Tedenski pregled pravnih, davčnih in finančnih novosti / 11. september 2018 / številka 23

Veronika Cukrov je mlada pravnica, ki se vse od osnovne šole dalje, ko je napisala prvo knjigo, aktivno ukvarja s pisanjem. Že zelo zgodaj se je pričela ukvarjati s publicistiko in bila ves čas zelo produktivna ter angažirana na širšem družbenem področju. »V svojih kolumnah pogosto združujem pravo in filozofijo. Priznati moram, da težko sprejmem stvari brez resnejšega premisleka ter utemeljitve, pravo pa še posebej ocenjujem kot zelo pomembno ter obenem invazivno področje človekovega udejstvovanja; zato menim, da je nujno najti filozofsko oziroma svetovnonazorsko, zgodovinsko ali pa vsaj politično utemeljitev za vsako pravno normo«, nam je dejala v intervjuju za TFL Glasnik.

Za današnjo Temo tedna smo izbrali prispevek iz revije Poslovodno računovodstvo Tradicionalna računovodska analiza kot pripomoček odkrivanja goljufivega poročanja, katerega avtor je dr. Branko Mayr. Goljufivo letno računovodsko poročilo je ena najpomembnejših pojavnih oblik goljufij. Njeno ugotavljanje je strokovno zapleteno. Nekih jasnih zunanjih znamenj, da gre za goljufivo poročilo, ni, zato je ugotavljanje goljufivega poročanja še toliko zahtevnejše. V stroki so prisotne želje, da se razvije neko orodje za ugotovitev goljufivega poročanja.

S pravnega področja izpostavljamo članek z naslovom Družinska ustava -  Prenos družinskega podjetja od starejših na mlajše generacije, z davčnega področja pa članek z naslovom Kje pričakujemo delovnega inšpektorja.

Vabljeni k branju!

Pogovor
Veronika Cukrov: Iskanje pravičnosti in načelnosti v pravu

Veronika Cukrov

TFL Glasnik:
Veronika Cukrov, ste mlada pravnica, delate v odvetniški pisarni. Zmagali ste na več pravnih tekmovanjih, tudi v tujini, bili ste dolgoletna urednica pravne revije Pravne fakultete v Ljubljani, uveljavljate se kot publicistka, redno pišete za Svet kapitala, prilogo Dela, vaši intervjuji so bili objavljeni v uglednih tujih revijah (npr. Eurozine), ukvarjate se z dobrodelnostjo. Na kaj ste v dosedanji karieri najbolj ponosni?

Veronika Cukrov:
Vse od osnovne šole dalje, ko sem napisala prvo knjigo, se aktivno ukvarjam s pisanjem, že zelo zgodaj sem se pričela ukvarjati s publicistiko in bila ves čas zelo produktivna ter angažirana na širšem družbenem področju. Veseli me, da se kontinuirano ukvarjam s tem že vsa ta leta. Moram priznati, da sem glede svojih kolumn presenečena, saj prejemam veliko pohval ter dosegam zelo široko branost. Očitno tudi v slovenskem prostoru obstaja potreba po povezanem razmišljanju o etiki, filozofiji in pravu.

 

Veronika Cukrov

 

TFL Glasnik:
Odstopate od tipičnosti oz. enosmernosti mladih pravnikov; praviloma je cilj biti odvetnik, sodnik ali tožilec. Vi ubirate popolnoma samosvojo, večplastno pot, poleg dela v odvetništvu se poglobljeno ukvarjate s filozofijo prava, pri čemer pridemo do pravičnosti, etike in morale. Bivši premier se je odlikoval po teh atributih in je tudi bil naš gost. Zdi se mi lepo, da mlad pravnik pride do temeljev prava, za kar je pravo v resnici nastalo.

Veronika Cukrov:
Zapisano pravo seveda ločujem od naravnega prava oziroma pravičnosti in zavedam se, da sta to dve ravni prava. Pri delu v odvetniški pisarni ne razmišljam o filozofskih ozadjih pravnih vprašanj, ki jih rešujem, temveč iščem učinkovite in hitre rešitve, preko katerih bodo naše stranke najlažje dosegle željeni cilj. Mi pa širina, ki jo premorem, nedvomno pomaga tudi pri delu v odvetniški pisarni.

Delo v odvetniški pisarni, ukvarjanje s filozofijo prava in publicistiko lahko zelo dobro združujem, saj imajo tudi pravni predpisi podlago v morali in etiki, oziroma je bil v ozadju tak namen.

Pravna filozofija sicer omogoča večji fokus na pravna načela določenega pravnega področja, torej ne zgolj na pravila. Velikokrat lahko preko mehanizmov pravne filozofije opazimo nedopustno neskladje med pravnimi načeli ter pravnimi pravili, kar je konec koncev tisto, kar počne Ustavno sodišče. Pravna filozofija je torej nekakšen nadzorni mehanizem, ki omogoča, da se povprečnemu državljanu (ki seveda nima popolnega znanja prava), sklada njegova predstava o etiki, pravičnosti ter dobrem s tem, kar imamo predpisano v zakonih. Glede na to je pravna filozofija nujni vezni člen med prakso ter pravom, med naslovniki pravnih norm ter med stroko, ki jih ustvarja.

