Tedenski pregled pravnih, davčnih in finančnih novosti / 5. februar 2019 / številka 5

Varuhinja človekovih pravic Vlasta Nussdorfer je ob jubilejni 150-letnici OZS predstavila svoje asociacije na besedo odvetnik. Tako je uvodoma povzela svoje misli: »Malo za šalo in malo zares. V časih, ki jih živimo in so vse prej kot enostavni ter v odločitvah organov pogosto nepredvidljivi, bi skoraj vsak izmed nas, ne glede na izobrazbo, starost, poklic in seveda spol, pa tudi druge osebne okoliščine, potreboval svojega odvetnika. Da bi lahko zapisal ali rekel: s tem se ne bom ukvarjal, pokličite mojega odvetnika. Ali: moj odvetnik vas bo obiskal. Ali: posvetoval se bom s svojim odvetnikom.« Prispevek je bil objavljen v reviji Odvetnik.

Za Temo tedna smo izbrali prispevek iz revije Denar avtorice Suzane Cvikl z naslovom Obogatitveni zahtevek v davčnem pravu. V praksi se pojavi vprašanje, ali se za vračilo davka oziroma kadar odpade podlaga, na podlagi katere je bil odmerjen davek, lahko uporabijo določbe Obligacijskega zakonika (OZ) glede neupravičene pridobitve. Slednji namreč v prvem odstavku 190. člena določa, da kdor je bil brez pravnega temelja obogaten na škodo drugega, je prejeto dolžan vrniti, če je to mogoče, sicer pa nadomestiti vrednost dosežene koristi.

S pravnega področja izpostavljamo članek Odnos med sodnim tolmačem in odvetnikom kot naročnikom, s finančnega področja pa tokrat predstavljamo prispevek Razlike ter možna razmerja med dajanjem zagotovil in svetovanjem v notranji reviziji.

Vabljeni k branju!

Pogovor
Vlasta Nussdorfer: Na kaj najprej pomislim ob besedi odvetnik?

Vlasta Nussdorfer

Malo za šalo in malo zares. V časih, ki jih živimo in so vse prej kot enostavni ter v odločitvah organov pogosto nepredvidljivi, bi skoraj vsak izmed nas, ne glede na izobrazbo, starost, poklic in seveda spol, pa tudi druge osebne okoliščine, potreboval svojega odvetnika. Da bi lahko zapisal ali rekel: »S tem se ne bom ukvarjal, pokličite mojega odvetnika. Ali: moj odvetnik vas bo obiskal. Ali: posvetoval se bom s svojim odvetnikom.«

Sicer pa moji spomini na odvetnike segajo v rosna otroška leta. V Kopru sem imela to srečo, da sem v časih, ko na sodišču še ni bilo kamer in obiskov novinarjev, prisostvovala obravnavi v gospodarski zadevi, kjer sta kar dva odvetnika povzdigovala glas in »rušila avtoriteto« mojega strica - sodnika v tej zadevi. Čeprav sem mu pred tem obljubila, da bom le tiho sedela v temni sodni dvorani, mi moj očitno že tedaj človekoljuben čut tega ni dovoljeval. Skočila sem s klopi in glasno protestirala: »Tišina v dvorani, ubogajte strica, ki je sodnik!« Seveda se je situacija umirila, smeha pa je bilo veliko.

Prve odvetnike sem spoznala, ko smo v drugem letniku pravne fakultete obiskovali glavne obravnave in čakali, da se vsaj ena začne in tudi konča, da bi končno napisali svojo nalogo in kritično ocenili udeležence postopka. Ne vem, zakaj, a odvetniki so bili bolj aktivni kot tožilci. Zdaj so se zadeve najmanj uravnovesile. Tako vsaj mislim.

Zato sem uživala ob filmu Hudičev odvetnik in menila, da bi ga moral videti prav vsak odvetniški kandidat. Seveda sem bila tedaj že državna tožilka. Najbolj boleč stavek nasprotnika obtožbe je tedaj bil: »Vaša obtožnica je konstrukt.« K sreči tega nisem doživela pogosto.

Uživala sem v »spopadih« s kolegi odvetniki. Bili so seveda taki in drugačni in z mnogimi se še zdaj rada srečujem ter pogosto obujamo spomine na tiste čudovite čase.

Da pa vendarle nisem vedno igrala vloge stroge in neizprosne tožilke, je dokaz postopek, v katerem je bil obdolženi brez odvetnika. Resnicoljubno je vse priznal in v zaključnem govoru sem poudarila vse olajševalne okoliščine, kar se ga je zelo dotaknilo. Ko sva pred razpravno dvorano čakala na razglasitev sodbe, mi je dejal: »Zelo lepo ste govorili. Koliko sem dolžan?« Pojasnila sem, da nič, saj sem tožilka in bo celo kaznovan. Pa je zamahnil z roko in nadaljeval: »Nič hudega. Ali bi govorili tudi na mojem pogrebu?« Resnici na ljubo mi je bila bližja tožilska toga.

Seveda sem mnoge odvetnike, predvsem odvetnice, v vlogi predsednice Belega obroča Slovenije kasneje pogosto prosila za brezplačno pomoč žrtvam nasilja, zlasti otrokom. Ni jih bilo malo, ki so pomagali. Hvala vsem.

Vedno sem bila vesela povabila Odvetniške zbornice Slovenije (OZS), da nastopim kot gostja ali predavateljica na različnih srečanjih in odvetniških šolah, kjer sem poudarjala pomen dobrega odvetnika v vlogi pooblaščenca mladoletnih žrtev kaznivih dejanj. Stanje se je z leti izboljšalo. V vlogi predsednice Društva državnih tožilcev Slovenije mi je odvetnike uspelo privabiti celo na tradicionalno in odlično obiskano izobraževanje na Brdo pri Kranju. Tako smo se tam prvič znašli vsi udeleženci postopka; kriminalisti, tožilci, sodniki in odvetniki. Tradicija se tudi po mojem odhodu nadaljuje. Seveda nisem nikoli zamudila priložnosti za opozorilo, da morajo tudi mladoletne storilce kaznivih dejanj zastopati »posebni« odvetniki. Taki, ki se zavedajo, da molk ali zanikanje kaznivih dejanj, ki so jih mladoletniki resnično storili, zanje ni dobra življenjska popotnica. Zato sem mladoletnikom, ki so dejanja sprva zanikali, pozneje pa priznali, ker so jih seveda storili, dodala »odpustke«, da so spoznali, da je resnica »sveta«.

Potem pa so prišli časi, ko sem postala varuhinja človekovih pravic. Povsem nova vloga zaščitnice mnogih, ki so utrpeli krivice. Tako vsaj zatrjujejo iz dneva v dan.

Menim, da ima odvetništvo kot del pravosodja in ustavna kategorija pomembno vlogo pri ohranjanju in krepitvi pravne varnosti ter seveda pri varstvu človekovih pravic, zato vzbujajo skrb opozorila odvetnikov, da nekateri posegi države pomenijo slabitev njihovega položaja, neodvisnosti in samostojnosti.

