeva za krepitev izvajanja in tesno sodeluje z državami in deležniki, ki jih direktiva zadeva, saj si želimo hitrejšega napredka na tem področju. Implementacija direktive v nekaterih državah je dokazala, da je ta dobro zastavljena in v praksi deluje. Sedaj je potrebno izkušnje, znanje in dobre prakse prenesti še v druge države, saj bomo le tako dosegli nekaj dobrega za okolje. Zato si prizadevamo za večje ozaveščanje o vsebini evropske direktive o okoljski odgovornosti. Pristojni organi, financerji projektov, nevladne organizacije in drugi deležniki morajo razumeti, kaj direktiva ureja in predvsem s kakšnimi nameni je sprejeta. Le tako jim lahko pomaga pri sprejemanju odgovornih odločitev, ki prinašajo večje varstvo okolja. Konkretno je potrebno na prizadetih območjih pogosteje posegati po metodah za sanacijo okolja, ki lahko onesnažene habitate vrnejo v začetno stanje. Potrebno je tudi okrepiti zbiranje in bazo podatkov o okoljskih nesrečah. Nekatere države imajo na tem področju veliko izkušenj. To znanje lahko pomaga vsem, predvsem pa omogoči, da lahko na podlagi podatkov obvladujemo nesreče, se na primeren način odzovemo in uporabimo primerne metode za sanacijo okolja. Evropska direktiva ureja tudi finančno odgovornost. To v praksi med drugim preprečuje, da bi morali državljani preko javnih financ sami plačevati stroške okoljskih nesreč, torej namesto onesnaževalca, ki je za nesrečo odgovoren.

TFL Glasnik:
Kaj priporočate državam za lažje uresničevanje teh pričakovanj na področju implementacije direktive?

Hans Lopatta:
Prizadevamo si, da se države, ki redko uporabljajo ELD direktivo o okolijski odgovornosti, seznanijo z njeno vsebino, saj v primerih, ko pride do onesnaženja okolja, evropska direktiva pogosto nudi učinkovitejšo in primernejšo zaščito kot druga zakonodaja, ki se uporablja na tem področju. Da bi spodbudili izvajanje ELD direktive, smo identificirali najpomembnejše cilje, ki se jim želimo posvetiti v prihodnjih letih in pripravili načrt dela. Vabimo pa tudi države, da same aktivno sodelujejo pri pripravi načrta, saj lahko tako aktivnosti prilagodimo glede na njihove potrebe in interese. Program se osredotoča na tri področja: izboljšanje baze dokazov o okoljski odgovornosti, več administrativne pomoči, izobraževanj in dvig ozaveščenosti med državami ter izboljšanje sistemov finančne pomoči ob okoljskih nesrečah. Pomembno je redno in transparentno beleženje podatkov o obveznostih do okolja. Takšni podatki bi koristili vsem – državljani bi bili seznanjeni s potencialnimi tveganji, pristojni organi in organizacije bi lahko delile znanje in se učile iz preteklih primerov, odločevalci pa bi lahko natančno preučili, ali predlagani ukrepi delujejo v praksi. Evropska komisija sedaj skupaj z državami pripravlja informacijski sistem o obveznostih do okolja, ki bo vključeval podatke o posameznih državah in omogočal pregled preteklega dogajanja ter obetov za prihodnost. Ugotavljamo, da je znanje o ELD direktivi med pristojnimi organi zelo nizko, kar onemogoča njeno uporabo v praksi. Evropska komisija zato pripravlja poseben izobraževalni program, ki je prilagojen državam članicam in njihovim izzivom, države pa lahko zaprosijo tudi za brezplačno konkretno pomoč strokovnjakov.

TFL Glasnik:
Je kakšna država, ki je po dobri praksi lahko zgled ostalim pri izvajanju in implementaciji?

Hans Lopatta:
Izpostaviti eno državo kot šampiona v implementaciji direktive o okoljski odgovornosti bi bilo zelo težko in morda nepravično. Več držav se zelo trudi vpeljati principe ELD v njihovo delovanje. Tretjina držav v EU je sprejela nacionalne smernice za implementacijo, nekatere so razvile praktična orodja, ki jim pomagajo na terenu. Države, ki uporabljajo posebne informacijske sisteme za beleženje okoljskih podatkov, so v veliki prednosti. Zelo dobro so se odrezale tudi države, ki so vlagale v dviganje ozaveščenosti in izobraževanje pristojnih nacionalnih služb in organov. Če upoštevam vse te dejavnike, lahko rečem, da sta na področju okoljske odgovornosti največ naredili Španija in Portugalska.

Pripravila: Uredništvo TFL in Pristop Media

Vabljeni na brezplačno Mednarodno konferenco o okoljski odgovornosti, ki bo 22. maja v hotelu InterContinental v Ljubljani, s pričetkom ob 9.30 uri. Vabljeni k prijavi, oglejte si vrhunski program!

piše: Suzana Cvikl, vir: revija Denar 483/2018

V nadaljevanju se ukvarjam z vprašanjem, ali je možno zaradi nepravilne razlage zakona, kot je to ugotovilo Vrhovno sodišče Republike Slovenije (RS) v spodaj povzetem sklepu, uporabiti izredno pravno sredstvo v tistih primerih, ko je davčni zavezanec v času odločitve vrhovnega sodišča že imel na voljo pravnomočno odločbo, ker zoper njo ni vložil pravnega sredstva; in ali je država v tem primeru odškodninsko odgovorna.

piše: Vida Kostanjevec, univ. dipl. prav.