Veronika Cukrov

 

TFL Glasnik:
Očitna je vaša osebna pokončna drža. V preteklosti ste to že marsikdaj dokazali – tako s pisanjem, kot tudi s svojim ravnanjem. To je pohvalno, saj je to včasih zahtevna naloga. Še zlasti za mladega človeka.

Veronika Cukrov:
Najlažje je biti konformist, za kar sicer nikogar ne obsojam, vendar je meni osebno načelnost pomembnejša od negativnih posledic, ki jih včasih ta prinaša. Vselej sem bila takšna. Je pa življenska pot, če nisi konformist, pogosto težja.

 

TFL Glasnik:
Kako se soočate s to lastnostjo? Kako greste skozi to bitko sama s seboj? Tudi vaša publicistika ves čas umešča pravo v ta prostor in o tem beremo v zelo znanih medijih. Kako Slovenija sprejema takšne poglede mlade pravnice?

Veronika Cukrov:
V svojih kolumnah pogosto združujem pravo in filozofijo. Priznati moram, da težko sprejmem stvari brez resnejšega premisleka ter utemeljitve, pravo pa še posebej ocenjujem kot zelo pomembno ter obenem invazivno področje človekovega udejstvovanja; zato menim, da je nujno najti filozofsko oziroma svetovnonazorsko, zgodovinsko ali pa vsaj politično utemeljitev za vsako pravno normo. Noben pravni predpis namreč ne bi smel biti samoumeven, saj vsak zase predstavlja velik poseg v družbeno življenje in življenje vsakega posameznika ter ima veliko neslutenih posledic. Glede na veliko branost in pohvale bralcev, lahko rečem, da teme, ki jih odpiram, zanimajo širok krog ljudi.

Veronika Cukrov

 

TFL Glasnik:
Razpisali ste se tudi o politiki. Vaše mnenje o tem, kakšen mora biti politik, da ga v tej družbi jemljemo kompetentno, je zelo zanimivo. Ravno tako o meritokraciji.

Veronika Cukrov:
Kot sem že zapisala, meritokracija je lahko lepa ideja, vendar ne obvelja vedno; Trump je denimo finančno uspel, ker je od očeta prejel »malo« posojilo v vrednosti miljona dolarjev. Menim, da je pri politiku najpomembnejše, kakšne vrednote nosi v sebi in ne, koliko je objektivno uspel v življenju.

In, če se sprašujemo o podjetnikih v politiki; uspehi v podjetništvu sicer govorijo o sposobnostih, ki so pomembne tudi za politika in nakazujejo na določene osebnostne lastnosti, ki izpričujejo, da bo tak posameznik sposoben voditi državo. A to ni vedno tudi nujno zadostno, niti ne nujno potrebno. Vsekakor politika je in bi morala biti več kot le vodenje podjetja po imenu Država.

Politik mora biti uslužbenec tistih, ki so ga izvolili, voditi ga morajo modrost, pravičnost in ne lastni ego. V sebi mora imeti v sebi iskreno željo pomagati drugim in si včasih priznati tudi lastne napake.

 

TFL Glasnik:
Kakšno je stanje v Sloveniji?

Veronika Cukrov:
Egocentrizma je še nekaj, vendar imam občutek, da se ta zmanjšuje ter je zavedanje, da ga je potrebno prerasti in Slovenijo popeljati naprej, vedno močnejše.

Veronika Cukrov

 

TFL Glasnik:
Politika in pravo sta močno prepletena; pa vendar morata imeti oba neko resnično povezavo z realnostjo, z resničnimi težavami. Menite, da se pri nas področji prava in politike dovolj osredotočata na pravilna področja?

Veronika Cukrov:
V ideji demokracije je skrit aksiom, ki pravi, da kolikor je bilo za demokratični proces zadostno poskrbljeno, je njegova materialna vsebina, torej to, kar preko političnega procesa uzakonimo, pravilna. Osebno menim, da se v Sloveniji ne posvečamo dovolj več področjem, med drugim tudi gospodarski suverenosti in prehrambeni ter siceršnji samozadostnosti. Glede slednje me še posebej skrbi naša prihodnost; ob finančni krizi leta 2007 smo spoznali, da je naš bančni sistem vključno s celotno ekonomijo, izrazito preveč odvisen od globalnega, oziroma natančneje, ameriškega trga, kar je opozorilo, ki smo ga vsi preslišali. Določene gospodarske, kulturne, kmetijske samozadostnosti se na zavestni ravni ne trudimo več gojiti; pa te ideje niti ne utemeljujem s tradicionalizmom, temveč z golim razumom. Svetovni finančni trg, na katerega smo vezani, propade vsakih nekaj let, in Slovenija nanj nima prav nikakršnega vpliva; smo potniki na ladji, na kateri nam ni dovoljeno vstopiti v kabino kapitana. Tudi s tem, ko smo se znebili svoje monetarne politike, na način, da smo jo praktično v celoti predali Evropski centralni banki, si na dolgi rok nismo naredili usluge. Na prvi pogled je mamljivo pograbiti priložnost hitre rasti na globalnih trgih ter slepo pozabiti na neizogiben cikličen padec, ki ga ta prinaša; vendar če Slovenija kljub nesporno potrebni globalizaciji ne bo ob tem razvila tudi določene stopnje samozadostnosti preživetja, se že vnaprej lahko pripravimo na cikle, ki nas bodo premetavali tako kot ob finančni krizi leta 2007.