Varuh prek pobud pozorno spremlja delo odvetnikov in OZS izreka priporočila, da se zbornica še naprej učinkovito odziva na nepravilnosti v lastnih vrstah in s hitrim delom disciplinskih organov zagotovi pravično odločanje o prijavah, vloženih zoper odvetnike.

Vsako leto pohvalimo dan, lani celo teden brezplačne pravne pomoči. Spodbudna je tudi vsa pomoč, ki jo odvetniki nudijo skladno z etičnimi načeli in pravili stroke socialno šibkejšim strankam. Žal pa so še vedno težave pri njeni davčni ureditvi, čeprav Ministrstvo za finance meni, da je to urejeno. S prizadevanji bomo nadaljevali do trenutka, ko bo tudi OZS menila, da so stvari na davčnem področju pravično urejene. Nova vlada je tu in z njo priložnost za skupni pogovor. Kot varuhinja človekovih pravic bom pri tem seveda vztrajala.

Ob visokem jubileju odvetništva v Sloveniji prejmite poleg zahvale za vaše delo tudi iskrene in prijazne čestitke. Tako moje osebne kot tudi tiste, ki vam jih namenja namestnik Ivan Šelih, zadolžen tudi za vaše področje dela. Srečno proti dvestoletnici.

Avtor: Vlasta Nussdorfer, varuhinja človekovih pravic

Članek je objavljen v reviji Odvetnik, številka 87/2018

Tema tedna
Obogatitveni zahtevek v davčnem pravu

Suzana Cvikl

piše: Suzana Cvikl, revija Denar 492/2019

V praksi se pojavi vprašanje, ali se za vračilo davka oziroma kadar odpade podlaga, na podlagi katere je bil odmerjen davek, lahko uporabijo določbe Obligacijskega zakonika (OZ)1 glede neupravičene pridobitve. Slednji namreč v prvem odstavku 190. člena določa, da kdor je bil brez pravnega temelja obogaten na škodo drugega, je prejeto dolžan vrniti, če je to mogoče, sicer pa nadomestiti vrednost dosežene koristi.

Vračilo davka

Zahtevek za vračilo preveč ali neupravičeno odmerjenega davka je ena izmed pojavnih oblik neupravičene pridobitve, ki pa je posebej urejena z davčnimi predpisi, in sicer jo primarno ureja 97. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2)2. Slednjega pa ni mogoče uporabiti samo v primerih, ko gre za preplačilo davka ali neupravičeno plačilo davka v postopku predhodno izdane odločbe, saj se ta določba izrecno in nedvoumno nanaša na preplačilo davka, ugotovljeno tako z odločbo, kot tudi v zvezi s predloženim davčnim obračunom. Za presojo utemeljenosti zahteve za vračilo davka pa je bistveno, da je davčni zavezanec plačal nekaj, kar ni bil dolžan, oziroma več, kot je bil dolžan, pri čemer ni pomembno, ali je bilo plačilo prostovoljno ali pa posledica izvršbe.3

Določba 97. člena ZDavP-2 pride v poštev tudi v primeru zahtevka za vračilo preveč plačane dohodnine od dobička iz kapitala, saj Zakon o dohodnini (ZDoh-2)4 nima določb o možnosti oziroma posebnih pogojih, po katerih bi bilo mogoče zahtevati vračilo plačane dohodnine od dobička iz kapitala. Tukaj je predpostavka za vračilo preveč plačanega davka pravnomočna odločba, s katero je ugotovljena nižja davčna obveznost ali pa odprava izdane odmerne odločbe, kar pomeni, da plačanega davka od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnine ni mogoče vrniti, če ni bila pred tem odpravljena odločba o odmeri tega davka.5

Določba 98. člena ZDavP-2 se nanaša na vračilo davka v posebnih primerih, saj posamezni zakon o obdavčenju lahko določi še druge primere upravičenosti do vračila davka. Tako na primer posebne primere vračila davka med drugim določata Zakon o davku na dediščino in darilo (ZDDD)6 in Zakon o davku na promet nepremičnin (ZDPN-2)7.

Kdo in kdaj lahko zahteva vračilo davka na promet nepremičnin?

Pred kratkim sem zasledila primer, ko je prodajalka nepremičnine zahtevala vračilo plačanega davka na promet nepremičnin na podlagi 16. člena ZDPN-2, vendar je bil njen zahtevek zavrnjen. Davčna zavezanka je v letu 2009 prodala solastniški delež na nepremičnini kupcu, ki je bil pravna oseba. Ta bi moral plačati kupnino v dogovorjenem roku, ona pa je bila zavezana v roku treh dni po plačilu izdati zemljiškoknjižno dovolilo, vendar kupec kupnine do določenega roka ni plačal. Pogodbene stranke so v letu 2011 sklenile nadaljnji dogovor, s katerim se je kupec obvezal plačati kupnino obročno. Če kupnina ne bi bila plačana v dogovorjenih terminih, so zapisali, da pogodba ni več veljavna. Ker je kupec v dogovorjenem roku poravnal zgolj del kupnine, ga je prodajalka v letu 2012 z zahtevkom še poslednjič pozvala k poravnavi kupnine v roku sedmih dni od prejema dopisa z navedbo, da bo sicer pogodba prenehala veljati po samem zakonu. Kupec kupnine tudi v dodatnem roku ni poravnal.

Davčna zavezanka je nato v letu 2012 in 2013 na davčni organ vložila zahtevek za vračilo davka na promet nepremičnin na podlagi prvega oziroma drugega odstavka 16. člena ZDPN-2. Čeprav naj ne bi bilo sporno dejstvo, da je zaradi neizpolnitve obveznosti kupca glede plačila kupnine izvedba pravnega posla prodaje nepremičnine ustavljena, njenemu zahtevku oziroma pritožbi na drugostopenjski organ ni bilo ugodeno. Po mnenju davčnega organa oziroma ministrstva za finance (MF) je namreč ostal sporen razplet situacije glede na dejstvo, da je del obveznosti kupec poravnal in se na pozive k obrazložitvi dejanskega stanja ni odzval oziroma da ni podal soglasja k razveljavitvi pogodbe. Kot izhaja iz opisanega primera, naj bi se sklicevali na sodbo Upravnega sodišča RS, U 1929/2004 z dne 18. 10. 2005, ki je zahtevala soglasno razdrtje pogodbe. Leta 2016 je prodajalka to isto nepremičnino prodala drugemu kupcu in plačala davek na promet nepremičnin za ta sklenjen pravni posel. Z novim zahtevkom za vrnitev drugič plačanega davka za isto nepremičnino ni uspela, saj je bilo treba šteti, da je podlaga za plačilo davka drug pravni posel.8

V predmetni zadevi se mi zdi sporno že sklicevanje na sodbo z dne 18. 10. 2005, medtem ko je ZDPN-2 začel veljati 1. 1. 2007, prodajna pogodba pa je bila sklenjena v letu 2009, ob dejstvu, da ne gre za isto zakonsko besedilo oziroma pravno podlago za vračilo davka. Kot izhaja iz navedene sodbe, je odprava odločbe o odmeri davka na promet nepremičnin in vračilo plačanega davka po določbi drugega odstavka 197. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP) izjema, ki je posebej določena za to vrsto davka in morajo biti za njeno uveljavitev izpolnjeni vsi predpisani pogoji, to pa je, da je bila pogodba razdrta po volji pogodbenih strank ali z odločbo sodišča izrečena za neveljavno.