Če je še pred leti veljalo, da je vodenje postopkov oddaje javnih naročil zgolj ena izmed »obskurnih« nalog v okviru javne uprave, v zadnjem desetletju postaja vse bolj jasno, da gre pri javnem naročanju za več kot le za izvajanje predpisov o oddaji javnih naročil.

Javna naročila se vse manj obravnavajo kot ena od neštetih podpornih funkcij uprave in vse bolj postajajo pomembno strateško orodje razvoja na različnih družbenih področjih. Vrsta dokumentov, ki so bili v zadnjem desetletju sprejeti na ravni EU poudarja, da so učinkovita javna naročila ključnega pomena za reševanje ekonomskih izzivov današnjega časa, vključno z rastjo gospodarstva in odpiranjem novih delovnih mest, dostopom do trga za mala in srednja podjetja, fiskalno disciplino, bojem proti korupciji in zaupanjem državljanov v delo javnih organov, uvajanjem inovacij ter doseganjem okoljske in družbene trajnostne rasti.

EU je leta 2014 s sprejemom novih direktiv obsežno prenovila zakonodajni okvir EU za javna naročila, poenostavila postopke, povečala prožnost pravil in jih prilagodila tako, da je z njimi mogoče bolje uresničevati druge politike javnega sektorja. S prenovo je EU želela povečati učinkovitost in strateško naravnanost javnega naročanja, javno naročanje pa je s tem tudi uradno postalo pomemben instrument gospodarskih in drugih politik v rokah držav članic.

Vendar EU ugotavlja, da bi lahko in morala storiti še več. V dokumentu (COM)(2015) 550), Evropska Komisija med drugim navaja, da oddaja javnih naročil še vedno pogosto poteka brez potrebnega poslovnega, tehničnega in postopkovnega znanja, kar lahko zmanjša skladnost s pravili in ima negativne posledice za podjetja in davkoplačevalce. V Sporočilu Evropske Komisije z dne 3.10.2017 COM(2017) 572, v katerem je predstavljena vizija Komisije o javnem naročanju, kakršno bi lahko bilo ter bi tudi moralo biti v bližnji prihodnosti in s katerim Komisija opredeli šest prednostnih področij, na katerih lahko konkretni ukrepi javno naročanje spremenijo v učinkovit instrument v svežnju ukrepov za gospodarsko politiko vsake države članice, med drugim najdemo podatek, da je v skladu s študijo (Bandiera, Prat in Valetti, 2008) pomanjkanje strokovnih spretnosti in znanj s področja javnega naročanja še pomembnejša težava kot korupcija: na področju javnega naročanja je 83 % virov zapravljenih zaradi pomanjkanja profesionalizma in pobud in le 17 % zaradi korupcije. V omenjenem sporočilu Komisija zato kot eno od šestih prednostnih strateških nalog izrecno omenja tudi profesionalizacijo osebja, kateremu je poverjeno javno naročanje. Komisija ugotavlja, da so za uvedbo sprememb potrebni ustrezno usposobljeni ljudje in da je nizka stopnja profesionalizacije javnih kupcev sistemska težava v številnih državah članicah.

Priporočila Evropske komisije

Evropska komisija je z namenom državam članicam pomagati na poti k profesionalizaciji javnega naročanja konec leta 2017 sprejela Priporočilo 2017/1805 (Vzpostavitev arhitekture za profesionalizacijo javnega naročanja – v nadaljevanju Priporočilo). Omenjenemu dokumentu je priložena razmeroma obsežna Zbirka dobrih praks (dokument SWD(2017) 327), ki podrobneje razgrajuje posamezna priporočila, vsebuje pa tudi številne primere dobrih praks iz različnih držav članic.

Priporočilo uvodoma poudarja gospodarski in strateški pomen javnega naročanja in s tem povezano potrebo po profesionalizaciji. Profesionalizacija javnega naročanja se razume široko v smislu, da zajema splošno izboljšanje celotnega razpona poklicnih spretnosti in kompetenc, znanja in izkušenj osebja, ki izvaja naloge, povezane z javnim naročanjem ali pri njih sodeluje (vključno z revizorji in sodniki), zajema pa tudi orodja in podporo ter zgradbo institucionalne politike, ki so potrebni za učinkovito opravljanje dela in doseganje rezultatov. Ob tem Komisija opredeli tri področja, na katerih bi morala temeljiti prizadevanja držav članic za profesionalizacijo javnih naročil:

1. določitev splošne strategije v zvezi s politiko profesionalizacije javnih naročil
2. izboljšanje usposabljanja in karierno upravljanje kadrov na področju javnih naročil
3. zagotavljanje sistemskih orodij in metodologij v podporo strokovni praksi javnega naročanja

