Davčni organ je v izpodbijanem sklepu pravilno obrazložil, da je bila vročitev sklepa o davčni izvršbi opravljena na tožničinem naslovu stalnega prebivališča, ki je bil kot naslov za vročanje določen v Centralnem registru prebivalstva. Da bi davčni organ kadar koli obvestila o drugem naslovu (96. člen ZUP), tožnica ne trdi. V pritožbi je zgolj trdila, da si je uredila prepošiljanje pošte na drug naslov (na naslov nekdanje lekarne), kar je stvar pošte, ne davčnega organa. Da je prijavila tudi naslov začasnega prebivališča, pa tožnica prvič navaja v tožbi, zato ima toženka prav, da gre za nedovoljeno tožbeno novoto (tretji odstavek 20. člena ZUS-1). Posledično davčni organ ni imel podlage, da bi sklep o davčni izvršbi vročal na drug naslov, ki ni naslov stalnega prebivališča. Ni torej šlo za prekoračitev pooblastil ali celo zlorabo položaja, kot se zatrjuje v tožbi, ampak za ravnanje, skladno z zakonom.
Poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici je utemeljen le, če bi temeljil na okoliščinah pravne narave, ki so nastale izven sfere davčnega organa in bi bile zanj zavezujoče tako, da bi jih bil dolžan upoštevati tudi v zvezi s presojo pravnih razmerij, ki so nastala in bila oblikovana pred nastopom teh okoliščin. Takšen primer predstavlja odločitev Ustavnega sodišča o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnega zavezanca. Enako pa velja tudi za odločitev Sodišča Evropske unije o pravilni razlagi in uporabi prava Evropske unije, ko je ta sprejeta v postopkih predhodnega odločanja in ima učinek erga omnes in ex tunc.
Spremenjeno materialnopravno stališče toženke namreč temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV, ki je bila v slovenski pravni red prenesena z ZDDV-1. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja.
Da je znesek davka odvisen od vrednosti stavbe, le-ta pa je odvisna od spremenljivke, ki jo določi posamezna občina, s čimer pride do razlik v vrednostih stavb po posameznih občinah, ni kršitev ustavnega načela enakosti, temveč posledica ureditve, po kateri je davek na premoženje odvisen od vrednosti premoženja. Splošno znano je, da je vrednost nepremičnine odvisna tudi od njene lokacije. Predpisi ne dajejo možnosti davčnemu zavezancu, da v postopku odmere dokazuje drugačno vrednost premoženja, kot ta izhaja iz predpisov in s strani občine določene povprečne gradbene cene, omogočeno je zgolj dokazovanje, da se stavba iz objektivnih razlogov ne more uporabljati. Kljub temu tožnik s tem tožbenim ugovorom ne more uspeti, saj ga podaja povsem pavšalno in zgolj kot splošen ugovor, ne da bi navedel in dokazal, kakšna je vrednost njegove stavbe in da bi torej ob drugačni ureditvi, ki bi dopuščala možnost dokazovanja drugačne (nižje) vrednosti v odmernem postopku npr. s cenitvijo pooblaščenega cenilca nepremičnin, davčna osnova za to stavbo bila nižja. Tožnik tudi ne trdi, da bi v postopku pred prvostopenjskim davčnim organom oziroma v pritožbenem postopku dokazoval drugačno vednost stavbe, niti to ne izhaja iz upravnega spisa, ki ga je sodišču predložila toženka.
Za odmero davka od prometa zavarovalnih poslov so relevantna naslednja dejstva: da gre za zavarovalni posel - sklepanje in izvrševanje pogodb o premoženjskem oziroma življenjskem zavarovanju, da gre za pogodbo o življenjskem zavarovanju, ki je prenehala pred potekom 10 let in da gre za redno prenehanje, ki jih mora davčni organ v ugotovitvenem postopki konkretno ugotoviti, da lahko opravi subsumpcijo ugotovljenega dejanskega stanja pod navedene zakonske določbe. Davčni organ je v predmetni zadevi na splošno za vse obravnavane pogodbe (499 pogodb) navedel, da gre za zavarovalne pogodbe in sicer pogodbe življenjskega zavarovanja, ki so redno prenehale pred potekom obdobja 10 let, ni pa posameznih pogodb konkretno presojal.
Ker toženka v obravnavani zadevi ni konkretno presojala predloženih dokazov dejansko stanje ni popolno ugotovljeno. Posamezne obravnavane primere (499 zadev) je toženka navedla v obliki tabele na straneh 9 do 20 obrazložitve izpodbijane odločbe in se pri tem zgolj sklicevala na določbe ZPIZ-1 in ZPIZ-2, ki jih je navedla na strani 9 obrazložitve, predložene dokaze glede na relevantna dejstva pa ni konkretno presodila. Dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno. Pravilno in popolno ugotovljeno dejansko stanje pa je pogoj za pravilno uporabo materialnega prava in s tem za materialno zakonitost odločitve v zadevi. Katera konkretna dejstva je davčni organ v postopku ugotavljal in na katere konkretne dokaze so dokazana dejstva oprta in na katerih dejstvih temelji odločitev davčnega organa, mora biti jasno razvidno iz obrazložitve odločbe.