Ker pogodba ni bila razdrta po volji obeh pogodbenih strank, saj kupec sporazuma o razdrtju ni podpisal in kot izhaja iz podatkov upravnih spisov pri razdrtju pogodbe ni hotel sodelovati, tudi po presoji sodišča pogoji za odpravo odločbe o odmeri davka na promet nepremičnin in vračilo davka po 197. členu ZDavP v tem primeru niso izpolnjeni. Tožbena navedba, da je pogodba, glede na določbe 125. in 126. člena Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR) zaradi neizpolnitve s strani ene pogodbene stranke razdrta že po samem zakonu, je v tem primeru pravno neupoštevna, saj ZDavP ugotavljanja pogojev, po katerih se pogodba šteje za razdrto po zakonu, med razlogi za vračilo davka ne določa, za presojo pa ni relevantna niti kasneje sklenjena pogodba o prodaji iste nepremičnine, saj ne spreminja relevantnega dejanskega stanja glede na pogoje iz drugega odstavka 197. člena ZDavP.

Vračilo pod ZDNP-2

Medtem ko zdaj veljavni ZDPN-2 v prvem odstavku 16. člena določa, če se pogodba o prenosu nepremičnine razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, ali jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno, lahko davčni zavezanec zahteva, da se odločba o odmeri davka na promet nepremičnin odpravi in da se mu davek, ki ga je sam plačal, vrne. V drugem odstavku istega člena tega zakona pa je določeno, če pogodbe o prenosu nepremičnine ni mogoče izpolniti ali se izpolni samo deloma, lahko davčni zavezanec zahteva, da se mu plačani davek na promet nepremičnin vrne v celoti oziroma v ustreznem delu.

Glede na navedeno v ZDPN-2 ni zahteve po sporazumnem razdrtju oziroma sporazumni razvezi prodajne pogodbe. Zadošča, da je pogodba razdrta, kar pomeni, da gre lahko tudi za razdrtje oziroma razvezo pogodbe na podlagi zakona.

Izpolnitev pogodbe po OZ

V primerih, ko je izpolnitev obveznosti (pravila veljajo tako v primeru, ko sta se pogodbeni stranki dogovorili, da se bo pogodba štela za razvezano, če ne bo izpolnjena v določenem roku, kot tudi takrat, kadar je izpolnitev pogodbe v določenem roku po naravi posla njena bistvena sestavina) v določenem roku bila bistvena sestavina pogodbe, pa pride v poštev uporaba 104. člena OZ. Ta določa, če je izpolnitev obveznosti v določenem roku bistvena sestavina pogodbe, dolžnik pa je v tem roku ne izpolni, je pogodba razvezana po samem zakonu. Vendar je v drugem odstavku še dana možnost upniku, da ohrani pogodbo v veljavi, če po preteku roka nemudoma obvesti dolžnika, da zahteva njeno izpolnitev. Če je upnik zahteval izpolnitev pogodbe, pa je ni v primernem roku dobil, lahko odstopi od pogodbe (tretji odstavek 102. člena OZ). Ob tem pa 110. člen OZ določa, da od pogodbe ni mogoče odstopiti le v primeru, ko gre za neizpolnitev neznatnega dela obveznosti. Nadalje 109. člen OZ določa, da mora upnik, ki zaradi neizpolnitve dolžnikove obveznosti odstopi od pogodbe, to nemudoma sporočiti dolžniku.

Ker dolžnik svoje obveznosti ni izpolnil niti v dodatnem, primernem roku, je pogodba razdrta po samem zakonu. V primeru razdrtja pogodbe na podlagi prvega odstavka 104. člena OZ pa zadostuje obvestilo drugi pogodbeni stranki. Davčni zavezanec je dolžan zatrjevano razdrtje pogodbe dokazati, torej je dolžan dokazati okoliščine, ki so po določbah 104. člena OZ razlog za razvezo pogodbe po samem zakonu. Kot izhaja iz opisanega primera, naj bi prodajalka kupca obvestila glede tega v dopisu v letu 2012, torej če ne bo plačana kupnina v celoti, se bo pogodba razdrla po samem zakonu. Zanimivo je isto stališče zavzeto tudi v sodbi Upravnega sodišča RS, I U 1128/2015 z dne 14. 6. 2016.

Iz navedene sodba izhaja, da lahko davčni zavezanec zahteva, da se odločba o odmeri davka na promet nepremičnin odpravi in da se mu davek, ki ga je plačal, vrne, v dveh primerih: 1. če se pogodba o prenosu nepremičnine razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja in 2. če jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno. V prvem primeru gre torej za situacijo, ko se pogodba razdre brez posredovanja sodišča, in torej po zakonu oziroma po volji pogodbenih strank, v drugem primeru pa za situacijo, ko mora zaradi spora med strankama o veljavnosti posla odločati sodišče (v zvezi s tem pa velja izpostaviti, da je sodna praksa na stališču, da zakonski zahtevi za vračilo davka na promet nepremičnin, da neveljavnost pogodbe ugotovi sodišče, sodba na podlagi pripoznave ne zadosti9). Dodatni pogoj za vložitev zahteve pri razdrtju pogodbe je, da pred razdrtjem še ni bil opravljen prenos nepremičnine na novega pridobitelja. Glede slednjega pa je pomemben 49. člen Stvarnopravnega zakonika (SPZ),10 ki določa, da se za pridobitev lastninske pravice na nepremičnini s pravnim poslom zahteva vpis v zemljiško knjigo, ta pa se lahko opravi na podlagi listine, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo. Kot izhaja iz opisanega primera, davčna zavezanka prvemu kupcu ni izstavila zemljiškoknjižnega dovolila, torej se prvi kupec ni mogel vpisati kot lastnik predmetne nepremičnine v zemljiško knjigo, kar pomeni, da ni prišlo do prenosa lastninske pravice na nepremičnini.