Pri strukturiranju Priporočila Komisija izhaja iz lastne metodologije za merjenje upravne usposobljenosti, ki temelji na medsebojnem (so)vplivanju treh temeljnih dejavnikov: strukture, človeških virov in (podpornih) sistemov ter orodij. Ob tem se »struktura« nanaša na vrsto nalog in funkcij, povezanih z uporabo javnih sredstev, kot so upravljanje, izvajanje, vrednotenje, spremljanje, nadzor in usklajenost delovanja sestavnih delov sistema, vključno z nadzornimi (revizijskimi) organi. »Človeški viri« se nanašajo na sposobnost podrobno opisati naloge in odgovornosti na ravni opisov delovnih mest, oceniti potrebno število zaposlenih in njihove kvalifikacije ter izpolnjevati potrebe po zaposlovanju, pri čemer je poudarek na zagotavljanju izkušenega, usposobljenega in motiviranega osebja. »Sistemi in orodja« pa zajemajo vse postopke in mehanizme (tj. razpoložljivost instrumentov, metod, smernic, priročnikov, postopkov, obrazcev itd.), ki lahko izboljšajo učinkovitost delovanja sistema javnih naročil in zato zmanjšujejo tveganje napak ter izboljšajo splošno učinkovitost in učinkovitost organizacije.

a) Splošna strategija politike profesionalizacije javnih naročil (»struktura«)

V skladu s priporočili naj bi vsaka država članica opredelila in razvila ustrezno dolgoročno politiko profesionalizacije na področju javnega naročanja. Politika in strategija profesionalizacije bi morala imeti visoko politično podporo in bi morala biti oblikovana na nacionalni ravni ter prilagojena potrebam, virom in upravni strukturi posamezne države. Tako oblikovana dolgoročna strategija bi morala zajeti vse pomembne udeležence v postopkih oddaje javnih naročil, morala bi biti usklajena z drugimi javnimi politikami (vključno z e-upravo), prav tako pa bi morala upoštevati tudi razvoj politik in praks v drugih državah članicah in na mednarodni ravni.

Kot je zapisano v uvodni izjavi 5/I Priporočila, bi morala imeti politika profesionalizacije javnega naročanja zato, da bi dosegla dejanski učinek, politično podporo na visoki ravni. To pa pomeni jasno opredelitev dodelitve odgovornosti in nalog institucijam na centralni ravni politike, podpiranje prizadevanj na lokalni, regionalni in sektorski ravni ter zagotavljanje nadaljnjega izvajanja v vseh političnih ciklih, po potrebi z uporabo institucionalnih struktur, ki spodbujajo specializacijo, združevanje in izmenjavo znanja.

b) Usposabljanje in karierno upravljanje kadrov na področju javnih naročil (»človeški viri«)

V zvezi z navedenim je v Priporočilu (uvodna izjava 5/II) zapisano, da morajo biti naročniki, torej tisti, ki sodelujejo pri naročanju blaga, storitev in gradenj, pa tudi revizorji in uradniki, pristojni za revizijo postopkov javnega naročanja, ustrezno usposobljeni in imeti ustrezne kvalifikacije, znanja in spretnosti ter izkušnje, ki so potrebne za njihovo raven odgovornosti. To pomeni, da je treba zagotoviti izkušeno, usposobljeno in motivirano osebje, zagotavljati ustrezno usposabljanje in stalni strokovni razvoj ter razviti karierno strukturo in spodbude, zaradi katerih bo javno naročanje postalo privlačno, javne uradnike pa bo spodbudilo k doseganju strateških rezultatov.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: Tanja Kaltnekar, vir: revija Denar 481/2018

Zavezanci, ki imajo v obračunu davka od dohodkov pozitivno davčno osnovo, želijo le-to pogosto zniževati tudi na račun oblikovanja raznih rezervacij, predvsem iz naslova prihodnjih stroškov. V prispevku zato obravnavamo pravila Slovenskih računovodskih standardov, ki veljajo za oblikovanje rezervacij, v povezavi z davčnim vidikom. Pogosto so oblikovane rezervacije, ki znižujejo davčno osnovno, v višini polovice oblikovanega zneska, predmet davčno-inšpekcijskega nadzora, zato poznavanje pravil ni odveč.

Oblikovane rezervacije je treba vsako leto znova preverjati in jih glede na okoliščine poslovanja tudi ustrezno prilagajati

Ker se bližamo obdobju, ko bo treba oddati obračune davka od dohodkov pravnih oseb, se pojavlja precej vprašanj, kakšne rezervacije oblikovati, da bi dosegli znižanje davčne osnove za leto 2017. Direktorji imajo zelo inovativna vprašanja. Če omenim eno izmed takih: Ali je mogoče iz naslova načrtovanega izplačila dobička iz leta 2017, ki bo v letu 2018, oblikovati rezervacije in tako znižati davčno osnovo za leto 2017?

Večina se ob takem vprašanju lahko zgolj nasmehne, saj je jasno, da predpisi kaj takega ne dopuščajo. Oblikovanje rezervacij za izplačilo dobičkov ni skladno z definicijo pojma rezervacija. Rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo, če je verjetno (verjetnost višja od 50 odstotkov), da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi. Poleg tega tudi sicer zneski za izplačilo dobičkov nikoli niso bili davčno priznani odhodki.

