ZUS-1 člen 22, 22/1, 83, 83/2-2. ZPP člen 243. ZRev-2 člen 6, 53.
dovoljenost revizije - revidiranje - izrek opomina pooblaščenemu revizorju - pomembno pravno vprašanje - odstop do sodne prakse Vrhovnega sodišča ni izkazan - obvezna postavitev izvedenca - primerna uporaba ZPP
Revidentka s sklicevanjem na razlago 243. člena ZPP, ki jo je vrhovno sodišče sprejelo v pravdnih zadevah, ni izpolnila trditvenega in dokaznega bremena za dovoljenost revizije v upravnem sporu. ZPP se v upravnem sporu uporablja le primarno, poleg tega je o kršitvah pravil revidiranja odločal za to usposobljeni organ, ki je ta pravila tudi razlagal.
dovoljenost revizije - pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij - odvzem dovoljenja - pomembno pravno vprašanje ni izpostavljeno - zelo hude posledice niso izkazane
Če vprašanje, na katerega naj bi revizija odgovorila, ni jasno izpostavljeno, uveljavljani pogoj za njeno dovoljenost ni izpolnjen.
Samo navedba, da ima izpodbijana sodba za revidentko zelo hude posledice, za dovoljenost revizije ne zadošča.
ZUS-1 člen 83, 83/2, 83/2-2, 83/2-3. Zakon o revidiranju člen 3, 3-8, 3-21, 4, 4/1, 40. URS člen 38.
dovoljenost revizije - kršitev pravil revidiranja - opomin - pomembno pravno vprašanje - odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča - jasna zakonska določba - podpis revizorjevega poročila - pooblaščeni revizor - zelo hude posledice - dobro ime in ugled - javna objava sankcije
Če revident uveljavlja odstop od sodne prakse Vrhovnega sodišča, mora tudi izpostaviti in opraviti primerjavo dejanskega stanja iz izpodbijane sodbe s sodnimi odločbami, od katerih naj bi izpodbijana odločitev odstopala.
Revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih podpiše pooblaščeni revizor, tj. zakoniti revizor, ki ima veljavno dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja po tem zakonu in ga revizijska družba imenuje za posamezni revizijski posel kot glavnega odgovornega za izvajanje obvezne revizije v imenu revizijske družbe (ključni revizijski partner). Drugačne vloge oziroma odgovornosti podpisnikov revizorjevega poročila zakon ne predvideva, zato za vsebino revizorjevega poročila kot pooblaščeni revizor odgovarja vsak, ki poročilo podpiše.
Zatrjevane in neizkazane zelo hude posledice izpodbijanega opomina zaradi kršitev pravil revidiranja, ki izhajajo iz ureditve po ZRev-2, ne pomenijo zelo hudih posledic v smislu 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.
ZRev-2 člen 31, 32/2110, 110/2, 110/4, 113, 115. Mednarodni standard revidiranja 240 točka 12. Mednarodni standard revidiranja 230 točka 7, 8. Mednarodni standard revidiranja 500 točka 6.
revidiranje - izrek opomina pooblaščenemu revizorju - nezadostna pridobitev revizijskih dokazov za vrednotenje naložb in za prikaz finančnih tokov
Predpise, ki urejajo ocenjevanje oziroma revidiranje, je treba uporabljati tako, da je zagotovljen resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida družbe. Tako kot za (skoraj) vse normativne akte je tudi računovodske standarde in standarde revidiranja mogoče razlagati in razumeti na različne načine, tudi drugače, kot jih razlaga Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija). Vendar to ne pomeni, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo preskriptivni značaj standardov. To, da gre za pravila stroke, po drugi strani pomeni, da mora imeti v dvomu odločilno vlogo pri njihovi razlagi ravno sektorski regulator (v tem primeru tožena stranka - Agencija), ki je odgovoren za pravno, konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja. Sodni nadzor nad tem, katera od več možnih razlag oziroma uporaba katerih možnih metod je pravilna, je zato nujno zadržan in pride v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožeča stranka vzbudi sodišču upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih in računovodskih standardov s strani tožene stranke.