Nerazumljivo nevračilo davka

V predmetni zadevi se mi zdi sporno, da do vračila davka na promet nepremičnin ni prišlo, saj so izpolnjeni vsi pogoji, torej da je prišlo do razdrtja pogodbe in da ni prišlo do prenosa lastninske pravice na nepremičnini. Kot naj bi izhajalo iz odgovora Finančne uprave RS (FURS), mora zavezanec ob vlogi za vračilo davka davčnemu organu izkazati, da gre za primer razdrtja po zakonu in da prenos lastninske pravice na nepremičnini še ni bil izveden. To lahko stori z dokazili, kot je zemljiškoknjižni izpis, poziv prodajalca kupcu, da izpolni pogodbeno obveznost (plačilo kupnine v pogodbeno določenih rokih) in iz previdnosti tudi izjavo kupca. Če je ta neodziven, pa bi načeloma morali za ugoditev zahtevi za vračilo plačanega davka zadoščati tudi že sami pozivi za podajo izjave. Nadalje iz odgovora FURS izhaja, da lahko glede na spremenjene okoliščine v letu 2016, ko je nepremičnina bila prodana drugemu kupcu, davčna zavezanka vloži novo zahtevo za vračilo davka, ki jo bo davčni organ obravnaval in ponovno presojal o vračilu davka, odmerjenega in plačanega v letu 2009.11

Zastaranje

Ob tem se pojavi vprašanje, kako je z zastaranjem vračila davka na promet nepremičnin. Četrti odstavek 125. člena ZDavP-2 določa, da pravica zavezanca za davek do vračila plačanega davka, ki ga ni bil dolžan plačati, zastara v petih letih od dneva, ko ga je plačal oziroma od pridobitve pravnega naslova, s katerim je bilo ugotovljeno, da ga ni bil dolžan plačati. Vendar so pri tem pomembne tudi določbe glede pretrganja zastaranja, in sicer 126. člen ZDavP-2 določa, da tek zastaranja pravice do vračila plačanega davka pretrga vsako uradno dejanje davčnega organa ali vsako dejanje, ki ga zavezanec za davek opravi pri davčnem organu z namenom, da doseže vračilo davka. Po pretrganju začne zastaranje znova teči in se čas, ki je pretekel pred pretrganjem, ne šteje v zastaralni rok, ki ga določa ta zakon.

Ali lahko dedič zahteva vračilo davka?

Vprašanje, ki pa se prav tako pojavi v praksi, pa je, ali lahko univerzalni pravni naslednik davčnega zavezanca vstopi v materialne in procesne pravice pravnega prednika oziroma ali lahko zahteva vračilo plačanega davka na promet nepremičnin, čeprav ni bil stranka odmernega postopka, niti ni vstopil v že začet postopek pravnega prednika oz. se le-ta sploh še ni začel.

Pri rešitvi težave je relevantno vprašanje, kdo vse se lahko šteje za davčnega zavezanca po 16. členu ZDPN-2. Omenjena določba izrecno navaja davčnega zavezanca in plačnika davka, ki je pogodbeno prevzel obveznost plačila davka, in sicer v delu, ki ga je sam plačal, pri čemer 5. člen tega zakona določa, da je davčni zavezanec prodajalec nepremičnine, ustanovitelj oz. prenositelj stavbne pravice, vsak udeleženec v zamenjavi nepremičnine, najemodajalec pri finančnem najemu in priposestvovalec.

Ali lahko vračilo davka na promet nepremičnin zahteva tudi dedič davčnega zavezanca oz. plačnika davka, torej zakonodaja ne daje izrecnega odgovora, sodna praksa pa je na stališču, da to ni možno oz. v povezavi s tem tudi izpostavi 158. člen Ustave RS,12 ki zagotavlja nespremenljivost pravnih razmerij, urejenih s posamičnimi pravnomočnimi upravnimi ali sodnimi akti, s čimer se zagotavlja pravna varnost. Ta namreč terja, da vsak upravni ali sodni akt, odločba, sodba ali sklep preide v pravno stanje, v katerem ga ni mogoče več odpraviti, razveljaviti ali spremeniti.13 Vendar je treba v zvezi s to problematiko še počakati na odločitev Vrhovnega sodišča RS.14

Če izhajamo iz Zakona o dedovanju (ZD),15 ta v 132. členu določa, da lahko univerzalni pravni naslednik vstopi v vse pravne položaje svojega prednika, razen tistih, ki zaradi svoje strogo osebne narave ali izrecne določbe zakona s smrtjo prenehajo. Prvi odstavek 48. člena ZDavP-2 pa določa, da univerzalni pravni naslednik v celoti prevzame davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika.

Pri tem je ureditev v ZDavP-2 širša v primerjavi z določbami, ki jih za primer smrti stranke vsebuje Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP),16 ki se uporablja subsidiarno (tako prvi odstavek 50. člena ZUP določa, če stranka med postopkom umre (fizična oseba) ali preneha (pravna oseba), se postopek nadaljuje, če gre v postopku za pravico, obveznost ali pravno korist, ki lahko preide na pravne naslednike), saj ne ureja zgolj procesnega nasledstva, torej nadaljevanja že začetega davčnega postopka zoper pravne naslednike davčnega zavezanca. Prevzem davčnih obveznosti s strani pravnih naslednikov ni odvisen od dejstva, ali je v trenutku smrti v zvezi s temi obveznostmi zoper davčnega zavezanca potekal davčni postopek. Treba je namreč upoštevati, da trenutek smrti davčnega zavezanca lahko nastopi v različnih obdobjih davčnopravnega razmerja med davčnim organom in zavezancem. Ob tem je dodati, da se na pravne naslednike lahko prenašajo le že nastale davčne obveznosti, čeprav njihova višina še ni ugotovljena oziroma izračunana.17

Dedič bi lahko vstopil v položaj pravnega prednika in postopek v skladu z določbo prvega odstavka 50. člena ZUP nadaljeval le v primeru, da bi že zapustnik zahteval vračilo davka na promet nepremičnin. Po presoji sodišča lahko univerzalni pravni naslednik davčnega zavezanca na podlagi prvega odstavka 48. člena ZDavP-2 vstopi le v materialne pravice, to je ugotovljene davčne obveznosti in terjatve iz naslova davkov pravnega prednika, razen v primeru dokončanja že začetih davčnih postopkov oziroma točno določenih izjemah, kot jih določa 333. člen ZDavP-2.18

Nekako obstaja pomislek, zakaj se dediču pravica začeti postopek za vračilo davka ne bi dovolila na podlagi določbe 132. člena ZD, ki je v razmerju do davčnih predpisov splošnejša, oziroma na podlagi 48. člena ZDavP-2 v povezavi z drugim odstavkom 12. člena ZDavP-2, skladno s katerim se za zavezanca za davek šteje tudi pravni naslednik davčnega zavezanca oziroma plačnik davka. Če se davčna obveznost prenaša na pravnega naslednika, bi se po pravni analogiji lahko prenesla na pravnega naslednika tudi pravica do vračila neupravičeno plačanega davka.