Vezano na gospodarstvo se ob tem poraja tudi vprašanje ekologije; že pojmovno neomejena gospodarska rast z vedno rastočo potrošnjo ter proizvodnjo ni niti vzdržna, niti ni mogoča; še posebej ne na enem, z resursi omejenem planetu, ki se že tako bori z prenaseljenostjo. Po mojem mnenju Slovenija tudi na tem področju preveč konformistično sprejema vlogo, ki ji je dana v globalnem svetu, obenem pa pozablja na vse negativne implikacije, ki jih takšno pasivno ravnanje prinaša.

 

TFL Glasnik:
Kje se vidite čez pet let?

Veronika Cukrov:
Nedvomno bo to kombinacija marsičesa, saj želim delovati na več področjih. Predvsem bi rada še naprej veliko pisala.

 

TFL Glasnik:
In na koncu zaključna misel: kaj je vaše sporočilo Slovencem?

Veronika Cukrov:
Prepogosto se osredotočamo na delitve in konflikte. Spomnim se reka Winstona Churchilla, da večina ljudi kdaj v življenju ob nesreči naleti na resnico, vendar se hitro poberejo, stresejo in gredo naprej, kot da niso ničesar videli. Če se potrudimo pogledati sosedu v oči, videti tudi njegovo resnico in dojeti neko srednjo pot, bomo vsi lažje sobivali.

 

Pogovarjala se je: Zlata Tavčar
Foto: Katja Kodba, KoKa Press

Veronika Cukrov

Tema tedna
Tradicionalna računovodska analiza kot pripomoček odkrivanja goljufivega poročanja

Branko Mayr

piše: dr. Branko Mayr, vir: revija Poslovodno računovodstvo 2/2018

Goljufivo letno računovodsko poročilo je ena najpomembnejših pojavnih oblik goljufij. Njeno ugotavljanje je strokovno zapleteno. Nekih jasnih zunanjih znamenj, da gre za goljufivo poročilo, ni, zato je ugotavljanje goljufivega poročanja še toliko zahtevnejše. V stroki so prisotne želje, da se razvije neko orodje za ugotovitev goljufivega poročanja. Med drugimi se ponujajo orodja tradicionalne računovodske analize. Avtorji v ZDA ugotavljajo, da orodja tradicionalne računovodske analize ne omogočajo nesporne ugotovitve, da gre za goljufivo poročilo. Nesporno pa so orodja tradicionalne računovodske analize koristen pripomoček pri ugotavljanju zgodnjih znakov (red flags) goljufivega poročanja.

1 UVOD

Sestavina računovodskega poročanja so tudi letna računovodska poročila. Včasih so sestavljena na način, ki omogoča sestavljavcem prikazati poslovanje poslovnega osebka na goljufiv način, v vsebinah, ki jim ustrezajo. Govorimo o goljufivem poročanju, ki je resna težava računovodskega poročanja. Motivi za tako ravnanje so različni in presegajo okvir tega prispevka. Cilj tega prispevka je prispevati k odkrivanju goljufivega poročanja.

Odkrivanje goljufivega poročanja je strokovni izziv. V primerih, ko preiskovalci preiskujejo neko konkretno podjetje, ga praviloma ugotovijo. Na ta način zajamejo le podjetja, ki so predmet preiskave. To pa je premalo. Vsa goljufiva poročila, ki niso zajeta v preiskavo, ostanejo neodkrita.

Stalni izziv je najti način, kako s pomočjo preiskovalnih orodij odkriti goljufiva poročila oziroma vsaj vzpostaviti utemeljen sum v njihovo poštenost. S proučevanjem orodij za zgodnje odkrivanje goljufivih poročil se ukvarja veliko teoretikov in praktikov. Tako v strokovni literaturi najdemo veliko napisanega. Enotnega odgovora, katera orodja uporabiti pa ni, še več, stališča o ustreznosti različnih orodij za odkrivanje goljufivih poročil so nasprotujoča. Tako nekateri avtorji zagovarjajo različne modele, drugi jih negirajo in dokazujejo, da zanesljivega orodja ni. Tako je zanimiva raziskava, ki so jo izvedli v ZDA[1]. Ključni poudarki so:

  • cilj raziskave je bil ugotoviti, ali se finančni kazalniki goljufivih podjetij razlikujejo od tistih, ki jih imajo poštena podjetja;
  • izvedena je bila analiza s pomočjo računovodskih kazalnikov za sedemletno obdobje (tj. leto goljufije - / + 3 leta). Uporabljenih je bilo 21 kazalnikov. Ugotovljeno je bilo, da je 16 kazalnikov pomembnih;
  • od šestnajstih statistično značilnih kazalnikov je bilo v obdobju pred letom goljufije le pet pomembnih;
  • z uporabo diskriminantne analize so napačne razvrstitve podjetij za goljufije znašale od 58 do 98 odstotkov. Ti rezultati dajejo empirične dokaze o razmeroma omejeni sposobnosti finančnih razmerij za odkrivanje in/ali napovedovanje goljufivega računovodskega poročanja;
  • goljufivo poročanje ima izjemen družbeni in gospodarski pomen;
  • priporočila, da odbor za revizijske standarde zahteva uporabo analitskih postopkov za izboljšanje odkrivanja goljufivega računovodskega poročanja.

V tem prispevku obravnavamo uporabo računovodskih kazalnikov kot pripomočkov za odkrivanje utemeljenega suma, da je neko poročilo goljufivo.