V nadaljevanju se bomo zato posvetili pregledu določb, kaj so rezervacije in kako jih ureja Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). Pogledali si bomo tudi primer ene sodbe upravnega sodišča na temo rezervacij.

Osnovna definicija rezervacij je podana v Slovenskih računovodskih standardih (SRS) v poglavju 10, Mednarodni računovodski standardi (MRS) pa urejajo rezervacije v poglavju 37. Splošna davčna pravila glede rezervacij so v ZDDPO-2 zapisana v 21. členu. V ločenem 34. členu je podana davčna obravnava posebnih rezervacij za banke, zavarovalnice in borzne posredniške družbe, ki so jih te družbe dolžne oblikovati skladno z njihovimi specialnimi predpisi. Slednjih v prispevku posebej ne bomo obravnavali.

Pravila SRS

SRS, tako stari kot novi, določajo, da se rezervacije oblikujejo za sedanje obveze, ki izhajajo iz obvezujočih preteklih dogodkov in se bodo po predvidevanjih poravnale v obdobju, ki ni z gotovostjo določeno, ter katerih zneske za njihovo poravnavo je mogoče zanesljivo oceniti. Obravnavati jih je mogoče kot dolgove v širšem pomenu, ker se razlikujejo od kapitala kot obveznosti do lastnikov.

Organizacije, ki so mikro družbe, in organizacije, ki niso družbe in niso podvržene obvezni reviziji, lahko sklenejo, da ne bodo oblikovale in obračunavale rezervacij za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi. Drugim organizacijam rezervacij za jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi ni treba oblikovati in obračunavati, če razlike med ocenjenim zneskom letnih oblikovanih rezervacij in dejanskim zneskom stroškov za jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi niso pomembne.

Namen rezervacij je v obliki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odhodkov zbrati zneske, ki bodo v prihodnosti omogočili pokritje takrat nastalih stroškov oziroma odhodkov. Med takšne rezervacije spadajo na primer rezervacije za reorganizacijo, za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi. Rezervacije za pokrivanje prihodnjih stroškov oziroma odhodkov, ki se bodo po pričakovanju pojavili v prihodnosti, se oblikujejo z enkratno ali večkratno obremenitvijo ustreznih stroškov ali odhodkov. Pogojne obveznosti se ne obravnavajo kot rezervacije.

Rezervacije se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripoznavajo, če:

1. obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza (pravna ali posredna);
2. je verjetno, to je bolj možno kot ne, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo pritekanje gospodarskih koristi;
3. je mogoče znesek obveze zanesljivo izmeriti.

Bolj možno kot ne pomeni, da obstaja verjetnost, večja od 50 odstotkov, da obveza organizacije obstaja. Če je bolj možno kot ne, da sedanja obveza ne obstaja, organizacija razkrije pogojno obveznost. Organizacija samo razkrije pogojno obveznost tudi v skrajno redkih primerih, ko ni možno zanesljivo oceniti zneska obveze.

Znesek, pripoznan kot rezervacija, je najboljša ocena izdatkov, potrebnih za poravnavo na dan bilance stanja obstoječe, praviloma dolgoročne obveze. Pri doseganju najboljše ocene rezervacije se upoštevajo tveganja in negotovosti, ki neizogibno spremljajo dogodke in okoliščine. Rezervacija je zato enaka vrednosti izdatkov, ki so po pričakovanju potrebni za poravnavo obveze. Če je učinek časovne vrednosti denarja pomemben, morajo biti pričakovani izdatki ustrezno diskontirani na sedanjo vrednost.

Obveznost je sedanja obveza, ki izhaja iz preteklih dogodkov in katere poravnava bo po pričakovanju v prihodnosti povzročila odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi.

Kočljiva pogodba je pogodba, pri kateri neizogibni stroški izpolnjevanja pogodbenih obvez, ugotovljeni na koncu poslovnega leta, presegajo gospodarske koristi, ki se pričakujejo od nje.

Reorganiziranje je program, ki ga načrtuje in obvladuje uprava (poslovodstvo) ter pomembno spreminja: področje poslovanja oziroma način vodenja poslovanja.

Če organizacija razmišlja o oblikovanju rezervacij iz naslova reorganiziranja ali iz naslova kočljivih pogodb, svetujemo, da si natančno prebere še MRS 37, kjer so zapisana podrobnejša pravila, kaj je kočljiva pogodba in kdaj je mogoče govoriti o reorganizaciji z vidika oblikovanja rezervacij.

Rezervacije se razlikujejo od drugih obveznosti, ker so negotove glede časa nastanka ali velikosti prihodnjih izdatkov za poravnavo. Če sedanja obveznost ni nedvoumno izkazana, povzroči pretekli dogodek sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov verjetno, da na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza.

Kot rezervacije se pripoznajo le tiste obveze, ki izhajajo iz preteklih dogodkov in niso odvisne od prihodnjega poslovanja. Obveza vedno vključuje drugo stranko, do katere obstaja, vendar te stranke ni treba imenovati, saj lahko obstaja do javnosti nasploh. Pogoj za pripoznanje rezervacije je obveza, pri poravnavi katere mora biti verjeten odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi.