Trenutno je zavzeto stališče, da dedič ne more vstopiti kot upravičeni pravni naslednik v procesne pravice pravnega prednika z zahtevo po uvedbi novega postopka, razen v primeru dokončanja že začetih davčnih postopkov oz. točno določenih izjemah. Takšno tolmačenje je tudi v skladu s splošno postopkovno določbo 50. člena ZUP. Kadar torej ne gre za smrt stranke med postopkom, dedič ne more uveljaviti svoj pravni interes z vstopom v procesno pravico pravnega prednika po njegovi smrti.19

Ob tem se ponovno pojavi vprašanje, ali lahko dedič davčnega zavezanca zahteva vračilo davka morda na podlagi 190. člena OZ, če tega zahtevka ni mogoče uveljavljati po davčnih predpisih, ker mu slednji ne daje statusa upravičene osebe v primeru, ko zapustnik že sam ni začel postopka vračila davka, navsezadnje je država iz tega naslova neupravičeno obogatena, če je odpadla podlaga za obdavčitev (npr. se je razdrla pogodba). Vendar tukaj ne gre prezreti dejstva, da je vračilo preveč ali neupravičeno odmerjenega in plačanega davka upravna stvar, v izključni pristojnosti davčnih organov, urejeno v določbah ZDavP-2, ki so lex specialis v razmerju do določb OZ. Specialna ureditev vračila preveč ali neupravičeno odmerjenega davka kot ene od pojavnih oblik neupravičene obogatitve v določbah ZDavP-2 pa izključuje uporabo OZ in s tem možnost opredelitve zahtevka kot civilnopravnega v smislu prvega člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP).20


Zaključek

Postopek za vračilo preveč ali neupravičeno odmerjenega davka je splošni institut davčnega prava in gre torej za samostojno upravno zadevo, o kateri odločajo davčni organi na matičnem področju, ki postopajo po ZDavP-2 oz. ZUP, in nikakor ne gre za civilnopravno razmerje v smislu prvega člena ZPP, za katerega velja sodna pristojnost sodišča splošne pristojnosti. Po ustaljeni sodni praksi velja, da spor za vrnitev davka ne sodi v sodno pristojnost, temveč gre za pristojnost upravnega organa.21 Ob tem pa so določbe ZDavP-2 lex specialis v razmerju do določb OZ.

Ob tem velja še izpostaviti, da iz sodne prakse vrhovnega sodišča22 med drugim izhaja, da pravna sposobnost in s tem sposobnost biti stranka v sodnem postopku nastane z rojstvom in preneha s smrtjo. Od smrti dalje fizične osebe ni več in zato ne more biti več subjekt procesnih pravic. Neobstoječa oseba ne more vložiti tožbe, niti ne kdo drug v njenem imenu. Enako velja tudi za vložitev rednih in izrednih pravnih sredstev. Tudi te ne morejo biti vložene s strani oziroma v imenu neobstoječe osebe.

Iz navedenega bi torej lahko zaključili, da dedič ne more zahtevati vračila davka ne po davčnih ne po civilnih predpisih.

Opombe:


1 Ur. l. RS, št. 97/07 in nadal.

2 Ur. l. RS, št. 117/06 in nadal.

3 Prim.: sklep Vrhovnega sodišča, II Ips 201/2013 z dne 9. 7. 2015.

4 Ur. l. RS, št. 117/06 in nadal.

5 Prim.: sodba Upravnega sodišča RS, I U 1560/2015 z dne 12. 4. 2016.

6 Ur. l. RS, št. 117/06 in nadal.

7 Ur. l. RS, št. 83/01 in nasl.

8 Podrobneje o tem na spletni strani varuha za človekove pravice RS z naslovom Dvojno plačilo davka na promet nepremičnin za enkrat prodano nepremičnino v neskladju z načelom pravičnosti z dne 11. 10. 2018.

9 Glej npr. sodba Upravnega sodišča RS, I U 955/2012 z dne 20. 11. 2012.

10 Ur. l. RS, št. 87/02 in nadal.

11 Prim.: spletna stran varuha za človekove pravice z naslovom Dvojno plačilo davka na promet nepremičnin za enkrat prodano nepremičnino v neskladju z načelom pravičnosti z dne 11. 10. 2018

12 Ur. l. RS, št. 33/91-I in nasl.

13 Prim.: sodbi Upravnega sodišča RS, I U 923/2017-11 z dne 16. 1. 2018, in I U 1302/2015 z dne 24. 11. 2015.

14 Glej sklep X DoR 34/2018-3 z dne 25. 4. 2018.

15 Ur. l. SRS, št. 15/76 in nasl.

16 Ur. l. RS, št. 80/99 in nasl.

17 Prim.: Jerovšek T., Simič I., Škof B. in drugi, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, Davčno finančni raziskovalni inštitut, Ljubljana, 2008, stran 121.

18 Prim.: sodba Upravnega sodišča RS, I U 923/2017-11 z dne 16. 1. 2018.

19 Prim.: sodba Upravnega sodišča RS, I U 1302/2015 z dne 24. 11. 2015.

20 Ur. l. RS, št. 26/99 in nasl.

21 Slednje izhaja iz sodne prakse vrhovnega sodišča, npr. sklep III Ips 3/2009 z dne 15. 11. 2011, sklep III Ips 156/2009 z dne 23. 10. 2012, sodba X Ips 412/2011 z dne 21. 6. 2012 in sodba II Ips 344/2013 z dne 10. 9. 2015.

22 Npr. sklepa X Ips 677/2008 z dne 19. 3. 2009 in X Ips 268/2010 z dne 9. 9. 2010.

Strokovni članki
Odnos med sodnim tolmačem in odvetnikom kot naročnikom

Marta Biber in Simona Sajko

pišeta: Marta Biber, sodni tolmač in Simona Sajko, strokovna sodelavka, revija Odvetnik št. 5(88)/2018

Odvetniške družbe, odvetniške pisarne in samostojni odvetniki pri opravljanju svojega dela potrebujejo prevajalske in tolmaške storitve sodnih tolmačev, kadar na slovenskih sodiščih zastopajo tujo stranko, ko tuja stranka ustanavlja, kupuje ali prodaja podjetje v Sloveniji, ko ureja svoj položaj kot tujec v Sloveniji in v drugih primerih, v različnih segmentih gospodarskega, civilnega, upravnega ali kazenskega prava. Sodni tolmači, ki so v isti osebi prevajalci in tolmači, ponudijo odvetnikom svojo storitev pisnega prevajanja ali tolmačenja glede na zahteve odvetnika kot naročnika skladno s slovensko zakonodajo ter poslovno prakso.

Ko odvetnik naroči storitev pri sodnem tolmaču, med naročnikom in izvajalcem nastane poslovni odnos, ki ga v prvi vrsti regulira zakonodaja oziroma natančneje Pravilnik o sodnih tolmačih.1 Vsebinsko visoko strokovnost prevajalskih in tolmaških storitev pa dodatno zagotavlja upoštevanje pravil, pogojev, smernic, priporočil in nasvetov nacionalnih in mednarodnih stanovskih združenj sodnih tolmačev, konferenčnih tolmačev in prevajalcev.

Sodni tolmači za odvetnike prevajajo pravne dokumente (sodna pisanja, pogodbe, prošnje, predloge, vloge, zahtevke itd.) in besedila v splošnem jeziku ali jeziku drugih strok (poslovna ali zasebna korespondenca, izjave prič, poročila revizorjev, izvedencev, izpiske iz sodnih registrov, potrdila ipd.), ki niso pisana v pravnem jeziku.2 Sodni tolmači tolmačijo ustno komunikacijo med odvetnikom in njegovo stranko ter morebitnimi tretjimi stranmi (pogajanja, podpisi pogodb, sodne obravnave, skupščine družb, notarske overitve, posveti z odvetnikom ipd.).