Če nam uspe s pomočjo orodij računovodske analize vzpostaviti utemeljen dvom v resničnost nekega letnega računovodskega poročila lahko z globalno analizo računovodskih poročil, vzpostavimo pregled nad dvomljivimi poročili. Takšne ugotovitve so dobra podlaga za vzorčenje preiskave računovodskih poročil.

2 Goljufivo poročanje kot oblika goljufije

Goljufija je opredeljena kot namerno dejanje posameznika ali več oseb, da bi sebi, drugi osebi ali organizaciji pridobili neko korist v nasprotju s pravnimi pravili. Vsako leto se število primerov goljufij povečuje. Razlog zato je tudi tehnološki razvoj.

Različni avtorji poudarjajo pomembnost preprečevanja goljufivega poročanja. Med drugim poudarjajo, da je pri preprečevanju goljufivega poročanja pomembno naslednje:[2]

  • vzpostavitev notranjih kontrol,
  • oblikovanje notranje revizijske službe,
  • uporaba orodij tehnične računovodske.

Goljufivo poročanje preiskujejo preiskovalci računovodskih poročil. Izpostavimo revizorje in forenzične preiskovalce s področja računovodstva in financ. Prav zadnji so pri svojem delu pravilom uspešnejši, saj je njihov pogled podrobnejši in bolj poglobljen. Cilj preiskave je ugotoviti, ali je neko letno računovodsko poročilo goljufivo.

Forenzično računovodstvo, pogosto imenovano tudi finančna forenzika, se nanaša na posebno strokovno področje v katerem so opisani posli, ki so rezultat pričakovanih ali dejanskih poslov. Najpogosteje se obravnavajo posli, ki so sporni. Zato forenzični računovodje pogosto delajo za sodišča. Pojavljajo se v vlogi forenzičnih računovodij, preiskovalnih revizorjev, forenzičnih revizorjev, sodnih izvedencev in podobno. Izsledki preiskovalca morajo biti nedvoumni, dokazljivi in ponovljivi. Vse trditve morajo temeljiti na verodostojnih podlagah. Na podlagi indicev se ne smejo oblikovati trditve, lahko pa se vzpostavijo sumi.

Specialistični forenzični računovodje so v svetu prisotni v vseh velikih računovodskih podjetjih in tudi v mnogih srednje velikih računovodskih podjetjih (revizijske družbe, računovodski servisi ipd.). Forenzični računovodje se lahko dodatno usmerijo v različne specializacije, kot so osebne škode, gradnja, zavarovalne goljufije, licenčne revizije ali goljufije, goljufivo poročanje in podobno[3].

Za sodne potrebe forenzični preiskovalci s področja računovodstva in financ sodelujejo predvsem pri:

  • vprašanjih insolventnosti, stečaja, reorganizacije,
  • vrednotenjih posla,
  • sporih v zvezi s pridobivanjem, kot so kršitve garancij ali vprašanja zaslužkov,
  • goljufijah z vrednostnimi papirji,
  • izračunih gospodarskih odškodnin,
  • vprašanjih računalniške forenzike,
  • vprašanjih verodostojnosti računovodskih poročil,

Forenzični preiskovalci na svoj način ocenjujejo in komentirajo delo, ki ga opravljajo drugi strokovnjaki. Pri tem presojajo zakonitost in poštenost ravnanja preiskovanca. Kot je navedeno, so pogosto vključeni v kazenske zadeve, ki so posledica goljufije. Pri tem med drugim preverjajo, ali so računovodska poročila točna in poštena. Tukaj uporabljajo orodja računovodske analize, ki jim omogoča boljše razumevanje poslovnih informacij. Prav tradicionalna računovodska analiza omogoča boljši izbor preiskovalnih postopkov.

3 Orodja računovodske analize

Forenzični preiskovalec mora poznati področje računovodske analize. Tako so v različnih virih[4] navedene različne tehnike, ki jih lahko uporabi. Tehnike, ki se uporabljajo za odkrivanje goljufij v katerem koli podjetju, so:

  • Statistične tehnike, kamor se uvrščajo tehnike pred procesiranja podatkov za odkrivanje, potrjevanje, popravljanje napak in polnjenje nepravilnih in manjkajočih podatkov. Te tehnike niso predmet tega sestavka. Najpogosteje se navajajo različni statistični modeli (med njimi je zlasti znan Benfordov model[5]).
  • Tehnike tradicionalne računovodske analize. Za odkrivanje goljufij se tehnike tradicionalne računovodske analize podatkov že dolgo uporabljajo. Med prvimi so jih kot tehniko boja proti goljufijam začeli uporabljati v bankah in zavarovalnicah. Orodja tradicionalne računovodske analize so različni računovodski kazalniki.

4 Goljufivo poročanje v letnih poročilih

Letno poročilo je opredeljeno v Zakonu o gospodarskih družbah[6]. Njegova sestavina so računovodski izkazi, ki so podlaga analiziranja. Sestavine računovodskega poročila so:

  • bilanca stanja,
  • izkaz poslovnega izida,
  • izkaz denarnih tokov,
  • izkaz gibanja kapitala,
  • priloge s pojasnili k izkazom.