Tožbeni očitek, da je Agencija pri opravljanju nadzora v tem primeru presegla svoja pooblastila, ni utemeljen. Pristojnost v zvezi s preveritvijo dela pooblaščenih revizorjev Agencije je določena v šestem odstavku 74. člena ZRev-2 (ta določa, da se neposredni nadzor nad pooblaščenimi revizorji opravi tako, da se s pregledom celotne revizijske dokumentacije, ki se nanaša na opravljeno revizijo najmanj enega naročnika, v obdobju od zadnjega opravljenega nadzora, preveri kakovost njegovega dela). Na tej pravni podlagi in na podlagi celotne revizijske dokumentacije tožena stranka preverja, ali ima pooblaščeni revizor zadostne in ustrezne dokaze za podporo svojemu mnenju. Pri tem ne opravlja ponovne revizije računovodskih izkazov, temveč preverja, ali je pooblaščeni revizor opravil takšne revizijske postopke, ki so potrebni, da so izpolnjene zahteve MSR in dosežejo revizijski cilji. Agencija torej presoja, ali je pooblaščeni revizor za svoje mnenje, ki ga izda, pridobil takšne dokaze, ki dajejo podlago za tako mnenje.
Tožena stranka v postopku nadzora ne presoja opravljenega dela pooblaščenega revizorja glede na uporabo računovodskih standardov revidiranja družbe oziroma njenega finančnega stanja, ampak je vsebina nadzora delo pooblaščenega revizorja, torej, ali je ta svoje delo opravil skladno s pravili revidiranja. Namen nadzornika torej ni ugotoviti, ali so računovodski izkazi revidirane družbe skladni z računovodskimi standardi. Izbira revizije, ki bo predmet nadzora, zato ni pomembna z vidika finančnega položaja in stanja revidirane družbe, saj se v nadzoru presoja, ali je pooblaščeni revizor pri revidiranju pravilno uporabil mednarodne standarde revidiranja.
zahteva za varstvo zakonitosti - revizorjevo poročilo - posebni revizor - posebno revizorjevo poročilo - imenovanje novega posebnega revizorja - dopolnitev revizorjevega poročila - pravice malih delničarjev
Vrhovno državno tožilstvo v zahtevi za varstvo zakonitosti izhaja iz predpostavke, da imajo manjšinski delničarji pravico, da zahtevajo dopolnitev posebnega revizijskega poročila ali imenovanje drugega posebnega revizorja, potem ko je bil s strani sodišča posebni revizor že imenovan. Vendar pa to izhodišče ni pravilno. ZGD-1 situacije, ko predlagatelj predlaga imenovanje drugega posebnega revizorja, izrecno ne ureja.
Smiselna uporaba določb ZPP, ki urejajo imenovanje drugega izvedenca, v konkretnem primeru ne pride v poštev.
Pravica manjšinskih delničarjev se z imenovanjem posebnega revizorja in izdelavo posebnega revizorjevega poročila iz 320. člena ZGD-1 izčrpa.
Na izrek ukrepa v konkretnem primeru ne vpliva okoliščina, ali je prizadeta oseba v času vodenja postopka oziroma izdaje odločbe agencije imela oziroma ni imela veljavnega dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja.
Predpise, ki urejajo ocenjevanje oziroma revidiranje, je treba razlagati in uporabljati tako, da je zagotovljen resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida družbe. Tako kot za (skoraj) vse normativne akte je tudi računovodske standarde in standarde revidiranja mogoče razlagati in razumeti na različne načine. Sodišče zato ne nasprotuje tožničini tožbeni navedbi, da si stroka ni enotna in da je mogoče standarde razlagati tudi drugače, kot jih razlaga Agencija. Vendar to ne pomeni, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo preskriptivni značaj standardov. To, da gre za pravila stroke, po drugi strani pomeni, da mora imeti v dvomu odločilno vlogo pri njihovi razlagi ravno sektorski regulator, ki je odgovoren za pravno, konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja. Sodni nadzor nad tem, katera od več možnih razlag oziroma uporaba katerih možnih metod je pravilna, pa je zato nujno zadržan in pride v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožeča stranka vzbudi upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih in računovodskih standardov.
Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka utemeljeno opozarja, da se izreka izpodbijanih odločb v 2. točki pri očitku, ki se nanaša na dano posojilo družbi B., d. o. o., v bistvenem razlikujeta. V odločbi o izreku opomina je v 2. točki izreka namreč navedeno, da naj bi bil nad družbo B., d. o. o., kateri je A., d. d., dal posojilo, v začetku aprila 2011, to je pred izdajo revizorjevega poročila družbi A., d. d. (poročilo je bilo predano 22. 4. 2011), začet postopek prisilne poravnave. Te trditve (oziroma ugotovitve) v odločbi o uvedbi postopka ni. Zato so utemeljeni tožbeni ugovori, da je podana kršitev drugega odstavka 140. člena ZRev-2, saj je tožena stranka odločala o izreku opomina na podlagi listin oziroma drugih dokazov, ki niso bili navedeni v odločbi o začetku postopka, in se tako tožeča stranka do njih ni mogla izjasniti.