Poslovni odnos

1. Izbira sodnega tolmača

Med tujimi jeziki je v Sloveniji med odvetniki največ povpraševanja po angleščini, ki ji sledijo nemščina, hrvaščina, srbščina, makedonščina, ruščina in nizozemščina. V zadnjem času raste povpraševanje po drugih jezikih, kot so španščina, grščina in japonščina. Neposreden način iskanja sodnih tolmačev omogoča portal Ministrstva za pravosodje RS, kjer je objavljen Imenik sodnih tolmačev,3 stalno zapriseženih v Sloveniji za različne jezike. Ministrstvo za pravosodje tudi imenuje sodne tolmače v skladu z zakonom, ki ureja sodišča, in po pravilih zakona, ki ureja splošni upravni postopek. Na tem portalu lahko odvetnik pridobi osnovne informacije o sodnih tolmačih za želen jezik (naslov, telefon, e-naslov), ki jih potrebuje, da s tolmači vzpostavi stik oziroma jim pošlje povpraševanje. Odvetniške družbe najemajo sodne tolmače tudi posredno, s posredovanjem prevajalskih agencij, ki ponujajo storitve prevajanja in tolmačenja. Nekatere večje odvetniške družbe pa imajo za to posebej zadolžene strokovne sodelavce, ki dobro poznajo ponudbo in razmere na prevajalsko-tolmaškem trgu.

Pri izbiri sodnega tolmača so pomembne njegove reference, prilagodljivost in poznavanje področja, ki bo predmet tolmačenja oziroma prevajanja, ter seveda osebna znanstva in priporočila. Izbira ni odvisna le od tolmačeve odzivnosti, razpoložljivosti in strokovnosti, temveč tudi od zanesljivosti, hitrosti, izkušenosti in prilagodljivosti.

1.1. Naročanje in izvedba

Odvetniki so zaradi zakonsko določenih rokov pogosto v časovni stiski in zato pričakujejo, da sodni tolmač prevod izdela hitro, a zato nič manj strokovno in natančno, oziroma kličejo sodnega tolmača, da opravi tolmačenje neke ustne komunikacije, predvidene v zelo bližnji prihodnosti.

»Pri vsakem prevajalskem [in tolmaškem] projektu bi se naročnik in izvajalec […] morala vnaprej dogovoriti o posameznih tehničnih zahtevah, ki morajo biti izpolnjene za uspešno izvajanje projekta.«4 Pri oddaji naročila je torej za poslovni odnos in rezultat ključnega pomena jasno opredeliti vse podrobnosti, ki so določljive v trenutku naročila, ugotoviti, katere še neznane podrobnosti je treba določiti pred začetkom prevajanja ali tolmačenja, in predvideti čim več vnaprej težko določljivih pogojev, zlasti pri tolmačenju.

Glede na občutljivost nekaterih vsebin odvetniki pred naročilom prevoda ali tolmačenja od sodnih tolmačev zahtevajo podpis izjave o zaupnosti. Podobne izjave podpisujejo tudi sodni tolmači na razpravah na sodiščih, kjer sodnik odredi stopnjo zaupnosti glede na občutljivost sodnega spisa oziroma glede na interes javnosti.

1.2. Prevajalske storitve

Odvetnik ob naročilu prevoda določi obseg (število standardnih strani) in vrsto (jezikovno kombinacijo) naročila, namen (komu je prevod namenjen) in tehnične zahteve (obličnost, način vezave dokumentov v izhodiščnem jeziku s prevodom v ciljnem jeziku, število izvodov, medij za oddajo prevoda – papirni, elektronski ali oboje, način oddaje in prevzema ipd.). Rok in cena sta bistveni sestavini naročila.

Za namen ocene obsega odvetnik sodnemu tolmaču pošlje zadevno gradivo oziroma dokumentacijo v ogled, da lahko tolmač oceni obseg v standardnih straneh (»Ena stran obsega 1.500 znakov brez presledkov. « - prvi odstavek 49. člena Pravilnika o sodnih tolmačih), potrdi rok za oddajo prevoda in ovrednoti svojo storitev glede na postavljeno ceno. Pri pretvorbi besedila iz slikovnih formatov (pdf, jpg) v tekstovni format (word) se število strani skoraj vedno razlikuje. Sodni tolmač mora na to dejstvo naročnika - odvetnika vedno opozoriti in navesti, ali bo obračunal prevod glede na število znakov v izhodiščnem jeziku (kar se odsvetuje) ali glede na število znakov v ciljnem jeziku (kar je priporočljivo, a se vnaprej ne more natančno oceniti).

Prevod mora biti zrcalna slika originala, zato storitev sodnega tolmača ne vključuje samo prevajanja besedila iz enega v drug jezik, ampak tudi tehnično obdelavo besedila (konverzija v format, ki omogoča štetje znakov, oblikovanje zaradi vključevanja slikovnih elementov v tekstovni format - tabele, grafi, žigi, znamke, elementi celostne podobe ipd.). Včasih je oblikovanje tako zamudno, da traja dlje časa kot prevajanje, kar mora sodni tolmač predvideti. V časovni stiski se odvetnik - naročnik lahko v dogovoru s sodnim tolmačem odloči, da bo oblikovanje besedila zaupal tretji osebi, saj bo tako lahko tolmač ves čas posvetil prevajanju.

Skladno s pravili in priporočili o obličnosti (pregledno navedenimi na spletišču SCIT kot rezultat sestanka s predstavniki Direktorata za pravosodno upravo MPJU RS)5 morajo biti originalni dokumenti v izhodiščnem jeziku vezani s prevodom ter klavzulo o istovetnosti prevoda – zaznamkom in žigom prevajalca, ki je na nalepki (vinjeti), ki na hrbtni strani vezanega prevoda prekrije vozel tribarvne vrvice v zgornji desni tretjini listine. Pravilnik o sodnih tolmačih v četrti točki 36. člena določa, da se za obličnost prevodov listin smiselno uporabljajo ustrezne določbe o notarskem poslovanju Zakona o notariatu6 in določbe o mednarodni pravni pomoči Sodnega reda.7

Pri naročilih velikega obsega oziroma pri kratkih časovnih rokih je treba prevod enega dokumenta razdeliti med več sodnih tolmačev. V takem primeru se določi, kdo poskrbi za usklajenost terminologije. Sodni tolmač, ki prevod overja oziroma ga popečati, je kazensko odgovoren za njegovo pravilnost, kar potrjuje s svojo izjavo oziroma z zaznamkom v dveh jezikih na posebnem listu, ki ga spne z originalom in s svojim prevodom. Pri določanju terminologije so navodila in znanje odvetnika posebej dragocena. Bolj ko sodni tolmač pozna pravni jezik, bolj se zaveda pasti pri prevajanju, odvetniške družbe oziroma odvetniki pa vedno pogosteje tudi sami pišejo v tujem jeziku. Če se odvetnik in sodni tolmač ali več tolmačev že ob naročilu dogovorijo, kako bo potekalo terminološko usklajevanje, se lahko vnaprej zagotovita terminološka doslednost in kakovost, predvsem pa se odvetnikom prihrani nepotrebno naknadno popravljanje ali pritoževanje. Pri tem so izredno dragocene opredelitve odvetnika glede namena, prejemnika prevoda, stila, izbire ameriške ali britanske različice angleščine, referenčnih besedil – skratka čim več informacij o kontekstu, ki vplivajo na jezikovne izbire in ki so odvetniku dobro znane ter samoumevne, sodni tolmač pa lahko o njih le ugiba. Odvetniki, ki sami niso sodni tolmači ali jezikoslovci, se po navadi ne zavedajo, kako so take informacije in poznavanje širšega konteksta pomembni za sodnega tolmača pri prevajanju in še bolj pri tolmačenju.