V tem prispevku obravnavamo ugotavljanje goljufivega poročanja s pomočjo kazalnikov tradicionalne računovodske analize, zato samega poročila podrobneje ne predstavljamo. Raziskave, ki bi obravnavala goljufivo poročanje v slovenskih računovodskih poročilih, ne poznamo. Zato se opiramo na izsledke v ZDA.

V ZDA[7] je goljufivo poročanje v letnih poročilih v primerjavi z drugimi oblikami prevar ena najpomembnejših oblik goljufij. Glede na raziskavo, v katero je bilo vključeno 652 podjetij, so prihodki predstavljali najpomembnejše tveganje in imeli najpomembnejši vpliv na računovodske izkaze. Pri tem navajajo tudi druge oblike goljufij, kot so goljufije na področju plač, vrednotenja sredstev in obveznosti, goljufije na področju stroškov in odhodkov. Vse se izvajajo z napačno uporabo strokovnih pravil računovodenja. Pri tem velja, da goljufivo poročanje običajno ne vpliva na odliv denarnih sredstev.

Pomembni kazalniki prevar (red flags) v letnih poročilih so zlasti naslednji:[8]

  • pri prihodkih je značilno, da želi vodstvo skriti dejanski obseg prodaje, zato prihodke prikazuje napačno (npr. manjkajo podatki o kupcih, kot protipostavka prihodkov se pojavlja nenadno povečanje terjatev ali kakšne druge premoženjske postavke, obstaja tveganje, da bo v prihodnje pripoznana slabitev terjatev ali kakšne druge premoženjske postavke);
  • neustrezno evidentiranje (npr. obveznosti in/ali sredstva so napačno zabeležene, transakcije se evidentirajo na zapleten način);
  • neustrezna razkritja: postavke računovodskih poročil so pomanjkljivo, neustrezno ali zavajajoče razkrite;
  • napake pri vrednotenju: sredstva so prevrednotena, ali podvrednotena. (npr. vhodne cene so previsoke).

Vprašanje je, ali lahko katere od teh indikatorjev ugotovimo s pomočjo tradicionalne računovodske analize.

5 Računovodska analiza kot pripomoček odkrivanja goljufivega poročanja

Preiskovalci prevar imajo nalogo, da goljufiva poročila identificirajo in s svojimi ugotovitvami seznanijo naročnika. Praviloma se naslanjajo na ugotovitve, ki so povezane s preiskovanjem konkretnega letnega poročila.

Iz javno dosegljivih raziskav ni razvidno ali v Sloveniji že obstaja raziskava, ki bi obravnavala uporabo orodij tradicionalen računovodske analize na pri ugotavljanju goljufivega poročanja. Kot podlago tega prispevka uporabimo izsledke podobne raziskave v ZDA[9], ki med drugim kaže zlasti naslednje:

  • Današnji resnično dobri goljufi manipulirajo z računovodskimi izkazi tako, da so razmerja med opazovanimi kategorijami v skladu s pričakovanji. Storilci goljufij vedo, kakšni morajo biti računovodski izkazi, zato ne moremo vedno domnevati, da normalni kazalniki ne omogočajo goljufivih prikazov.
  • Storilci pri prikrivanju niso vedno uspešni. S trajanjem goljufije se njeni učinki lahko identificirajo s katerim od kazalnikov tradicionalne računovodske analize. Preprosta primerjava razmerij med leti razkriva, da se nekaj dogaja.

Primeri uporabljenih kazalnikov v ameriški raziskavi so prikazani v tabeli1. Zaradi nespornosti jih prikazujemo v izvirnih nazivih.

Tabela 1: Izbrani kazalniki pri podjetju ZZZZ 

Ugotovitve:

Kazalniki so ponekod nesmiselni. Razvidno je, da podjetje posluje leta 1986 brez gotovine kljub rekordnim "prihodkom". Razmerje med dolgom in lastništvom (Debt to equity) je v letu 1986 je za 8600 % višje kot v predhodnem letu; donosnost kapitala (Return on equity) se je zmanjšala za več kot 75 %. To niso kazalniki legitimnega poslovanja.

S podrobnejšim analiziranjem je bilo med drugim ugotovljeno:

  • Primerjava terjatev od prodaje med letoma kaže razmerje 177.622.[10] Običajno razmerje pri drugih podjetjih je približno 1. Dejstvo je bilo, da so bile med leti ZZZZ terjatve od 0 do 700.000 dolarjev. Saldo v višini 700.000 $ je bil izmišljen.
  • Kazalnik bruto marže (Gross margin) primerja bruto marže podjetja med obdobji. V primeru podjetja ZZZZ ta primerjava ni bila koristna. Za druga podjetja je lahko.
  • Indeks kakovosti sredstev primerja dolgoročna sredstva s celotnimi sredstvi in se je med leti povečal za 97 %. V primerjavi z 21-odstotnim povečanjem v primerljivih podjetjih je zelo visok. To razmerje ne dokazuje goljufij, vsekakor pa je vprašljivo.
  • Indeks rasti prodaje: primerljiva podjetja so imela indeks 1.134. ZZZZ je imel indeks 3,905. To bi lahko kazalo na ponarejanje na področju prodaje, ki vpliva na nenavadnost kazalnika.
  • Spremembe časovnih razmejitev: to pomeni spremembe v obratnih sredstvih in časovnih razmejitvah. V primeru ZZZZ je bilo stanje gotovine nenavadno nizko, obračunane pa so bile nenavadno visoke pasivne časovne razmejitve. To je drugi kazalnik prevare.