V redkih primerih, na primer v sodnem postopku, ni nujno jasno, ali ima organizacija sedanjo obvezo. V takšnih primerih velja, da pretekli dogodek povzroči sedanjo obvezo, če je ob upoštevanju vseh razpoložljivih dokazov bolj možno kot ne (obstaja verjetnost, večja od 50 odstotkov), da na dan bilance stanja obstaja sedanja obveza. Organizacija pripozna rezervacijo za takšno sedanjo obvezo, če je zadoščeno opredeljenima drugima dvema sodiloma (b in c) za pripoznavanje.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: Jernej Podlipnik, vir: revija Poslovodno računovodstvo, številka 4/2017

V tem prispevku avtor s predstavitvijo razmerja med splošnimi in posebnimi določbami o ugotavljanju dejstev v davčnih postopkih analizira, kakšno je razmerje med splošnimi določbami o cenitvi davčne osnove in ureditvijo, ki velja za tako imenovani davek od nenapovedanih dohodkov. Po avtorjevem prepričanju je davek od nenapovedanih dohodkov mogoče odmeriti le v primeru (domnevno) nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb, ki so neznanega (nepojasnjenega) izvora, zato imajo splošne določbe o cenitvi prednost pred posebno ureditvijo odmere davka od nenapovedanih dohodkov.

1 UVOD

Države se proti davčnim vrzelim borijo na različne načine. Eden od klasičnih načinov je tudi možnost, da v primerih, ko davčne osnove ni mogoče ugotoviti na podlagi dejanskih podatkov, to davčni organi ugotovijo preko drugih okoliščin, ki kažejo, kakšna naj bi davčna osnova verjetno bila. Od leta 2005 dalje v Sloveniji poleg splošnih določb, ki omogočajo cenitev davčne osnove, obstajajo tudi posebne določbe, ki omogočajo odmero posebnega davka (od nenapovedanih dohodkov). Posebna ureditev se je 1. januarja 2014 pomembno spremenila. Glavni predmet analize v tem prispevku je ravno razmerje med pravkar omenjenimi splošnimi in posebnimi določbami, in sicer konkretneje, ali je dopustno odmeriti davek od nenapovedanih dohodkov po 68.a členu ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami) vselej, ko se ugotovi, da so izpolnjeni pogoji iz prvega odstavka tega člena, čeprav je morda znan vir tega dohodka ali ne. Ali se torej po tej določbi odmerjajo le davki od neprijavljenih dohodkov, ki so neznanega izvora ali tudi od tistih, ki so znanega izvora. Odgovor na to vprašanje je podan s pomočjo predstavitvijo razmerja med splošnimi in posebnimi določbami o ugotavljanju dejstev, avtorjevim razmišljanjem ob pomoči sodne prakse po prej veljavni ureditvi ter s stališči Ministrstva za finance.

2 RAZMERJE MED SPLOŠNIMI DOLOČBAMI IN POSEBNIMI DOLOČBAMI O UGOTAVLJANJU DEJSTEV

Poglavje ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami), poimenovano Posebne določbe o odmeri davka, ki vsebuje 68., 68.a in 69. člen ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami) je v zakonu nekoliko nesistemsko umeščen, saj bi bilo primerneje, če bi se nahajal med določbami o ugotavljanju dejstev (Jerovšek idr., 2008: 181), kajti pravzaprav gre za posebne določbe o ugotavljanju dejstev, ki jih davčni organ uporabi takrat, iz razlogov na strani zavezancev ne more mogoče uporabiti splošnih določb. Le takrat, ko okoliščin, ki so glede na materialne predpise pravnorelevantne za obdavčitev, ni mogoče ugotoviti neposredno, se te lahko tudi ugotavljajo posredno – prek indicev. Indic je namreč dejstvo, ki samo ali še z drugimi dejstvi, a vedno še v povezavi z določenim izkustvenim, logičnim pravilom ali pravilom znanosti ali stroke oziroma pravnim pravilom kaže (indicira) na pravno odločilno dejstvo (Zobec, 2010: 338). Uporaba 68. in 68.a člena ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami) je torej možna šele kot zadnji ukrep (Šinkovec in Tratar, 2002: 112), kajti v tem primeru je davčna osnova lahko tudi le verjetno ugotovljena, kar pa je odstop od temeljnega načela materialne resnice v davčnih zadevah.

Čeprav torej zavezanec-fizična oseba na svoj bančni račun prejel znesek 100.000 EUR, ki bi ga moral napovedati kot denimo drug dohodek po ZDoh-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami), pa tega ne bi storil, ker bi menil, da je dohodek oproščen plačila davka, davčni organ ne bi uporabil 68. in 68.a člena ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami), ampak bi zavezancu odmeril dohodnino od drugega dohodka glede na ugotovljena dejstva brez njune uporabe, saj je mogoče ugotoviti dejansko davčno osnovo, zato ni potrebe po ugotovitvi verjetne davčne osnove.