ZRev-2 člen 4, 31, 31/1,33, 33/2-1, 53, 53/1-1, 56, 102, 102/2, 109, 10972, 117, 117/2, 140. EZ člen 5, 38.
nadzor dela revizorke - neupoštevanje pravil revidiranja - mednarodni standardi revidiranja - MSR - opomin kot sankcija - kontrola zakonitosti v upravnem sporu - enostopenjski upravni spor
Če se pojavi utemeljen sum, da je revizorka pri revidiranju izkazov družbe delo opravila tako, da ni upoštevala Zakon o revidiranju in MSR, Agencija za javni nadzor nad revidiranjem, izda odločbo o začetku postopka, po izjavi nadziranke pa še (drugo) odločbo.
ZRev-2 člen 18, 18/3, 88, 88/1,97, 99, 100, 101,102, 102/2, 104, 110, 110/2-2, 110/4, 114, 115, 117, 117/2, 138, 138/2, 139, 140, 140/1, 140/2. ZUP člen 126. ZUS-1 člen 27, 27/1-2, 27/3. Mednarodni standardi ocenjevanja vrednosti standard 1, 1/5, 3, 3/5, 3/8.
pooblaščeni ocenjevalec - začetek postopka za odvzem dovoljenja - izrek opomina - postopek sodnega varstva – kršitev pravil revidiranja - pooblaščeni ocenjevalec – izrek opomina – kršitev Mednarodnih standardov ocenjevanja vrednosti - načelo kontradiktornosti – pravica do izjave
Postopek nadzora z izrekom ukrepa se začne po uradni dolžnosti zaradi zaščite javnega interesa oziroma koristi, ki je v zagotavljanju zaupanja uporabnikov v strokovnost in visoko kakovost opravljenega dela pooblaščenih ocenjevalcev. Navedeno pomeni, da Agencija v okviru svojih pooblastil samostojno presoja, ali bo na podlagi okoliščin, s katerimi se seznani, začela postopek po uradni dolžnosti.
ZRev-2 člen 4, 31, 31/2, 53, 53/1-2, 56, 102, 102/2, 109, 109/2, 111, 114, 117, 138, 138/1, 140,140/1. Mednarodni standardi revidiranja 500 (MSR 500) standard 6, 8c. Mednarodni standardi revidiranja 230 (MSR 230) standard 8.
postopek sodnega varstva – kršitev pravil revidiranja – pooblaščeni revizor – izrek opomina – Mednarodni standardi revidiranja – javno revidiranje - prevrednotenje naložbenih nepremičnin – dokazilo o lastništvu
Ni sporno, da je pravni temelj za pridobitev lastninske pravice lahko tudi zakon ali odločba državnega organa (t. i. originaren izvoren način pridobitve lastninske pravice). Vendar pa to še ne pomeni, da je bilo, glede na takšen način pridobitve lastninske pravice v obravnavanem primeru, tudi zadoščeno Mednarodnim standardom revideranja, ki se nanašajo na revizijsko dokumentacijo in revizijske dokaze v zvezi z vrednotenjem naložbenih nepremičnin.
V skladu z določbo prvega odstavka 34. člena ZUS-1, ki se na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 smiselno uporablja za postopek sodnega varstva zoper odločbo tožene stranke, lahko tožnik umakne tožbo brez privolitve toženca do pravnomočne odločbe.
postopek sodnega varstva - pooblaščeni ocenjevalec – ocenjevanje vrednosti lastniškega kapitala – izbira načina ocenjevanja vrednosti – izrek opomina
Ker tožnica pri ocenjevanju vrednosti podjetja izbranega načina ocenjevanja ni dopolnila z na sredstvih zasnovanem načinu ocenjevanja vrednosti, kar bi glede na to, da je bilo ocenjevano podjetje holding, morala storiti, ji je Agencija utemeljeno izrekla opomin.