Pri dogovarjanju cene prevoda na standardno stran (1.500 znakov brez presledkov) brez DDV so izhodišče priporočene cene Društva znanstvenih in tehniških prevajalcev Slovenije (DZTPS)8 ter tarifa za izračun nagrade za delo sodnega tolmača, ki jo določa Pravilnik o sodnih tolmačih.

Celoten članek je dostopen za naročnike!

Razlike ter možna razmerja med dajanjem zagotovil in svetovanjem v notranji reviziji

revija SIR*IUS

piše: mag. Daniel Zdolšek, vir: revija SIR*IUS, številka 6/2018

Strokovna pravila s področja notranjega revidiranja dopuščajo, da notranji revizor opravlja ali dejavnost dajanja zagotovil ali dejavnost svetovanja. Namen pričujočega prispevka je prikazati položaj svetovanja v notranji reviziji, težave v zvezi s tem in možna razmerja med obema dejavnostma. Opravljen je bil pregled različnih raziskav, vendar svetovanje v notranji reviziji v njih ni poglobljeno obravnavano; ugotovljeno pa je, da "sobivanje" obeh dejavnosti ni brez težav. Težave, ki jih ima notranji revizor, so zaradi pregledovanja lastnega dela, navezanosti na stranko in domačnosti, nedopustnega ustrahovanja ipd. Notranji revizorji zato nimajo enotnega stališča glede svetovanja. To namreč ne bi smelo vplivati na ugled ali mu škodovati ter položaj/vlogo notranjega revizorja v organizaciji. Van Twist, van der Steen, de Korte in Nuijten (2015) so edini do sedaj objavili izsledke o zaznanih razmerjih med dajanjem zagotovil in svetovanjem.

1. UVOD

Splošno vprašanje, ki se čez celoten prispevek prepleta z obravnavano tematiko, je, ali je svetovanje "prava stvar za notranjega revizorja"[1]. Trenutni položaj je takšen, da (strokovna) pravila s področja notranjega revidiranja dopuščajo, da notranji revizor opravlja ali dajanje zagotovil ali svetovanje. Obe različni dejavnosti sta združeni znotraj notranje revizije, "sobivata" v "eni sferi". Že to, da obe dejavnosti "sobivata" znotraj "ene sfere", odpira pri (povprečnem) notranjem revizorju več vprašanj (predvsem v razmerju do dejavnosti dajanja zagotovil). Kako organizirati in voditi notranjo revizijo, da lahko opravlja svetovanje poleg dajanja zagotovil? Kako z (letnim) načrtom notranje revizije načrtovati svetovanje v organizaciji? (Ali sploh načrtovati?) Kolikšen naj bo obseg svetovanja? O čem ("kaj") svetovati? Kako opraviti posel svetovanja? Na kakšen način poročati? In tako naprej. Na nekatera izmed navedenih vprašanj odgovarjajo pravila s področja notranjega revidiranja, na druga ne.[2] Na nekatera izmed navedenih vprašanj v stroki notranjega revidiranja ni enotnega stališča oz. pogledov. Razlog je v tem, da o svetovanju in njenem razmerju z dajanjem zagotovil ni veliko znanega. Več védenja o svetovanju in njenem razmerju z dajanjem zagotovil bi nedvoumno pripomoglo k temu, da bi bilo mogoče kritično presojati njuno "sobivanje" znotraj "ene sfere", ki jo predvidevajo pravila s področja notranjega revidiranja.

Namen prispevka je prikazati položaj svetovanja v notranji reviziji, težave, ki obstajajo zaradi svetovanja, in možna razmerja med dajanjem zagotovil in svetovanjem.[3] Različni viri navajajo/spodbujajo (predvsem posredno, pa tudi neposredno; primerjajte z/s Guillot, 2016; Piper, 2016; Ramamoorti in drugi, 2017; Applegate in drugi, 2017; Fulton in Parchure, 2018), da naj notranji revizor opravlja svetovanje. Ker (lahko) opravlja notranji revizor svetovanje, obstaja (manj ali bolj) negotovost (v organizaciji in širše v javnosti) glede tega, kaj je tisto, kar počne notranji revizor. Obstaja razlika ("razkorak") med podobo in pričakovanji drugih glede tega, kar počne notranji revizor (in notranja revizija), ter podobo notranjega revizorja (in notranje revizije) o sebi (vključno s tisto, načrtovano s pravili s področja notranjega revidiranja). V tem prispevku je osredotočenost na svetovanje, ki ga (lahko) opravlja notranji revizor poleg dajanja zagotovil. Ker ima svetovanje učinek/vpliv na ravnanje notranjega revizorja, se s prispevkom želi pri bralcu, notranjem revizorju, spodbuditi (kritično) razmišljanje v zvezi z dajanjem zagotovil in svetovanjem ter možnimi razmerji med njima. Razlog za to je med drugim v dejstvu, da svetovanje neugodno vpliva na neodvisnost notranjega revizorja in posredno tudi na notranjo revizijo, širše pa posredno tudi na stroko notranje revizije. V pričujočem prispevku so prikazane tudi kritične misli glede težav, ki jih ima notranji revizor zaradi svetovanja. V prispevku ni namen (nadrobno) prikazati ureditev svetovanja v pravilih s področja notranjega revidiranja, temveč je namen spodbuditi razmišljanje pri bralcu, notranjem revizorju, izven te ureditve oz. okvira.[4]

Sestava pričujočega prispevka je naslednja. Uvodnemu poglavju sledi predstavitev vsebin v zvezi z vsemi dejavnostmi, ki jih (lahko) opravlja notranji revizor. Temu sledi, zaradi primerjave med strokama notranje in zunanje revizije, kratek oris svetovanja v zunanji reviziji. Sledi predstavitev položaja svetovanja v notranji reviziji, vključno s predstavitvijo različnim možnih težav, ki so v stroki notranje revizije zaradi svetovanja. Predstavitvi položaja svetovanja v notranji reviziji sledi prikaz (temeljnih/osnovnih) razlik med dajanjem zagotovil in svetovanjem. Nato je predstavitev petih različnih razmerij med dajanjem zagotovil in svetovanjem, ki so jih v svoji raziskavi avtorji van Twist, van der Steen, de Korte in Nuijten (2015; v nadaljevanju van Twist in drugi) zaznali in opredelili/določili na podlagi navedb notranjih revizorjev. Predstavljenim možnim razmerjem med dejavnostma sledi (kritična) razprava, vključno z omejitvami in nakazanimi smermi prihodnjega proučevanja tematik, ki so v zvezi s svetovanjem v kontekstu notranje revizije.