Razmerje med splošnimi določbami o ugotavljanju dejstev v ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami) in ZUP (Ur. l. RS, št. 24/2006 s spremembami in dopolnitvami) ima torej prednost pred 68. in 68.a členom ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami), ki se uporabita le subsidiarno. Gre za tako imenovano načelo subsidiarnosti cenitve (Wakounig, 1998: 19-20).

3 RAZMERJE MED 68. IN 68.A ČLENOM ZAKONA O DAVČNEM POSTOPKU (UR. L. RS, ŠT. 13/2011 S SPREMEMBAMI IN DOPOLNITVAMI)

ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami) primarno v prvem odstavku 68. člena predpisuje, v katerih taksativno naštetih primerih, je davčni organ pristojen ugotoviti predmet obdavčitve s cenitvijo in na tej podlagi odmeriti davek. Navedenih je šest alinej in davčni organ mora ugotoviti in dokazati eno od njih, da lahko izpelje cenitveni postopek. Vsebina teh alinej jasno kaže, da mora davčni organ s stopnjo prepričanja ugotoviti, da zavezanec za davek ni izpolnil svojih zakonskih obveznosti (npr. vložil pravilnega obračuna ali napovedi, predložil poslovne dokumentacije). Da bi davčni organ ugotovil, da zavezanec ni napovedal dohodkov, mora seveda ugotoviti, da bi jih moral napovedati. Gre torej za to, da mora davčni organ ugotoviti obstoj temelja za obdavčitev, vendar pa ne more ugotoviti višine davčne osnove. Kot primer bi bilo mogoče navesti, da davčni organ ugotovi, da je posameznik sicer delal v odvisnem razmerju pri določenem delodajalcu, vendar mu je ta plačilo v celoti izplačeval v gotovini (»na roke«), zaradi pomanjkanja dokazil o tem, kolikšni zneski so bili izplačani in v katerih obdobjih, pa te zneske ugotovi z eno od metod cenitve. Razlika med tem primerom in tistim, ko se cenitev sploh ne sme izvesti, je očitna. Z oceno se namreč ugotavljajo le količine (npr. prihodki, odhodki, promet), ki jih davčni organ ne more ugotoviti (Jakob, 2010: 71-72).

Prvi odstavek 68.a člena ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami) določa, da sme davčni organ poleg primerov iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami) izvesti cenitev tudi, če so izpolnjeni tam navedeni pogoji. To pomeni, da zakon predpisuje še dodaten primer, ko je davčni organ pristojen izvesti cenitev. Ni pa neposredno razvidno iz zakona, kakšno je razmerje med prvo in drugo skupino primerov. So si ti med sabo enakovredni ali pa obstaja določena stopnja hierarhije (primarnost in subsidiarnost), kot to velja za splošne in posebne določbe o ugotavljanju dejstev?

Najprej je treba zapisati, da se zdi logično, da se nobeden od primerov iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami) ne bi prekrival z drugim, saj sicer ne bi bili vsi potrebni. Da bi davčni organ lahko ugotovil davčno osnovo z oceno, je dovolj, da izpolni enega od taksativno navedenih pogojev po prvem odstavku 68. člena ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami). Če isto logiko uporabimo za prvi odstavek 68.a člena ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami), ugotovimo, da ureja primere, ki jih ne ureja prvi odstavek prejšnjega člena. Za ta prispevek je pomembno predvsem to, da davčnemu organu ni treba ugotoviti vrste dohodka, ki ga zavezanec-fizična oseba ni napovedal, v zvezi z njim nima ustrezne dokumentacije, obstajajo nelogičnosti itd. Gre torej za neugotovljeno vrsto dohodka, kar je morda Vrhovno sodišče še najbolj nazorno (sicer za nekdanjo ureditev) navedlo z naslednjo obrazložitvijo: »Razlikovalni element dohodkov iz predmetnega člena in dohodki opredeljenimi v 18. členu ZDoh-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami), je torej v tem, da vir posameznega dohodka ni poznan, zato dohodka ni mogoče opredeliti v eno izmed zakonsko določenih vrst dohodka, kot jih opredeljuje 18. člen ZDoh-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami).« Ureditev torej daje prednost davčnemu organu določen »odpustek« (ni mu treba ugotavljati vrste dohodka), ki pa po drugi strani zanj predstavlja tudi omejitev. Če je namreč vrsto dohodka mogoče ugotoviti v postopku, menim, da ni podlage za uporabo 68.a člena ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami), ampak bi se moral uporabiti 68. člen ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami), ki odmero bolj približa gotovosti. Davčnemu organu se morda ne bo treba nesorazmerno truditi, da bi poiskal pravo vrsto dohodka, zato bo predvsem od iniciative zavezanca (njegovih navedb in dokaznih predlogov) odvisno, ali bo uspel. Vsekakor davčni organ ne sme te iniciative ignorirati z obrazložitvijo, da se po 68.a členu ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami) obdavčujejo vsi neprijavljeni dohodki, ne glede na to, ali morda poznamo njihovo naravo oziroma morda poleg tega poznamo celo njihov natančen znesek, trenutek pridobitve ipd., saj v tem zadnjem primeru sploh več ne moremo ugotavljati davčne osnove z oceno. Tako se zdi, da v razmerju med 68. in 68.a členom ZDavP-2 (Ur. l. RS, št. 13/2011 s spremembami in dopolnitvami) obstaja subsidiarnost, enako kot obstaja subsidiarnost med splošnimi in posebnimi določbami o ugotavljanju dejstev.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