Raziskava poudarja, da rezultati tehnične računovodske analize niso absolutni kazalnik, so pa kazalnik, ki usmerja preiskovalca v smeri možnih goljufij.

Avtorji v ZDA[11] veliko razpravljajo o primernosti uporabe posameznega sodila. Tako poudarjajo uporabo primerljivih podatkov v času in z dejavnostjo. Pomembno je ugotoviti razloge velikosti in spremembe posameznega kazalnika ali kazalca. Ugotovitve so lahko indikatorji prevar. Veliko orodij tradicionalne računovodske analize lahko pokaže na smiselnost oziroma nesmiselnost posameznih kazalnikov ali kazalcev.

V ZDA priporočajo uporabo naslednjih sodil:

  • sodila navpičnega finančnega ustroja (strukture),
  • sodila vodoravnega finančnega ustroja (kazalniki vodoravnega finančnega ustroja),
  • analiza s pomočjo kazalnikov obračanja, uspešnosti itd.

Pri tem priporočajo naslednje kazalnike (navajamo jih v izvirnem zapisu):

  • CURRENT RATIO = Current Assets / Current Liabilities
  • QUICK RATIO = (Cash+Securities+Receivables) / Current Liabilities
  • ACCOUNTS RECEIVABLE TURNOVER = Net Sales on Account / Average Net Receivables
  • COLLECTION RATIO = 365 / Receivable Turnover
  • INVENTORY TURNOVER = Cost of Goods Sold / Average Inventory
  • AVERAGE NUMBER OF DAYS INVENTORY IS IN STOCK = 365 / Inventory Turnover
  • DEBT TO EQUITY RATIO = Total Liabilities / Total Equity
  • PROFIT MARGIN = Net Income / Net Sales
  • ASSET TURNOVER = Net Sales / Average Total Assets
  • Tax Return Review

Enaki ali vsebinsko podobni kazalniki se uporabljajo tudi v tradicionalni računovodski analizi v Sloveniji[12].

Z vidika letnega poročila je pomembno razkritje o ukrepih za preprečevanje prevar,[13] iz katerih naj bo razvidno zlasti naslednje:

  • ali je oblikovan strateški načrt obvladovanja tveganj prevar (cilji, področja, sistem kontrol, postopki, spremljanje, izobraževanje, komunikacija, etika),
  • ustrezna organizacijska kultura (anti-fraud culture),
  • zgled poslovodstva in etično vzdušje,
  • ocena organiziranosti za zmanjšanje nastanka vseh treh elementov trikotnika prevar (fraud triangle).[14]

Ustrezna razkritja v letnem poročilu neposredno povečujejo zaupanje okolja v informacije v letnem poročilu in izboljšujejo boniteto podjetja.

6 Sklep

V prispevku obravnavamo uporabo orodij tradicionalne računovodske analize pri ugotavljanju goljufivega poročanja v letnih računovodskih poročilih. V Sloveniji ni relevantnih raziskav, ki bi obravnavale uporabo orodij tradicionalne računovodske analize pri preiskovanju goljufivega poročanja. V sestavku prikazujem rezultate ameriških raziskav. Ključna ugotovitev v ZDA je, da orodja tradicionalne računovodske analize ne zagotavljajo enoznačnega odkrivanja, so pa lahko koristen pripomoček pri ugotavljanju indikatorjev goljufivega poročanja.

Upamo, da bo prispevek spodbudil slovensko raziskavo na obravnavanem področju.

 

Opombe:

[1]Kathleen A. KaminskiT. Sterling WetzelLiming Guan, (2004) "Can financial ratios detect fraudulent financial reporting?", Managerial Auditing Journal, Vol. 19, Št. 1, str. 15-28. https://doi.org/10.1108/02686900410509802. (Pridobljeno: maj, 2018).
[2] James L Bierstaker, Richard G. Brody, Carl Pacini: Accountants perceptions regarding fraud detection and prevention methods, http://www.acc.ncku.edu.tw/chinese/faculty/shulc/ courses/cas/articles/accountants-perceptions-fraud-detection-prevention-methods.pdf. (Pridobljeno maj 2018).
[3]Več v: Forensic Accountinghttps://www.readyratios.com/reference/accounting/forensic accounting.html. (Pridobljeno: maj 2018).
[4]Npr.: Data Analysis Techniques for Fraud Detection. https://www.readyratios.com/ reference/analysis/data_analysis_techniques_for_fraud_detection.html). (Pridobljeno: maj, 2018).
[5] Več v Mateja Gorjanc: Benfordov zakon kot uporabno orodje za revizorje in forenzične računovodje. Poslovodno računovodstvo, št. 1/2018. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo in finance.
[6] Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1-NPB14); čistopis, https://zakonodaja. com/zakon/zgd-1/60-clen-letno-porocilo. (Pridobljeno: maj, 2018).
[7] Roxas, Maria L.: Financial Statement Fraud Detection Using Ratio and Digital Analysis.https://search.proquest.com/openview/e0953 c26acb4cd798246170 eda2bf8b2/1?pq -origsite=gscholar&cbl =39006. (Pridobljeno: maj, 2018).
[8] Več o opozorilnih znakih goljufivega poročanja v Bergant (2010, 147-154).
[9] Finding fraud by looking at ratios. (Pridobljeno: maj, 2018). http://www.sequenceinc.com/fraudfiles/2007/09/finding-fraud-by-looking-at-ratios/.
[10] Nekatere ugotovitve niso neposredno razvidne iz tabele, ker so očitno rezultat podrobnejšega analiziranja (op. B. M.).
[11]Financial Analysis and Accounting Book of Reference.https://www.readyratios.com/ reference/accounting/forensic/accounting.html. (Pridobljeno maj 2018.
[12] Podrobneje so obravnavani v knjigi: Bergant, Živko; Manohin, Igor: Priročnik za analiziranje poslovanja : (zgledi in vaje). Ljubljana : Inštitut za poslovodno računovodstvo, 2018.
[13] Več o ukrepih upravljanja s tveganji prevar v Bergant, Međedović (2015, 37-45).
[14] Več o trikotniku prevar v Bergant (2010, 123-126).