Spremenjeno materialnopravno stališče toženke temelji na (novo ugotovljenem) stališču sodne prakse SEU glede razlage Direktive o DDV, ki je bila v slovenski pravni red prenesena z ZDDV-1. V teh okoliščinah je zato poseg v odmerno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen tudi, če v njej niso ugotovljena vsa dejstva, ki tvorijo dejansko stanje in vodijo do uporabe pravilnega materialnega prava oziroma, ko bi se za to, da bi se materialno pravo pravilno uporabilo, posamezna dejstva morala šele ugotoviti. Gre namreč za primer, ko teža kršitve materialnega prava narekuje uporabo izrednega pravnega sredstva tudi, če bi bilo na tej podlagi šele treba dopolniti ugotovitve dejanskega stanja.
Davčna organa se do tožnikovih navedb glede posameznih posojilnih razmerij pred in po uvedenem statusnem preoblikovanju podjetnika A. A., s.p., ki je na obračunski dan 31. 1. 2013 prenesel celotno premoženje na družbo B., d.o.o., nista jasno opredelila in presodila vpliv posameznih posojilnih razmerij, statusnega preoblikovanja in vračil posojil. Prav tako ni jasna obravnava davčnega organa transakcij na podlagi posojilne pogodbe, ki sta jo 28. 1. 2013 sklenila A. A., s.p. kot posojilojemalec in B. B. kot posojilodajalka (pred dnevom obračuna prenosa podjetja 31. 1. 2013) za znesek 118.870,00 EUR. Ta denarna sredstva je A. A., s.p. pred 31. 1. 2013 (obračunski dan) prenesel iz bančnega računa na osebni bančni račun fizične osebe A. A. S tem je bil dejansko izveden prenos dela premoženja A. A., s.p. v njegovo gospodinjstvo (t.i. prenos v gospodinjstvo). Vpliv navedenih transakcij ter statusnega preoblikovanja davčna organa nista presodila v celoti in je tako dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Posledično je davčni organ tudi napačno uporabil materialno pravo. Tožnik pa je tudi že v pritožbi ugovarjal, da se davčni organ ni opredelil do tožnikovih pripomb na zapisnik, zlasti glede pravilnega evidentiranja poslovnih dogodkov (posameznih posojilnih razmerij) ob upoštevanju obračunskega dne 31. 1. 2013 v zvezi s statusno spremembo prenosa celotnega premoženja podjetnika A. A., s.p. na prevzemno družbo B., d.o.o. V zvezi s predhodno navedenimi ugovori, ki pa so relevantni za pravilno razlago prava, se davčna organa konkretno nista opredelila in dejanskega stanja v tem delu tudi nista popolno raziskala. Sodišče sodi, da izpodbijana odločba v tem delu ne omogoča preizkusa, kot to določa 7. točka drugega odstavka 237. člena ZUP.
V primeru, da davčni organ uporabi drugačno pravno podlago (drugi odstavek 39. člena ZDDV-1) od dotedanjih postopkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), pa mora davčni organ že v fazi postopka ugotavljanja dejstev in presoje dokazov pred izdajo zapisnika DIN tožnika o tem seznaniti. Pravica do izjave pa mora biti davčnemu zavezancu zagotovljena ves čas izvajanja davčnega postopka, tudi v fazi dokaznega postopka in presoje dokazov tako, da mu je dana realna možnost, da se izjavi o vseh relevantnih vidikih, pomembnih za odločitev.
V primeru naknadno spremenjene prakse davčnega organa ob nespremenjeni pravni podlagi, ki velja za nazaj ("ex tunc"), je po presoji sodišča potrebno opraviti konkretno analizo prvotne in spremenjene prakse davčnega organa glede na okoliščine konkretnega primera in konkretno ugotoviti, kako se je pravni in dejanski položaj tožnika zaradi spremenjene prakse davčnega organa spremenil, kot to pravilno ugovarja tožnik. Povedano drugače, iz obrazložitev odločb davčnih organov ne izhaja kakšna konkretno je bila ustaljena splošna praksa davčnih organov obravnavanja tovrstnih zadev v letu 2014 in v čem konkretno se obravnavani primer razlikuje.
Do tožnikovega ugovora glede napačne razlage prava se davčni organ ni konkretno opredelil opredelil. Davčna organa sta se v zvezi z davčno obravnavo odškodnine iz naslova neuspešnosti poplačila zaradi preklica lizing pogodbe in v zvezi z uporabnino zgolj sklicevala na sodno prakso SEU v zadevi C-242/18 in se do tožnikovih ugovorov nista konkretno opredelila ter odškodnine oz. uporabnine z vidika DDV tudi nista v zadostni meri konkretno presojala, zaradi česar je dejansko stanje v tem delu ostalo nepopolno ugotovljeno. Nepojasnjena in z dokazi nepodkrepljena ostaja tudi navedba pritožbenega organa, da tožnik lizingojemalca še naprej terja za preostanek neplačanih obrokov, za katere pa se lahko predvideva, da bo prejel plačilo za dobavo blaga.