piše: dr. Boštjan Tratar, vir: revija Odvetnik, številka 1(84)/2018

Človekove pravice, tudi tiste po Evropski konvenciji o človekovih pravicah (EKČP), so izvorno nastale zato, da bi zavarovale sfero svobode posameznika (fizične osebe) v razmerju do države in do drugih oseb javnega prava oziroma do drugih nosilcev javne oblasti. Tako so tudi prva ustavna besedila, prav tako EKČP, kot nosilca (titularja) človekovih pravic omenjala (bolj ali manj) zgolj posameznika kot fizično osebo. Šele judikatura ustavnih sodišč v posameznih državah je možnost sklicevanja na človekove pravice razširila tudi na pravne osebe kot na umetne tvorbe pravnega reda. K širitvi titularstva človekovih pravic je pripomoglo tudi Evropsko sodišče za človekove pravice v Strasbourgu (ESČP).

Določbe EKČP o pravnih osebah kot nosilkah pravic

Na podlagi EKČP je ESČP, podobno kot najvišja sodišča nekaterih držav, v določenih segmentih (začelo) priznavati človekove pravice tudi pravnim osebam.  Določbe EKČP se praviloma ne naslavljajo posebej na fizične ali pravne osebe, temveč govorijo na splošno o »osebah« (»person«) ali o vsakomer (»everyone«), tako na primer 1. člen EKČP od držav – visokih pogodbenih strank – zahteva, da »priznavajo vsakomur, ki sodi v njihovo pristojnost, pravice in svoboščine, opredeljene v prvem delu te Konvencije «. Drugi členi EKČP sledijo temu izražanju, 2. člen EKČP, ki govori o pravici do življenja, določa, da je »pravica vsakogar do življenja zavarovana z zakonom «. Včasih je varstvo izraženo negativno, tako na primer 3. člen EKČP določa, da se »nikogar ne sme mučiti, niti nečloveško ali ponižujoče z njim ravnati, ali ga kaznovati«. Nekatere druge določbe se izražajo brez kakega posebnega objekta zaščite – zahteva po prepovedi diskriminacije iz 14. člena EKČP preprosto določa, da je »uživanje pravic in svoboščin, določenih s to Konvencijo, zagotovljeno vsem ljudem brez razlikovanja glede na …«. Člen 10 EKČP implicira nekaj besedilne zasnove za varstvo posameznih pravic tudi za gospodarska podjetja, ko določa, da »ima vsakdo pravico do svobode izražanja mnenja. Ta pravica obsega svobodo mišljenja ter sprejemanja in sporočanja obvestil in idej brez vmešavanja javne oblasti in ne glede na meje. Ta člen ne preprečuje državam, da zahtevajo dovoljenje za delo radijskih, televizijskih in kinematografskih podjetij.«

Člen 1 Prvega protokola k EKČP izrecno loči med fizičnimi in pravnimi osebami, saj določa, da ima »vsaka fizična ali pravna oseba pravico do mirnega uživanja svojega premoženja. Nikomur ne sme biti premoženje odvzeto, razen če je to v javnem interesu, v skladu s pogoji, ki jih določa zakon, ter ob spoštovanju splošnih načel mednarodnega prava.« Prav tako 34. člen EKČP vključuje pravne osebe v sistem EKČP z določbo: »Sodišče lahko sprejme pritožbo od katerekoli osebe, nevladne organizacije ali skupine posameznikov, ki zatrjujejo, da so žrtve kršitev pravic, priznanih s Konvencijo in njenimi Protokoli, s strani katerekoli Visoke pogodbene stranke.«

Sicer pa določbe EKČP navzven ne izražajo namena njenih sestavljalcev, da bi med nosilce človekovih pravic vključili tudi pravne osebe. Drugače navajata Muijsenbergh in Rezai, po mnenju katerih naj bi sestavljalci osnutka EKČP vseskozi želeli vključiti pravne osebe v področje zaščite EKČP, ESČP pa naj ne bi nikoli dvomilo o zmožnosti pravnih oseb, da vložijo pritožbo pred ESČP, in na pravne osebe ni gledalo nezaupljivo. Prvič se je ESČP s pravnimi osebami kot pritožniki srečalo že leta 1978, ko je šlo za zasebno medijsko korporacijo, ki je vložila tožbo zoper Združeno kraljestvo (Sunday Times proti Združenemu kraljestvu).