Strokovni članki
Družinska ustava - Prenos družinskega podjetja od starejših na mlajše generacije

Marko Petek

piše: dr. Marko Petek, odvetnik

Družinska ustava je formalni dokument, ki vzpostavlja pravice, vrednote, odgovornosti in pravila družinskih članov, ki kot (so)lastniki sodelujejo v družinskem podjetju. Družinska ustava obenem predstavlja načrtovanje in strukturo reševanja situaciji in izzivov (težav), ki nastanejo v času poslovanja družinskega podjetja.[1]

Uvod – družinsko podjetje

Definicij družinskih podjetji je več. Nekatere kot pogoj postavljajo večgeneracijsko vodenje in upravljanje, ki je podjetje povezano po krvnem sorodstvu, poroki ali posvojitvah, [1] druge navajajo, da družinsko podjetje predstavlja podjetje, kjer sta udeležena vsaj dva ali več družinskih članov, ki so vpeti v odločujoče odločitve pri poslovanju podjetja.[2] Tretji navajajo, da je pomembno število glasovalnih pravic v podjetju (npr. več kot 50 %), ipd. Nesporno lahko sklenemo, da so družinska podjetja tista podjetja, kjer sta vključena dva ali več družinskih članov, ki so po krvnem sorodstvu, svaštvu ali kako drugače povezani in sodelujejo pri upravljanju skupnega podjetja, ki je lahko različno formalnopravno lastniško urejeno.

Slovenski predpisi ne opredeljujejo pojma družinsko podjetje in/ali družinska ustava. Pojma sta prišla iz prakse, saj kot bo prikazano v nadaljevanju, velika večina družinskih podjetji (na žalost) ne preživi prenosov nasledstva, zato se je začel uveljavljati ta institut.

V Sloveniji imamo 83 % podjetji družinsko vodenih[3], kar predstavlja velik delež slovenskega gospodarstva. Od teh (83 %) jih 58 % podjetji vodi prva generacija, 37 % druga generacija in le 5 % tretja generacija.[4]

Zakaj družinska ustava

Iz svetovnih raziskav izhaja, da naj bi 2/3 družinskih podjetji propadlo ob prenosu podjetja iz starejše na mlajše generacije.[5] Eden od glavnih razlogov za propad je nezadostna priprava naslednikov na prevzem odgovornosti in nepravočasen prenos družinskega podjetja na naslednike. Opozoriti velja, da je formalni in dejanski prenos družinskega podjetja na naslednike obsežna naloga, ki ima psihološke, pravne, davčne in druge dejavnike, ki jih je potrebno upoštevati ter jih ne gre jemati zlahka. Vsi ti dejavniki pa terjajo čas, da se lahko tako starejše kot mlajše generacije lahko pripravijo na predajo in prevzem vodenja.

Kot omejeno, slovenski predpisi ne opredeljujejo pojma družinska ustava kot formalnopravni dokument. Gre bolj za določila o protokolih[6] in postopkih kako se rešujejo dejanska in pravna vprašanja, ko prihaja do določenih težav, izzivov in nenazadnje sporov. Navedeno pa seveda ne pomeni, da družinska ustava ni pravno formalno zavezujoč dokument. Znotraj družinske ustave so tudi pravni dokumenti – tj. pogodbe, ki formalizirajo prenos podjetja, prav tako je urejen kronološki potek prenosa podjetja. To pomeni, da je mogoče določene pravne inštitute tudi sodno uveljavljati, če bi prišlo do večjih težav, ki jih ne bi bilo mogoče mirno rešiti. Ker pa vseh življenjskih situacij, še najmanj pa družinskih vezi, ni mogoče pravno urediti, družinska ustava predstavlja konstitutiven in generalni dogovor (širše ali ožje) družine oz. njenih članov o pravicah, obveznostih, vlogah, odgovornostih in drugih elementih pri vodenju in poslovanju njihovega (družinskega) podjetja.

V tujini imajo že razvite družinske ustave, npr. na Finskem 63 % družinskih podjetji, v Indiji 36 % podjetji, v Nemčiji 19 % podjetji, v ZDA 18 % podjetji, v Združenem kraljestvu pa 14 % podjetji.[7]

Celoten članek je dostopen za naročnike!



[3] V ZDA naj bi jih bilo celo 90 %, https://www.inc.com/encyclopedia/family-owned-businesses.html 9.9.2018.