Ni sporno, da so bile storitve čiščenja, zaračunane s storniranimi računi, dejansko opravljene. Tožnica pa trdi, da so bile opravljene nekvalitetno, zato je naknadno odstopila od pogodbe. Svoje trditve o nekvalitetno opravljenih storitvah je v postopku pred davčnim organom dokazovala z razvezo pogodbe, s čimer tudi po presoji sodišča navedenega dejstva ni uspela dokazati. Ni namreč sporno, da je družba C., d. o. o., kot podizvajalec družbe A. prostore hotela čistila v daljšem časovnem obdobju (več let), da se je pogodba sproti podaljševala za eno leto, da so bili računi na njeni podlagi izdani sproti (mesečno) in v celoti plačani ter da pisnih reklamacij o slabi izvedbi storitev tožnica ni predložila, ampak je reklamacije, ki so res lahko dane tudi ustno, zgolj zatrjevala. Nedokazana tako ostaja trditev, ki je tudi sicer življenjsko neprepričljiva, da je po več letih nemotenega izvrševanja pogodbe od nje odstopila zaradi domnevno slabo izvedenih storitev in da se je pogodbena partnerica strinjala z vračilom celotnega zneska plačil (in ne npr. le delnim vračilom glede na to, da je čiščenje vsaj v nekem obsegu nesporno bilo opravljeno). Način vračila, ki je bil izveden s konverzijo v posojilo, pri tem sam po sebi ni odločilen, zato sodišče zavrača tožbene ugovore glede kršitve načela materialne resnice.
Plačnik davka je odtegnil od nečesa, kar je sam razumel kot dividendo, davčni odtegljaj, o tej dejansko po vsebini tožnikovi davčni obveznosti pa ne bo izdane več nobene odmerne odločbe, s katero bi se komurkoli nalagalo v plačilo kakšen davek. Zato se je tožnik, da bi izrazil svoje nestrinjanje s takšno obdavčitvijo, poslužil samostojnega davčnega postopka zaradi vračila davka po 97. členu ZDavP-2.
O tej tožnikovi zahtevi pa bi davčni organ moral odločiti z odločbo o vračilu davka, ki se po četrtem odstavku 65. člena ZDavP-2 obravnava kot odmerna odločba in se po drugem odstavku 73. člena ZDavP-2 lahko izda brez posebnega ugotovitvenega postopka, če so podani za to izpolnjeni pogoji.
Davčni organ bi moral na ustni obravnavi ugotoviti vsa za odločitev relevantna dejstva in tožniku omogočiti, da se o njih na ustni obravnavi tudi izjavi. Prav temu (neposrednemu in ustnemu obravnavanju vseh odprtih vidikov konkretne zadeve) je namreč obravnava namenjena, saj se na njej zbere gradivo, ki je podlaga za odločitev, strankam pa se omogoči varstvo pravic ter udejanji načelo zaslišanja stranke, kot ga določa 9. člen ZUP.
Pravilo, da lahko davčni organ odloča v skrajšanem postopku brez zaslišanja strank, ureja le razširjeno procesno možnost organa, da odloči v skrajšanem ugotovitvenem postopku, vendar mu ne prepoveduje izvedbe posebnega ugotovitvenega postopka in zaslišanja stranke. Skladno s tem mora organ izpeljati posebni ugotovitveni postopek po ZUP in tožnika v zvezi z ugotovljenimi dejstvi zaslišati, če bi v okviru skrajšanega ugotovitvenega postopka opustitev načela zaslišanja stranke privedla do nedopustnega posega v ustavno zagotovljeno pravico iz 22. člena Ustave RS. Stranki se namreč mora omogočiti, da se seznani z vsem dokaznim gradivom, na katerem temelji odločitev organa, in da se o tem izjavi, če bi odločitev lahko negativno vplivala na njen pravni položaj.
Iz izpodbijane odločbe izhaja, da tožnikov mesečni dohodek na družinskega člana v zadnjih šestih mesecih znaša 479,31 EUR na mesec. To pomeni, da tožnik ne izpolnjuje dohodkovnega kriterija za odpis celotnega dolga, saj njegov dohodek presega osnovni znesek minimalnega dohodka (tj. 421,89 EUR), lahko pa bi dosegel delni odpis, če bi bil izpolnjen tudi premoženjski pogoj. V postopku je bilo v zvezi s tem ugotovljeno, da ima tožnik poleg osebnega vozila, ki ga davčni organ ni upošteval kot njegovo premoženje, v lasti tudi motorno vozilo z ocenjeno vrednostjo 900,00 EUR. Tožnik bi s prodajo navedenega motornega vozila lahko poplačal svojo davčno obveznost, ki znaša znatno manj od vrednosti vozila. To pomeni, da tožnik ne izpolnjuje premoženjskega kriterija v skladu z drugim odstavkom 37. člena Pravilnika.