Na katere pravice iz EKČP se lahko sklicujejo tudi pravne osebe

Pravne osebe se lahko sklicujejo predvsem procesne konvencijske pravice, tj. pravico do poštenega postopka (6. člen EKČP), na načelo, da ni kazni brez zakona (7. člen EKČP), na omejitev restrikcij pravic (18. člen EKČP), na pravico do učinkovitega pravnega sredstva (13. člen EKČP) ter na pravico do mirnega uživanja premoženja (1. člen Prvega Protokola k EKČP). Druge pravice, ki jih prav tako lahko priznamo pravnim osebam, so še: varstvo proti diskriminaciji (14. člen EKČP) in svoboda združevanja (11. člen EKČP). Deloma se tudi pravica do svobode vere iz 9. člena EKČP priznava pravnim osebam (na primer cerkvam), vendar ne tistim, ki si prizadevajo za pridobivanje dobička. Poleg teh navedenih pravic obstaja nekaj konvencijskih pravic, ki so manj enotno sprejete kot take, ki bi jih lahko priznali pravnim osebam, na primer pravica do izražanja mnenj (10. člen EKČP), pravica do zasebnosti (8. člen EKČP) in pravica do odškodnine za nepremoženjsko škodo (41. člen EKČP).

Te določbe so za ESČP pri odločanju pomenile t. i. težke primere (hard cases), saj je priznavanje omenjenih pravic pravnim osebam sporno zaradi težave združevanja teh določb z interesom pravnih oseb v specifičnih primerih. Nasprotno pa umetna oziroma »nečloveška « narava pravnih oseb preprečuje, da bi jim priznali varstvo tistih konvencijskih pravic, ki imajo namen varovati zgolj posameznika kot človeško bitje, npr. varstvo pravice do življenja (2. člen EKČP) in pravice do prepovedi mučenja, nečloveškega ali ponižujočega kaznovanja (3. člen EKČP), saj te določbe varujejo izključno človeško bitje. Pravnim osebam načeloma prav tako ni mogoče priznati svobode pred arbitrarnim priprtjem (12. člen EKČP) in svobode misli, vesti in veroizpovedi (9. člen EKČP).

Začetna sodna praksa ESČP

ESČP je že kmalu razširilo varstvo pravic po EKČP tudi na pravne osebe, za kar je podalo tudi formalno utemeljitev. Tako je na primer v odločitvi iz leta 1984 v zadevi A proti Avstriji preprosto zapisalo, da »se svoboda združevanja iz 11. člena EKČP … lahko prizna organizatorju zborovanja, tudi če je ta pravna oseba «. Takšna odločitev je bila nesporna in ji znotraj sodišča niso nasprotovali, čeprav 11. člen EKČP pravnih oseb posebej ne omenja.

Znana v tej zvezi je tudi zadeva Société Colas Est in drugi proti Franciji, v kateri so francoski vladni preiskovalci izvajali preiskavo prostorov francoskega gradbenega podjetja Colas Est zaradi suma omejevanja konkurence. Preiskava je imela namen pridobiti dokaze, vendar za njeno izvedbo ni obstajalo soglasje vodstva družbe, niti (kar je še bolj pomembno za opisani primer) sodna odredba (pomembna posebnost primera pa je še to, da veljavno pravo Francije tedaj, tj. ordonanca iz leta 1945, sploh ni zahtevalo sodne odločbe za preiskavo). Družba Colas Est je pred ESČP zatrjevala kršitev »spoštovanja doma« v smislu 8. člena EKČP, po katerem ima vsakdo pravico do spoštovanja svojega zasebnega in družinskega življenja, svojega doma in dopisovanja. Pojem »dom« naj bi sicer označeval bolj značilnosti, ki so svojske človeku, ne pa pravnim osebam, kar naj bi dodatno potrjeval besedilni kontekst določbe, ki je umeščena ob pravici do spoštovanja »zasebnega« in »družinskega« življenja.

Utemeljevanje ESČP v tej zadevi se je močno opiralo na njegovo predhodno odločitev v zadevi Niemietz proti Nemčiji z dne 16. decembra 1992, v kateri je ustvarilo prostor, potreben za vključitev pisarne oziroma poslovnega prostora pravne osebe v pojem »dom« iz 8. člena EKČP. Spopadanje ESČP s tem vidikom v zadevi Niemietz je bilo sicer precej pragmatično - v tej zadevi je šlo za varstvo zasebnosti odvetnikovih službenih prostorov, ki so bili znotraj njegove zasebne rezidence. Nemška vlada je tam med drugim zatrjevala, da 8. člena EKČP za te prostore ni mogoče uporabiti, saj ta določba jasno razmejuje zasebne dejavnosti (ki so zavarovane) na eni strani od poslovnih in poklicnih dejavnosti na drugi strani (ki niso zavarovane). ESČP je zavzelo zelo praktično stališče in je odvetnikovo pisarno vključilo v domet pojma »dom«, ker naj ne bi bilo mogoče vedno začrtati jasne razlike med poslovnimi dejavnostmi in zasebnimi dejavnostmi, glede na to, da se lahko dejavnosti, ki so v zvezi s poklicem ali s poslom, uspešno vodijo tudi iz zasebnega bivališča osebe in obratno.

Čeprav je sklicevanje ESČP na primer Niemietz informativno zaradi praktičnega pristopa glede interpetacije pojma »dom«, pa ga ni bilo mogoče neposredno uporabiti za dejstva primera Colas Est, saj ta ne zadeva zasebnega bivališča, ki bi vključevalo tudi pisarno, temveč zgolj poslovne prostore korporacije.

Celoten članek je dostopen za naročnike!