[5] Tako Kavs U., Problematika nasledstva družinskega podjetja, 2017, str.14, povzeto po Syms M., 1992; Groom B., The rise of the family business constitution, navaja, da večina družinskih podjetji ne zdrži več kot dve generaciji (https://www.ft.com/content/5d06ec9e-c61b-11e7-b30e-a7c1c7c13aab, 9.9.2018); EY, Antončič B in drugi, 2015, https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-family-business-characteristics-in-slovenia/$FILE/EY-family-business-characteristics-in-slovenia.pdf (9.9.2018) celo navajajo, da v Zahodni Evropi in severni Ameriki manj kot 10 % podjetji preživi tretjo generacijo, povzeto po Syms, 1992, in Leach, 1993.

[7] Ibidem.

Kje pričakujemo delovnega inšpektorja?

Sanja Miljus Herman

piše: Sanja Miljuš Herman, vir: revija Denar, številka 487/2018

Inšpekcijske službe so v letu 2017 opravile 7694 inšpekcijskih pregledov, kar je sicer manj kot v letu poprej, kar pa je moč pripisati zahtevnosti in kompleksnosti posameznih nadzorov. V letu 2017 so prejeli 5573 novih prijav, največ od delavcev, pogosto pa so med pobudniki tudi Furs, policija, Komisija za preprečevanje korupcije, Inšpektorat RS za šolstvo in šport, Tržni inšpektorat, Zavod za zaposlovanje, varuh človekovih pravic idr. Ugotovljenih kršitev je bilo v primerjavi z letom 2016 nekoliko manj, največ kršitev pa je bilo ugotovljenih v gradbeništvu, gostinstvu in trgovini, čemur so v inšpekcijskih službah namenili tudi posebno pozornost.

Plačilo za delo

Na področju nadzora delovnih razmerij že vrsto let ugotavljajo največ kršitev na področju plačila za delo. V letu 2017 so se temu področju posvetili in ugotovili kar rekordnih 6064 kršitev. Med vsemi so izstopale kršitve v zvezi s plačilnim dnem in (ne)izplačilom regresa za letni dopust. S spremembo Zakona o inšpekciji dela, ki je začela veljati v oktobru 2017, lahko inšpektorji za delo, če je bil pri zavezancu v obdobju preteklih 12 mesecev dvakrat ali večkrat pravnomočno ugotovljen prekršek, da ni izplačal plače v skladu z določbami o plačilnem dnevu, kot to določa zakon, ki ureja delovna razmerja, začasno prepove opravljanje delovnega procesa oziroma uporabo sredstev za delo do odprave nepravilnosti.

Nadzor nad nedopustnimi oblikami zaposlovanja

Inšpektorat RS za delo vsako leto zazna več kršitev pri različnih oblikah dela, ki jih delavci večinoma ne opravljajo v okviru delovnega razmerja, pri čemer to ni njihova prostovoljna odločitev. Z namenom zmanjševanja tovrstnih oblik zaposlitve, ki predstavljajo globalni sistemski problem predvsem pri mladi populaciji, se v okviru usmerjenih akcij oziroma poostrenih nadzorov tudi v letu 2018 opravlja poseben nadzor v trgovinah. Inšpekcijske službe preverjajo oblike zaposlitev ob obstoju elementov delovnega razmerja na podlagi pogodb civilnega prava, ki ga delavnopravna zakonodaja prepoveduje in začasnih in občasnih del dijakov in študentov.

Praksa delodajalcev

Nedopustna praksa delodajalcev, ko zaposlijo delavca za krajši delovni čas od polnega, ostaja ena od bolj problematičnih. Če delavec dela več, kot je določeno v pogodbi o zaposlitvi za krajši delovni čas, predstavlja takšna kršitev prekršek, če tovrstna možnost daljšega dela ni predvidena v pogodbi o zaposlitvi. Če zaposlujete delavce, ki v skladu z določili ZDR-1 uživajo posebno varstvo, bodite posebej pozorni na ustrezno odrejanje delovnega časa, neenakomerni delovni čas in odrejanje nočnega dela.

Ker so se skupne akcije z drugimi državnimi organi izkazale za še učinkovitejše, v sodelovanju s Komisijo za preprečevanje korupcije namenjajo posebno pozornost zaposlovanju za določen čas na področju šolstva.

Pomanjkanje delovne sila kaže negativne učinke na številnih področjih, še posebej v gradbeništvu, gostinstvu in zdravstvu. Delovni čas, zagotavljanje odmorov in počitkov bo tudi vnaprej predmet preverjanj, v letošnjem letu še posebej na področju zdravstva.

Usmerjen nadzor gradbišč se kot stalna akcija izvaja tudi v letu 2018, načrtujejo pa vsaj en inšpekcijski pregled na posameznem gradbišču v času izvajanja del, na zahtevnejših gradbiščih pa vsaj enkrat na mesec.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

Novi predpisi
Spremenjeni predpisi
Novi predlogi zakonov
Opomnik, Lex-Koledar, Seminarnik

Ne pozabite spremljati Opomnika davčno-finančnih obveznosti ter Koledar veljavnosti pravnih aktov za dnevno obveščenost o pravnih aktih, ki so začeli ali prenehali veljati oz. se uporabljati. Aktualni seminarji s pravnega, davčnega in računovodsko-finančnega področja pa so zbrani v Seminarniku.

Prejšnje številke TFL Glasnika si lahko ogledate v Arhivu številk.