ZRev-2 člen 33, 101, 110, 117, 138, 140. ZZad člen 48e. ZUS-1 člen 63, 63/1, 71, 71/2. Mednarodni standard revidiranja 3 (MSOV 3) točka 5-1. Mednarodni standard revidiranja 1 (MSOV 1) točka 5-1.
revidiranje – kršitev pravil revidiranja - poročilo o ocenjevanju vrednosti zadruge – pravila stroke – opomin - stvarna pristojnost Agencije za javni nadzor nad revidiranjem
V zvezi z ugovorom stvarne pristojnosti tožene stranke Vrhovno sodišče ugotavlja, da ta ni utemeljen. Res so bili iz ZZad črtani členi, ki so določali zadružno revizijo, na kar opozarja v tožbi tožeča stranka, vendar pa je bilo s spremembo ZZad-B dodano novo poglavje Statusno preoblikovanje zadrug in preoblikovanje drugih pravih oseb v zadruge, v okviru katerega je tudi določba 48e. člena (spremenjena z 12. členom ZZad-C), ki v prvem odstavku določa, da se za revizijo delitvenega načrta, pogodbe o delitvi in prevzemu ali pogodbe o združitvi zadrug smiselno uporabljajo določbe predpisov, ki urejajo revidiranje družb.
Predpise, ki urejajo ocenjevanje oziroma revidiranje, je treba razlagati in uporabljati tako, da sta zagotovljeni resničnost in poštenost prikaza finančnega stanja in poslovnega izida družbe. Sodišče sicer soglaša s stališčem tožeče stranke, da je mogoče standarde razlagati tudi drugače. Tako kot (skoraj) vse normativne akte, je tudi računovodske standarde in standarde ocenjevanja oziroma revidiranja mogoče razlagati in razumeti na različne načine. Vendar to ne pomeni, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo preskriptivni značaj standardov. To, da gre za pravila stroke, na drugi strani pomeni, da mora imeti v dvomu odločilno vlogo pri njihovi razlagi ravno sektorski regulator, ki je odgovoren za pravno konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja.
ZRev-2 člen 1, 88, 105, 139, 140. ZGD-1 člen 1. Mednarodni standardi ocenjevanja vrednosti 3 (MSOV 3). Hierarhija standardov ocenjevanja vrednosti člen 5, 14, 15.
Subjektu nadzora je v postopku za izrek opomina spoštovanje načela kontradiktornosti zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe o začetku postopka seznani z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka, ter s tem, da ima možnost podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v katerih lahko navaja dejstva in predlaga dokaze (139. člen ZRev-2). Agencija lahko šele nato izda odločbo o izreku opomina, pri čemer pa lahko odločitev opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka oziroma v izjavi subjekta nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2).
Vrhovno sodišče v skladu s pravico do izjave tožeče stranke odloča o utemeljenosti tožbenih navedb ter posledično presoja zakonitost izpodbijane odločbe v postopku sodnega varstva. Glede razpisa ustne obravnave pa Vrhovno sodišče pojasnjuje še, da sama ne-izvedba ustne obravnave ni vplivala na pravico tožeče stranke do izjave. Agencija namreč odloča praviloma brez naroka oziroma ustno obravnavo razpiše le, če presodi, da je to potrebno za razjasnitev ali ugotovitev odločilnih dejstev (105. člen ZRev-2). Agencija tako v okviru načela proste presoje dokazov oceni ali je izvedba ustne obravnave potrebna.
ZRev-2 je temeljni področni zakon, ki ureja revidiranje, strokovna področja, povezana z revidiranjem ter določa ustrezen nadzor nad revidiranjem ter ocenjevanjem vrednosti. Na drugi strani pa ZGD-1 določa temeljna statusna korporacijska pravila ustanovitve in poslovanja gospodarskih družb. Zaradi deloma skupnega področja urejanja predvsem z vidika bilančnega prava, je neizogibno, da se oba obravnavana predpisa mestoma dopolnjujeta. Vendar pa je glede na različen namen obeh predpisov jasno, da so revizijska pravila (nad katerimi Agencija izvaja ustrezen nadzor) praviloma podrobneje predpisana z ZRev-2 in drugimi ustreznimi pravili stroke.
revidiranje - dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja – prenehanje veljavnosti dovoljenja – pogoji za podaljšanje dovoljenja – izobraževanje
V obravnavani zadevi se v relevantnem obdobju tožnica ni udeležila nobenega ustreznega izobraževanja, posledično ni izpolnila pogojev za podaljšanje veljavnosti dovoljenja in zato je le-to prenehalo veljati.