2. DEJAVNOSTI, KI JIH (LAHKO) OPRAVLJA NOTRANJI REVIZOR

Notranji revizor[5] je dajalec zagotovil ali svetovalec. Takšna predstavitev položaja/vloge notranjega revizorja je zasnovana v (trenutni) standardni tipologiji Standardov (2017) in drugih strokovnih pravilih s področja notranjega revidiranja. Dve različni dejavnosti (storitve dajanja zagotovil in storitve svetovanja) v "eni sferi" (oddelku notranjerevizijske aktivnosti), je možno ali ni? Ali sta dejavnosti enakovrstni (torej nista različni) ali različni? Sta združljivi v "eni sferi" ali nista? Če sta, kako? Glede na zamisel, da je notranji revizor lahko dajalec zagotovila ali svetovalec, so poleg navedenih izhodiščnih (temeljnih!) vprašanj samoumevna še druga vprašanja. Na primer, nekatera izmed teh so naslednja. Ali je lahko notranji revizor le dajalec zagotovila? Ali je lahko notranji revizor le svetovalec (vrhovnemu) poslovodstvu? (Drugemu?) Če je le eno ali drugo, ali je potem sploh "pravi" notranji revizor? Vprašanj je še več. Ob zastavljanju/zapisu teh vprašanjih je občutek, da gre za teoretična vprašanja. Odgovor je pritrdilen. Hkrati je treba opozoriti, da so to vprašanja, ki opredeljujejo notranjega revizorja, njegov odnos in njegovo ravnanje ter notranjerevizijsko aktivnost v realnih okoliščinah (torej "praksi"). Če so ta vprašanja teoretična, toliko so ta ista vprašanja tudi povezana s prakso.

Če ponovimo, izhodiščno vprašanje je, ali je možno, da obstajata ("sobivata") dajanje zagotovil in svetovanje v "eni sferi", torej "znotraj" notranjerevizijske aktivnosti. Pri poimenovanjih notranji revizor (angl. internal auditor), notranjerevizijska aktivnost (angl. internal audit activity), notranja revizija (angl. internal audit) in drugih podobnih izpeljankah (povprečna) razumna oseba (praviloma) takoj opazi, da poimenovanja temeljijo na izrazu 'revizija' (angl. audit). Poenostavljeno: revizija je posel, ki se izvede zaradi zagotovila (ki se kaže v obliki mnenja izvajalca revizije, če je mnenje mogoče podati) prejemniku zagotovila. Dajanje zagotovil, v okviru katerega se opravljajo posli dajanja zagotovil (običajno poimenovani kar posli notranjih revizij, krajše notranje revizije), opravlja notranji revizor v organizaciji z namenom, da se zagotovi zagotovilo (vrhovnemu) poslovodstvu v organizaciji. Glede na navedeno dajanja zagotovil in s tem revizije ni mogoče opredeliti drugače. Le glede na poimenovanje notranjega revizorja je mogoče sklepati, da je dajanje zagotovil tista edina dejavnost, ki je za notranjega revizorja "naravna", temeljna. Je edina dejavnost?[6] (edina temeljna?[7])

Notranji revizor pri dajanju zagotovil v praksi običajno daje zagotovila v zvezi z upravljanjem tveganj, notranjim kontroliranjem in (operativnim) upravljanjem.[8] Notranji revizor sporoči izide opravljenih notranjih revizij (vrhovnemu) poslovodstvu, pri čemer pa te izide večkrat dopolnjujejo priporočila (angl. recommendations) notranjega revizorja glede potrebnih izboljšav v zvezi z ugotovljenimi vrzelmi/odmiki v organizaciji. Po svoji vsebini enega ali več priporočil glede potrebnih izboljšav, podanih pri posameznem poslu dajanja zagotovila, ni mogoče opredeliti kot del zagotovila, ki ga notranji revizor poda (vrhovnemu) poslovodstvu. Obstoj enega ali več priporočil glede potrebnih izboljšav pomeni, da notranji revizor – poleg tega, da opravlja dejavnost dajanja zagotovil – opravlja tudi dejavnost, ki ni del dejavnosti dajanja zagotovil (angl. non-assurance services, activity). Gre za t. i. nerevizijske storitve (angl. non-audit services, activity). Natančneje: dajanje priporočil glede potrebnih izboljšav je manj dejavnost dajanja zagotovila in bolj dejavnost svetovanja (angl. advisory services, consulting services). S priporočilom glede potrebnih izboljšav v organizaciji notranji revizor svetuje (vrhovnemu) poslovodstvu z namenom, da bi se ugotovljene vrzeli v organizaciji zmanjšale oziroma odpravile. V zvezi z dajanjem priporočil je tukaj temeljna dilema. (Gre za dilemo, v zvezi s katero v stroki notranje revizije ni zaslediti in ni pričakovati enotnega stališča.) Ali notranji revizor, ko daje priporočila, svetuje? (Ali je notranji revizor, ki daje priporočila, "svetovalec"?) Glede na zapisano namreč (povprečna) razumna oseba lahko tako sklepa. Razumna oseba (tudi širše: javnost), ki pozna opredelitev revizije, namreč priporočila (ki se kažejo v obliki nasvetov) ne razvrsti med dajanje zagotovil ali (neopredeljeno) "priporočanje", temveč jo umesti med svetovanje. Pri njej je priporočilo (običajno) zaznano in pojmovano kot svetovanje. V stroki notranje revizije ni enotnega stališča. Tako bo npr. (v nadaljevanju sta zapisani le dve možni stališči, stališč v stroki je še več različnih):

• prva skupina notranjih revizorjev zaznala in pojmovala podana priporočila kot svetovanje, čeprav glede na strokovna pravila na področju notranjega revidiranja podanih priporočil ni mogoče umestiti med svetovanje;[9]

• druga skupina notranjih revizorjev zaznala in pojmovala podana priporočila kot (neločljivi) del dejavnosti dajanja zagotovil, čeprav glede na strokovna pravila na področju notranjega revidiranja podanih priporočil ni mogoče razvrstiti med zagotovila. Hkrati pa podana priporočila tudi niso svetovanje, ker glede na strokovna pravila na področju notranjega revidiranja niso del svetovanja.[10]

Celoten članek je dostopen za naročnike!

Novi predpisi
Spremenjeni predpisi
Novi predlogi zakonov
Opomnik, Lex-Koledar, Seminarnik

Ne pozabite spremljati Opomnika davčno-finančnih obveznosti ter Koledar veljavnosti pravnih aktov za dnevno obveščenost o pravnih aktih, ki so začeli ali prenehali veljati oz. se uporabljati. Aktualni seminarji s pravnega, davčnega in računovodsko-finančnega področja pa so zbrani v Seminarniku.

Prejšnje številke TFL Glasnika si lahko ogledate v Arhivu številk.