ZRev-2 člen 3, 3-1, 3-2, 4, 4/1. Mednarodni standard revidiranja (MSR) 315. Mednarodni standard revidiranja (MSR) 220. Mednarodni standard revidiranja (MSR) 330. Mednarodni standard revidiranja (MSR) 230. Mednarodni standard revidiranja (MSR) 500. Mednarodni standard revidiranja (MSR) 250. Mednarodni standard revidiranja (MSR) 400. Mednarodni standard revidiranja (MSR) 310.
revidiranje - kršitev pravil revidiranja računovodskih izkazov – mednarodni standardi revidiranja – revizijska dokumentacija - dokumentiranje postopkov preverjanja in pridobivanja dokazov za pripravo revizijskega mnenja
Tožnik je v tožbi v veliki meri ponovil svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontiral z njenimi ugotovitvami. Jedro očitkov Agencije namreč ni bilo, da tožnik ni opravil ustreznih revizijskih postopkov, temveč da ni dokumentiral preveritve točnosti in popolnosti pridobljenih informacij, kar bi šele omogočilo preverljivost njegovih izsledkov in zaključkov o revidiranju računovodskih izkazov Zavoda.
ZRev-2 člen 2, 4, 74, 103, 104, 113, 114, 117. Mednarodni standardi revidiranja (MSR) standard 500. Direktiva 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 17. maja 2006 o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze člen 32, 32-3.
izrek opomina - revidiranje - kršitev pravil revidiranja - mednarodni standardi revidiranja - dvostopenjski postopek - revizijska dokumentacija - dokumentiranje postopkov preverjanja in pridobivanja dokazov za pripravo revizijskega mnenja - nadzor nad revidiranjem - bistvene kršitve pravil postopka - implementacija direktive 2006/43/ES - izločitev člana strokovnega sveta agencije - neaktivni revizorji - način opravljanja nadzora
ZRev-2 ne vsebuje določb o izločitvi v postopku odločanja, zato se (podrejeno in primerno) uporabijo določbe ZUP. Izločitveni razlogi so namreč navedeni v 35. členu in 37. členu ZUP, s tem, da je v prvem odstavku 37. člena ZUP naveden konkretno uveljavljani razlog (to je, da so podane druge okoliščine, ki vzbujajo dvom o nepristranskosti uradne osebe). Vendar pa je pri institutu izločitve uradne osebe zaradi utemeljenega dvoma o njeni nepristranskosti bistveno, da mora zainteresirana stranka tovrstno izločitev zahtevati takoj, ko izve za izločitveni razlog. Iz upravnega spisa pa je razvidno, da sta A. N. in B. R. sodelovala pri odločanju o začetku postopka za izrek opomina. Ker tožeča stranka izločitvenih razlogov ni uveljavljala že tekom postopka nadzora, očitana kršitev pravil postopka ni podana.
Namen revidiranja računovodskih izkazov je zagotavljanje resničnega in poštenega prikaza finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe, ki predstavlja najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu. Iz tega sistemskega razumevanja nadzora nad delom pooblaščenih revizorjev je treba izhajati tudi pri razlagi in uporabi 74. člena ZRev-2 glede načina opravljanja nadzora. Iz celotne določbe 74. člena ZRev-2 je namreč razvidno, da je zakonodajalec postopek nadzora uredil izrazito široko.
revidiranje - kršitev pravil revidiranja – postopek sodnega varstva
Prvemu tožniku se očita, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je kot pooblaščeni revizor v zadostni meri prepričal o poslih, ki jih je družba izkazovala med kratkoročnimi finančnimi obveznostmi v revidiranem obdobju in da se je prepričal o pravilnosti izkazanih denarnih tokov pri naložbenju, med katerimi znašajo prejemki od odtujitve dolgoročnih finančnih naložb 295.000 EUR.
Zoper navedena očitka se je mogoče vsebinsko vzeto braniti na dva načina, bodisi (a) z zatrjevanjem in dokazovanjem, da revizijska dokumentacija izkazuje, kar se v Odločbi zatrjuje, da ne izkazuje (dejansko stanje), bodisi (b) z uveljavljanjem, da pravila revidiranja ne zahtevajo, da bi moral revizor v revizijski dokumentaciji izkazovati, kar se mu očita, da ni izkazal (materialno pravo).